第八章 標準成本、彈性預算與 平衡計分卡

學習目標 說明標準成本的特性 計算原料、人工標準成本 介紹彈性預算與差異分析 敘述製造費用差異分析 闡述平衡計分卡

運用標準成本來降低成本 中鋼公司已以具體作為落實環境保護工作，善盡企業的社會責任。採購處為配合節能與環保之需求，於2008年上半年所採購之節能或具環保標章之貨品，金額即高達近新臺幣八億元。此外，採購處亦簽訂長期合約採購具汙染性之貨品時， 均於合約上規定供應商須負責 回收貨品使用過後所產生之廢 品及空桶。

引　言 本章主要探討是直接原料價格與數量差異、人工工資率與效率差異，及製造費用的預算分析，包括靜態預算和彈性預算。依不同的產能水準，來編製彈性預算，以免造成預算差異過高。 由於製造費用是由多項不同的費用所組成，為有效的控制製造費用，需要找出造成差異的原因，並且加以控制差異，以減少浪費的情況發生。

8.1 標準成本的特性 標準成本主要目的在於成本控制及產品計價，通常可藉由標準成本的系統，來加深員工對成本的意識與節省帳務處理的時效。 8.1　標準成本的特性 標準成本主要目的在於成本控制及產品計價，通常可藉由標準成本的系統，來加深員工對成本的意識與節省帳務處理的時效。 表 8.1 是以損益表的架構，來分析各項會計科目的實際數與預算數差異。 表8.1　實際數與預算數差異分析

8.1.1　標準成本的意義 所謂標準成本(standard cost)系統是指某一特定期間下，生產某一個特定產品的應有成本或規劃成本(planned cost)的制度。使用的單位需要一個完整預算系統，由歷史資料、市場預測和統計分析等方法，求得產品標準單位成本。 標準成本可用來衡量管理當局的績效，把實際成本和實際收入與標準數相比較，就可衡量出管理效率。通常單位標準成本決定於： 每單位產出需要投入多少資源（數量決策） 。 所投入的每一種資源的單位成本（價格決策）。

8.1.1　標準成本的意義 生產上應投入數量就是標準耗用量，為取得每單位的勞務或財貨所應支付的價格就是標準單位價格，標準成本則指標準數量乘以標準單位價格。 預算屬於總額觀念，為預定產量水準下的總標準成本；標準成本是單位成本的概念，為生產一個單位產品應有的目標成本。

實務應用─新價值文件管理系統提升績效 「臺灣京瓷辦公資訊系統」公司（原「臺灣京瓷美達」公司）的經營範圍包含 OA 服務、 IT 商品與 SI 系統整合。該公司強調，企業若能指導員工使用多功能複合機與雷射印表機等高效能文件管理系統，並搭配各式軟體與解決方案，便能改變文件處理方式，進而提升經營效率。

8.1.2　標準成本的功能 實施標準成本系統可協助建立預算、績效評估、產品成本計算及節省帳務成本。此外，標準成本的應用可便於例外管理(management by exception)，有助責任會計制度的推行。還可採用標準成本系統，來作為建立投標、訂立契約及訂價的依據。 標準成本的功能如下所述： 績效衡量的依據 節省帳務處理成本 便於管理者實施例外管理 有助責任會計的實施 協助規劃及決策工作 激勵員工士氣

8.1.3　標準成本分類 會計人員在設定標準成本時，通常是先採用歷史資料為分析基礎，再加上產品的預期製造過程分析，使成本的設立較具客觀性和相關性。 在標準成本分類的設定方面，得先了解是要設定原產品或新產品的成本。如果為原有的產品，歷史成本資料可做為參考依據，先找出原有的成本計算公式，代入預期產量，即可求出預期的標準成本。

實務應用─IFRS 時代財務長角色吃重 由於 IFRS 屬於原則性的規範，賦予公司更多解釋與判斷的空間，財務長將成為關鍵的角色，其必須肩負公司顧問、專案管理、資源整合的多重責任，並藉此提升財會部門在公司內部的價值。企業同時也可以藉由導入 IFRS 的過程，檢討其財會部門與營業部門標準成本不一致的問題。

