浅析新旧企业会计准则 ——存货 会计0903 黄鸿飞 0912300210

财政部于2006年2月15日发布的《企业会计准则第1号——存货》，已于2007年1月1日起在上市公司范围内施行，其他企业鼓励执行。本文通过解析新企业会计准则——存货的主要内容，分析了这一准则的主要变化，并阐述了新存货准则对企业盈亏的影响。

存货是企业流动资产的主要组成部分，存货会计核算的正确与否，直接影响到企业的财务状况、经营成果和现金流量。鉴于存货在资产中的重要性，财政部于2001年11月9日正式发布了《企业会计准则——存货》，该准则于2002年1月1日起暂在股份有限公司执行，自2003年1月1日起其他企业也开始施行。为满足建立完整的会计准则体系，适应世界经济一体化发展进程，进一步规范存货的确认、计量和相关信息的披露等，财政部对原存货准则进行了修订和完善，并于2006年2月15日发布了修订后的《企业会计准则第1号——存货》（以下简称该准则）。

一、《企业会计准则第1号——存货》的主要内容 《企业会计准则第1号——存货》由总则、确认、计量和披露四章共二十二条组成。　　第一章《总则》，第一条到第二条，明确了制定新存货准则的目的、依据以及该准则不涉及的内容范围。其目的在于规范存货的确认、计量和相关信息的披露；依据是《企业会计准则——基本准则》；同时，明确指出新存货准则不涉及消耗性生物资产和建造合同形成的存货。 第二章《确认》，第三条到第四条，明确了存货的概念以及存货确认的条件。从概念上看，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 从确认的条件看，需要同时满足下列两个条件：一是该存货包含的经济利益很可能流入企业；二是该存货的成本能够可靠计量。

第三章《计量》，第五条到第二十一条，分别说明了存货成本的经济内容、存货的初始计量方法、发出存货成本的确定方法、存货的期末计量方法、存货成本的结转等。 存货成本的内容。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。其中存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用；存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用；存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。 存货的初始计量。存货应当按照成本进行初始计量，但下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：A、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；B、仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）；C、不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。 发出存货成本的确定方法。企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本；对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常应当采用个别计价法确定发出存货的成本；对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。 存货成本的期末计量。资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。 第四章《披露》，即第二十二条，规定了企业应当在会计报表附注中披露的存货相关信息内容。

二、新旧会计准则变化分析 （一）在总体结构上有所变化。《企业会计准则第1号——存货》由总则、确认、计量和披露共四章内容组成；而原准则是由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本结转、披露、衔接和附则共十部分内容组成。 （二）新存货准则中取消了旧存货准则中关于发出存货成本的后进先出法和移动加权平均法。改进后的《企业会计准则第2号——存货》取消了后进先出法。采用后进先出法确定企业发出存货的成本不能真实反映企业存货流转的真实情况，会造成存货的实物流与成本流相互脱节。从目前来看，取消后进先出法，会使原来采用后进先出法计价，存货较多而且周转率较低的企业，造成毛利率和利润的不正常波动；但从长远来看，取消后进先出法，可以使企业更加真实的反映存货的流转情况，以提供更为可靠的会计信息。而移动加权平均法实质上是加权平均法的一种形式，国际会计准则也没有移动加权平均法。

（三）新存货准则中取消了对商品流通企业存货采购成本内容的规定与说明。旧存货准则中规定“商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金”，而在新存货准则中没有这样的规定与说明；相应地，新存货准则在“不计入存货成本”的项目中也删除了旧存货准则中有关“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、仓储费等费用”的内容。 （四）新存货准则在“不计入存货成本”的项目中将旧存货准则中“其他方式取得的存货成本”的内容修改为“不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出”，使之更加明确、更加具体。