8.1.3 標準成本分類 標準成本設定通常有三種基礎，茲分述如下： 理想標準(ideal standard) 8.1.3　標準成本分類 標準成本設定通常有三種基礎，茲分述如下： 理想標準(ideal standard) 在營運過程中，不允許有任何浪費或無效率所設定的標準。但這種標準不易達成，僅可作為生產部門所遵循的理想指標。 現時可達成標準(current attainable standard) 在營運過程中，考慮可能的人工休息、機器維修及正常原料損耗所設定的標準。此標準雖不易達成，但只要員工肯付出合理努力，仍有達成的可能。 基本標準(basic standard) 指企業依據過去幾年實際營運資料所設定的標準。 過去績效通常包括浪費及無效率情事，若以此標準，無異縱容過去浪費及無效率再度發生，故不宜採用此標準。

8.1.4　衡量存貨價值應有的注意 依據國際會計準則第 2 號 (IAS2)「存貨」規定，存貨於原始認列時以成本入帳，但是存貨成本應以成本與淨變現價值孰低衡量。 存貨成本包含三大要素 存貨之購買成本 存貨之加工成本 直接人工成本 變動製造費用 固定製造費用 與存貨相關之其他成本

隨堂測驗 對例外管理的描述何者不正確？ (A)是一項符合經濟效益原則的管理方法 (B)只針對差異較大的部分進行調查 (C)管理者對每一項差異均需調查清楚 (D)可明確瞭解責任的歸屬。 解答：(C)

隨堂測驗 下列何者最適合評估新計畫績效時採用？ (A)理想標準 (B)現實可達成標準 (C)預期標準 (D)最高標準 解答：(C)

8.2.1　原料標準成本 直接原料標準成本有原料價格標準及原料數量標準二種設定要素。原料價格通常受外界影響甚鉅，原料數量標準則必須考慮原料本身品質、規格及種類。 原料價格差異 直接原料標準價格與實際採購價格之間的差異，稱之。 差異先記法 差異通常在採購時即認定，在製品的借、貸方科目均以標準成本列記。 差異後記法 在耗用時才記錄差異，在製品的借方以實際成本記錄，當產品完工結轉為製成品時才貸記標準成本。 通常價格除了考慮購買價格外，應考慮相關的附加成本，包括運輸中的保險費、運費等。

8.2.1　原料標準成本 原料價格差異通常是在採購時就加以認定，會計記錄以實際採購量乘以標準價格為原料存貨成本，再與實際採購量乘上實際價格所得的應付供應商款項相比較，此二種金額間的差異即為原料價格差異。 假定大方公司向創新公司採購60,000磅的原料支付$150,000，所以每磅單價為$2.5，但其標準單價為$2.6。為了能易於表達，首先介紹簡單變數的意義。

8.2.1　原料標準成本 下列分別計算在不同的單位價格下，所產生的總成本。實際支付成本為$150,000，但以標準單位價格代入，則總數為$156,000，兩者的差異$6,000為有利差異。

8.2.1　原料標準成本 同時，也可以公式的方式來說明原料價格差異。 此外，還可以下列的方式來表示原料的價格差異：

8.2.1 原料標準成本 原料數量差異 實際原料投入量與實際產出所計算標準投入量有差異時，這種差異稱之。 8.2.1　原料標準成本 原料數量差異 實際原料投入量與實際產出所計算標準投入量有差異時，這種差異稱之。 原料標準使用數量的設定是以工程規範、藍圖及設計上所需的原料用量、特殊規格、重量等因素來決定，並考慮在正常生產工程下可接受的浪費、廢料、損壞因素。

8.2.1　原料標準成本 假設大方公司使用31,500磅原料，用來生產20,000個單位，每個產品需要1.5磅原料，則標準耗用量為30,000磅。此例所使用的變數其定義如下： 以T字帳表達實際成本與標準成本的流向，來說明原料數量差異。

8.2.1 原料標準成本 同時，也可以公式的方式來說明原料數量差異。 8.2.1　原料標準成本 同時，也可以公式的方式來說明原料數量差異。 在本例中，製造的實際耗用數量大於標準耗用量，此為不利差異。另外，還有下列的方式來表示原料數量差異：

8.2.1　原料標準成本 原料價差與量差的相關性 有時原料價差及量差兩者有互相的影響，例如採購部門以低價購買質差的次級品原料，則有利價差會反映在採購上。但原料使用時的損耗量會高於正常範圍，則會產生不利量差。可能會錯誤地判斷採購部門有好的績效，而生產部門的績效不良。 生產部門的不利量差，也可能會造成採購部門的不利價差。由此看來，原料的價格差異和數量差異可能彼此互相獨立，但也可能有互動的關係，所以管理者在評估部門績效時，要作整體的考慮。

8.2.2 人工標準成本 直接人工的單位價格即工資率，數量就是工作時數。 8.2.2　人工標準成本 直接人工的單位價格即工資率，數量就是工作時數。 人工工資率差異(labor rate variance)是由於實際工資率與標準工資率的差異所造成；人工效率差異(labor efficiency variance)是實際工時與在生產中所允許的標準工時的差異所造成。

8.2.2　人工標準成本 創朝公司本月份支付直接人工成本$550,000及實際工時數為5,000小時，所以實際每小時工資率為$110。本月份生產15,600單位產品，標準工資率 $100，標準成本單顯示每一製成品需要 小時的直接人工，因此所允許的標準工時為5,200小時。在本例中，使用公式的變數定義如下：

8.2.2　人工標準成本 人工工資率差異是當企業所支付給工人的實際工資率與標準工資率不同時所產生。計算工資率差異需要以相同「實際工時」而比較不同工資率，計算如下： 人工效率差異，有時稱為數量(quantity)、時間(time)或使用差異(usage variance)，主要因人工使用時間不同於所允許的標準時間，其計算如下：

8.2.2 人工標準成本 上述的二種差異，可以下列的方式來表達。 8.2.2　人工標準成本 上述的二種差異，可以下列的方式來表達。 人工工資率的差異是生產部門主管負責，安排合適的工人來做各種工作，並且避免加班而造成超額工資。至於人工效率差異，與工人的技術熟練程度和生產排程有關。有時工資率差異和效率差異兩者具有相關性。

8.2.3 原料及人工差異的處理 差異的會計處理方式 結轉本期損益法 分攤至銷貨成本及存貨 8.2.3　原料及人工差異的處理 差異的會計處理方式 結轉本期損益法 將成本差異總數做為銷貨成本、銷貨毛利或利潤之調整項目，一般在差異未超過正常情況，或為簡化會計作業時採用此法。 分攤至銷貨成本及存貨 將成本差異依比例結轉至存貨（在製品與製成品）和銷貨成本，以顯示各項產品之實際成本。 通常在第一種方法與第二種方法所計算的結果差異不大時，可權宜採用第一種方法，以簡化帳務處理。

8.2.3 原料及人工差異的處理 差異分析的意義和重要性 8.2.3　原料及人工差異的處理 差異分析的意義和重要性 人工差異分析的重要性，會隨著生產自動化程度的增加而減少，導入自動化生產作業，可增加生產力及品質，並降低產品成本。 得到差異分析的結果後，再將差異部分歸屬到相關單位，來降低以後發生差異的機會。 對於有利差異和不利差異的部分，都要追究其原因。差異的產生可能是人為的因素所造成，也可能是預算的估計不夠客觀。 如果公司採用資訊即時系統，實際成本資料可隨時蒐集，標準成本也隨時更新，所以差異數會降低。 如果差異超過可接受的製造時間範圍，可採用例外管理的方式，對特殊差異作個別處理。

隨堂測驗 一般而言，原料價格差異應由誰負責？ (A)生產部門經理 (B)採購部門經理 (C)倉儲部門經理 (D)總經理 解答：(B)

隨堂測驗 哪些因素可能會對人工成本差異造成影響？ (A)生產的排程 (B)人員的安排 (C)公會的工資合約 (D)以上皆是 解答：(D)

8.3　彈性預算與差異分析 產品成本的三項要素為直接原料成本、直接人工成本和製造費用。前二項成本屬於變動費用，預算編製的程序較為簡單；製造費用的成本習性為混合成本，包括變動費用和固定費用兩部分，所以製造費用預算的編製要考慮成本習性分析。