（五）新存货准则中增加了对借款费用计入存货成本的具体规定（按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理），从而允许将用于存货生产的借款费用资本化，使借款费用资本化的范围扩大到了存货中（而不再只限于使用专门借款购建的固定资产）。因此，使得一些需要通过取得专门借款才能达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果也会受到一定程度的影响：将导致使存货处于长时间生产周期中的企业损益表中当期的财务费用减少，利润增加；资产负债表中的存货资产额和权益额也相应增加。从而使那些专门为出售而生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的企业所对外提供的会计信息更加真实、可靠。 例如，船业有限责任公司A（以下简称A公司）按照与远洋运输有限责任公司B（以下简称B公司）签订的合同，于2007年7月1日开工，为B公司建造大型车辆滚装船，预计建造工期为22个月。为建造该型车辆滚装船，A公司于2007年6月30日由银行借入3年期、到期还本付息、不计复利的专门借款2000万元。2007年度，A公司借入该项专门借款应计提借款利息为66.95万元，其中按照《企业会计准则第17号——借款费用》中第六条第一款的规定计算的符合资本化的借款利息为25.025万元。本例中，A公司2007年度计提的借款利息66.95万元，按照原准则的要求应当全部计入发生当期的财务费用；但按照2007年执行的新存货准则要求，则应将2007年计提的银行借款利息中的25.025万元计入存货成本（该大型车辆滚装船的成本），其余41.925万元的银行借款利息计入发生当期的财务费用。按照旧存货准则的规定则应将66.95万元的借款利息仍应计入发生当期的财务费用。 （六）新存货准则中增加了“收获时农产品的成本和企业合并时取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》（本次新制定的准则）和《企业会计准则第20号——企业合并》确定”，同时又删除了旧存货准则中关于捐赠方提供了有关证据和捐赠方没有提供有关证据情况下企业接受捐赠的存货成本确定的相关说明。

（八）新存货准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即应当按照公允价值来确定投资者投入存货的成本，而公允价值的确定是本次新修订会计准则的一个亮点；而原存货准则规定，投资者投入的存货成本，应当按照投资各方确认的价值确定。所以原存货准则对投资者投入存货的成本，人为可操纵性很大，容易造成存货资产的不实。 （九）低值易耗品和包装物的摊销方法。低值易耗品和包装物的摊销方法，原准则采用的是不完全列举的方法规定“企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入成本费用。可选用的方法有一次转销法、五五摊销法等”。 　　新准则规定“企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益”。将低值易耗品和包装物的摊销方法明确规定为一次转销法或者五五摊销法两种方法。

（十）新存货准则对原存货准则中“盘亏或毁损的存货所造成的损失，应当在发生的当期计入损益”，在第二十一条中做出进一步说明：“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益”。使企业对存货发生盘亏或毁损的会计处理规定更加明确、具体。 （十一）新存货准则在信息披露方面也做出了进一步的修订 新存货准则强调应当披露各类存货的期初和期末账面价值，对其总额的披露没有做出具体规定；而旧存货准则强调不但应当披露其当期期初和期末账面价值，而且应当披露其总额。 新存货准则强调应当披露存货跌价准备的计提和转回的有关情况；而旧存货准则没有具体的规定。 新存货准则对存货取得的方式、低值易耗品和包装物的摊销方法以及当期确认为费用的存货成本，如主营业务成本等没有要求进行披露。 因为新存货准则删除了存货发出成本的后进先出法，所以在新存货准则的信息披露中也相应地删除了旧存货准则中“应当披露采用后进先出法确定的发出存货的成本与采用先进先出法、加权平均法、或移动加权平均法确定的发出存货的成本的差异”的内容。

新存货会计准则的影响分析

（一）移动平均法和后进先出法主要是针对物价不稳定而采用的方法。由于新存货会计准则取消了这两种方法，当市场物价不稳定时，对采用这两种方法核算发出存货成本的企业的财务及经营会造成一定的影响。当物价连续上涨时，采用后进先出的企业，发出存货成本偏高，相应期末存货成本偏低，从而导致利润虚减；而物价连续下降时，发出存货成本偏低，期末存货成本偏高，导致利润虚增。取消这两种核算方法将使发出存货成本的核算更为客观。 （二）新存货会计准则将纳入借款费用资本化的资产范围扩大到某些存货项目，使得通过专门借款生产的企业可以将借款费用计入存货成本。此项变化主要影响生产周期较长的企业，比如，船舶、大型机械制造业、建筑产品等。存货借款费用的资本化，使生产周期间的会计期间财务费用减少，利润增加，存货成本增加。