8.3.1　靜態預算和彈性預算 編製預算的方法有靜態預算(static budget)和彈性預算(flexible budget)兩種，在編製程序方面，靜態預算較為簡單。 靜態預算是指預算的編列，只依據一個既定的產能水準，不會因情況的改變而調整。 彈性預算則是指所設定的產能水準，不是單一水準，而是在某一範圍內的各項產能水準，在實際數發生時，再選用較切實際的預算標準。

8.3.1 靜態預算和彈性預算 8.3.2 彈性預算的編製 在表 8.2 中，比較靜態預算與動態預算的差異。 8.3.1　靜態預算和彈性預算 在表 8.2 中，比較靜態預算與動態預算的差異。 表8.2　靜態預算與彈性預算 8.3.2　彈性預算的編製 幸福公司編製10月份的製造費用彈性預算表，全部費用區分為變動和固定兩部分，根據18,000、20,000和22,000三種機器小時來編製彈性預算。如表8.3所示。

表8.3　製造費用的彈性預算

8.3.2　彈性預算的編製 由表8.3得知，總變動製造費用會隨著產能水準的增加而增加，但總固定製造費用$908,000都保持不變。上述的總製造費用也可以下列的公式來表示： 把表8.3的資料代入上面的彈性預算公式，可得到下列的結果，與表8.3上的總製造費用的結果相同。

8.3.3 實際成本、正常成本和標準成本 產品成本的計算可採用實際成本、正常成本和標準成本中的任何一種方法，如表8.4所示。 8.3.3　實際成本、正常成本和標準成本 產品成本的計算可採用實際成本、正常成本和標準成本中的任何一種方法，如表8.4所示。 表8.4　實際成本、正常成本和標準成本

8.3.3　實際成本、正常成本和標準成本 實際成本法的優點是資料來自於實際數目，所以較正確與客觀。但對於間接成本的蒐集較不能即時，無法適時提供產品成本的資訊。 標準成本法下，每項成本資料都來自於估計數，可隨時提供產品成本資訊，但因實際數與預算數往往有差距，成本資料較不正確。 正常成本法可說是較好的一種方法，提供客觀和適時的資訊。對於直接成本部分，採用實際成本法；對於間接成本部分，採用標準成本法。

8.3.4 產能水準的選擇 產能水準的基礎以非財務面的成本動因為原則，其主要原因有兩個： 8.3.4　產能水準的選擇 產能水準的基礎以非財務面的成本動因為原則，其主要原因有兩個： 財務面的成本動因會隨物價波動。 產能水準的基礎與人工成本有關。 當產能水準的基礎選定後，可計算製造費用率， 如表8.5所示。 表8.5　製造費用率的計算

隨堂測驗 下列關於產能水準的描述，何者正確？ (A)過去多以機器小時為基礎 (B)現代較常使用非財務面的成本動因為基礎 (C)目前多採用單一分攤率 (D)以上皆是 解答：(B)

8.4 製造費用的差異分析 8.4.1 製造費用的差異數 本節以幸福公司的例子來說明變動製造費用的差異，和固定製造費用的差異。 8.4　製造費用的差異分析 本節以幸福公司的例子來說明變動製造費用的差異，和固定製造費用的差異。 8.4.1　製造費用的差異數 幸福公司在10月份製造9,000張桌子，每張桌子需要2個機器小時才能完成，所以在實際產量下所允許的標準時數為18,000個機器小時。從表8.3上得知10月份的製造費用預算如下及實際支出如下： 10月份製造費用實際支出 10月份製造費用預算

8.4.1 製造費用的差異數 本節的差異分析將採用上述的基本資料，來計算各項的差異。 變動製造費用差異 8.4.1　製造費用的差異數 本節的差異分析將採用上述的基本資料，來計算各項的差異。 變動製造費用差異 變動製造費用支出差異 (variable overhead spending variance) ，公式如下： 變動製造費用效率差異 (variable overhead efficiency variance)，公式如下：

8.4.1 製造費用的差異數 幸福公司在10月份的變動製造費用的實際數與預算數如下： 8.4.1　製造費用的差異數 幸福公司在10月份的變動製造費用的實際數與預算數如下： 總差異數$182,500，可再細分為效率差異和支出差異，在表8.6上可明確得知各項差異的計算，以下為各項變數的代表意義。

8.4.1　製造費用的差異數 從表8.6看來，總差異可區分為效率差異和支出差異。 表8.6　變動製造費用差異分析

8.4.1　製造費用的差異數 固定製造費用差異 一定攸關範圍內，固定製造費用不會受生產活動變動而改變。固定製造費用差異可分為預算差異和產能差異。 固定製造費用預算差異又稱為固定製造費用耗費差異，其公式如下： 固定製造費用產能差異又稱為固定製造費用生產能力利用差異，其公式如下：

8.4.1 製造費用的差異數 就幸福公司而言，固定製造費用的實際數與預算數和估計數的差異分析如下： 8.4.1　製造費用的差異數 就幸福公司而言，固定製造費用的實際數與預算數和估計數的差異分析如下： 固定製造費用的預算差異(budget variance) 屬於不利差異，因為實際支付的費用高於預算數。 至於產能差異(capacity variance) 起因於預算數與估計數的差異。由此推知，幸福公司的生產部門的產能沒有充分利用，而有產能閒置的現象。

8.4.2　差異分析的責任歸屬與發生原因 表8.7列出各項差異可追蹤的負責人員或單位。 表8.7　成本差異的責任歸屬

8.4.2　差異分析的責任歸屬與發生原因 表8.8為一般常見成本差異發生的可能原因。 表8.8　成本差異發生的可能原因

8.4.2 差異分析的責任歸屬與發生原因 在日常營運中，一個企業會有多種的差異，管理者只能就超過可容忍範圍的部分，來加以控制。 8.4.2　差異分析的責任歸屬與發生原因 在日常營運中，一個企業會有多種的差異，管理者只能就超過可容忍範圍的部分，來加以控制。 成本差異分析的結果，對於當期的績效已無法改進，只能作為下一期改善營運的參考。 如果要把差異分析的結果，用來改進當期的績效，則比較非財務面的項目，例如製程時間，如圖8.1。

圖8.1　統計控制圖

隨堂測驗 當生產線上發生停工待料的情形時，可能會造成 (A)原料價格差異 (B)人工工資率差異 (C)人工效率差異 (D)製造費用支出差異 解答：(C)

隨堂測驗 高估或低估變動製造費用的差異可分為： (A)變動製造費用率和變動製造效率差異 (B)實際費用率和標準費用率 (C)直接人工效率差異和變動製造效率差異 (D)固定製造費用預算差異和生產數量差異 解答：(A)

8.5　平衡計分卡 企業組織要提升整體績效，應從財務結構、顧客滿意度、企業營運績效和人力資源運用四方面來評估，以改善不良之處，藉著各種策略的實施，來達到利潤最大化的目標。 平衡計分卡(Balanced Scorecard, BSC)的內容主要圍繞著四個獨特的構面：財務、顧客、內部流程、學習與成長。 8.5.1　平衡計分卡的源起

圖8.2　平衡計分卡架構

8.5.2 平衡計分卡架構 財務面 顧客面 內部流程面 學習與成長面 與傳統績效評估指標類似，仍為營業收入、投資報酬率等。 8.5.2　平衡計分卡架構 財務面 與傳統績效評估指標類似，仍為營業收入、投資報酬率等。 顧客面 包括營業收入、顧客滿意度等，以衡量公司提供給目標顧客的價值主張。 內部流程面 可衡量製程時間、不良率等。 學習與成長面 範圍涉及新產品開發、製程改良等。

實務應用─運用平衡計分卡開創新市場 日正食品在管理上導入平衡計分卡，發展以本業為根基，拓展新市場的策略，不斷地追求創新，為公司創造競爭優勢。例如，為了在有機產品市場上與同業做出市場區隔，日正食品首創生產來源固定、經過專業機構檢驗後擁有生產履歷的紅豆； 再者，為因應近年消費型態的改變，日正食品也積極開發如蒟蒻紅豆罐頭、沖泡式糙米粥等即食即飲的產品。

8.5.2　平衡計分卡架構 平衡計分卡的架構，如圖 8.3 所示。 圖8.3　平衡計分卡的管理策略：四項程序

圖8.4　政府部門平衡計分卡構面

8.5.3 建構平衡計分卡的程序 確立標準 衡量績效 確立標準的目的在於監督績效表現。 標準必須與組織的核心價值及主要策略目標相結合。 8.5.3　建構平衡計分卡的程序 確立標準 確立標準的目的在於監督績效表現。 標準必須與組織的核心價值及主要策略目標相結合。 衡量績效 績效衡量如欲發揮效用，必須符合以下三個基本要求：(1)衡量的工作必須與標準密切相關；(2)對於某一樣本的衡量必須足以代表整個母體；(3)衡量必須可靠且有效。 此一階段需要注意關鍵績效指標(Key Performance Indicators, KPI)的建構，以衡量主要營運績效。

8.5.3 建構平衡計分卡的程序 檢測績效是否符合標準 修正偏差 也稱為績效監測，主要在比較實際的情況和應該達成的情況兩者之間的偏差程度。 8.5.3　建構平衡計分卡的程序 檢測績效是否符合標準 也稱為績效監測，主要在比較實際的情況和應該達成的情況兩者之間的偏差程度。 修正偏差 前面三個階段的工作，只能算是控制過程中的「發現階段」，第四個階段才是整個控制程序的關鍵。 績效管理的主要功能在於修正組織運作上的偏差，若發現偏差而未加以修正，就等於組織失去了控制。

8.5.4　建立策略地圖 快捷公司願景為「發展成為3C暨周邊商品之領先行銷通路商」，以此為主軸，設計四大構面、九項策略目標及二十項績效衡量指標。表8.9列示各項重要的策略目標。 依據表8.9結果，試繪出快捷公司策略地圖如圖8.5，將企業願景、策略目標、關鍵績效指標，以策略地圖方式呈現。

表8.9　 策略目標分析

圖8.5　快捷公司的策略地圖

8.5.5　策略管理辦公室 為有效推動新策略的執行成果，高階主管需要有足夠的時間和人才來研擬新計畫，特別是關係到新流程和新產品的開發，計畫得越周密，未來的成功機率也較高。如果公司規模夠大，可以考慮成立策略管理辦公室(Office of Strategy Management, OSM) 。

8.5.5 策略管理辦公室 策略管理辦公室負責工作包括： 策略管理辦公室的成功經驗，也適用於尚未採用平衡計分卡的企業。 8.5.5　策略管理辦公室 策略管理辦公室負責工作包括： 統籌溝通企業總部的策略，確保公司整體層級的計畫，可以有效轉化為各個單位和部門層級的計畫。 採取行動方案來落實新計畫。 將員工個人專業發展目標與企業策略性目標結合。 設計考核與獎酬制度和策略發展目標相配合，定期衡量工作成果。 定期檢討新策略，提出必要的改善計畫。 策略管理辦公室的成功經驗，也適用於尚未採用平衡計分卡的企業。

隨堂測驗 下列關於平衡計分卡的敘述何者有誤？ (A)起源自企業實務界，是從諾朗諾頓研究所的一項研究計畫開始發展的 (B)是由四個財務構面組合而成的 (C)可將組織的使命與戰略轉換為綜合的績效指標 (D)不僅可應用於企業，亦能應用於政府部門的績效評估 解答：(B)

隨堂測驗 下列何者不是組成平衡計分卡的四構面之一？ (A)財務構面 (B)顧客構面 (C)學習與成長構面 (D)內部控制構面 解答：(D)

隨堂測驗 下列關於平衡計分卡的觀念何者有誤？ (A)財務構面仍是四個構面中為最重要的指標 (B)突破傳統單一財務面的衡量指標，以更廣泛、更具整合性的評估方式，去衡量企業的營運表現 (C)賦予員工作業上的彈性與自主發揮空間 (D)可凝聚組織成員的智慧、能力，共同為長期的經營目標而努力 解答：(A)