第五章 合并日后合并财务报表的编制 反映控股关系项目的抵销 内部债权债务的抵销 内部交易未实现损益的抵销

第五章 第一节 反映控股关系项目的抵销 母公司长期股权投资 100%控股下，反映控股关系项目的抵销 - 对子公司报表的调整 第五章 第一节 反映控股关系项目的抵销 母公司长期股权投资 100%控股下，反映控股关系项目的抵销 - 对子公司报表的调整 - 对母公司报表的调整 - 长期股权投资与所有者权益项目抵销 - 投资收益与利润分配项目的抵销 部分控股下，反映控股关系项目的抵销

关于抵销，合并日后的各个资产负债表日，编制合并财务报表时，需要做两件事： 1、应将母公司对子公司的长期股权投资余额与子公司的股东权益中归属于母公司的股东权益予以抵销； 2、需要将报告期内母公司来自于子公司的股权投资收益与子公司的股利分配中归属于母公司应享有的部分进行抵销。

长期股权投资的会计处理 例1：A企业2014年1月1日，以210万元取得B企业100%的股权，A、B企业不存在控股关系，B企业合并日资产负债表如下， B企业2014年实现净利润100万元，分派现金股利40万元。 资产 货币资金 10 应收账款 30 存 货 70 固定资产 200 无形资产 40 合 计 350 负债及所有者权益 短期借款 100 长期借款 110 股 本 100 资本公积 15 盈余公积 5 未分配利润 20 合 计 350 资产重估价 存 货 80 固定资产 210 无形资产 50 其他为账面价值 存货当年消耗， 固定资产5年摊销， 无形资产5年摊销

取得长期股权投资的会计处理 借：长期股权投资 贷：银行存款 210

子公司分派股利的会计处理 借：应收股利 40 贷：投资收益 40

合并日（2014年1月1日）合并财务报表的编制（100%控股） 子公司个别报表的调整 借：固定资产 10 无形资产 10 存货 10 贷：资本公积 30 合并抵销分录 借：股本 100 资本公积 45（15+30） 盈余公积 5 未分配利润—年末 20 商誉 40 贷：长期股权投资 210

非同一控制下企业合并合并报表的编 制——合并日后（2014年12月31日）100%控股（ 1/3子公司个别报表的调整） 合并日有调整，这里还要不要调整？ 借：固定资产 10 无形资产 10 存货 10 贷：资本公积 30 调整增值 借：管理费用 4（2+2） 营业成本 10 贷：固定资产——累计折旧 2 无形资产——累计摊销 2 存货 10 调整增值的消耗

非同一控制下企业合并合并报表的编制——合并日后（2014年12月31日） 100%控股 (2/3长期股权投资从成本法调为权益法) * 确认应享有的被投资企业净利润的份额 借：长期股权投资 86（100-14） 贷：投资收益 86 * 已宣告股利的调整 40 借：投资收益 贷：长期股权投资 成本法不考虑子公司的盈利情况，只看是否分配红利； 权益法则要以子公司的个别报表为基础， 并且是调整后的个别报表

摊销额计算 摊销表 假定： 存货当年消耗， 固定资产5年摊销， 无形资产5年摊销 项 目 存 货 固定资产 无形资产 合 计 本期摊销额 项 目 存 货 固定资产 无形资产 合 计 本期摊销额 10 2 14 未摊销余额 8 16

非同一控制下企业合并合并报表的编 制——合并日后（2014年12月31日） 100%控股 （3/3控股关系的抵销） 非同一控制下企业合并合并报表的编 制——合并日后（2014年12月31日） 100%控股 （3/3控股关系的抵销） 长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销 借：股本 100 资本公积 45（15+30） 盈余公积 5 未分配利润—年末 66（20+100-40-14） 子公司所有者权益 差额 商誉 40 贷：长期股权投资 256[210+（86-40）] 投资收益与子公司利润分配项目抵销 借： 投资收益 86 实质上就是本期净利润的数额 因为：净利润+年初未分配利润-提取盈余公积-对股东的分配=年末未分配利润 20 未分配利润—年初 40 贷： 分配普通股股利 66 未分配利润—年末

可以从所有者权益变动表抄,也可以理解为抵销出来的 抵销分录 项目 货币资金 存 货 应收账款 长期股权投资 应收股利 固定资产 无形资产 商 誉 短期借款 应付股利 长期借款 股 本 资本公积 盈余公积 未分配利润 A 30 100 80 256 40 200 120 250 110 186 B 10+100+118 70-70 30 200-40 40-8 100 40 110 15 5 20+60 合计 258 100 110 256 40 360 72 180 230 350 125 5 266 借 10 40 100 45 5 66 贷 10 256 2 30 合并数 258 100 110 40 368 80 180 230 250 186 可以从所有者权益变动表抄,也可以理解为抵销出来的

合并报表体现的净利润原则上是将各法律主体的净利润之和减去在联合体内尚未实现的净利润，由归属于母公司的净利润和少数股东损益构成 抵销分录 项目 营业收入 营业成本 管理费用 投资收益 净利润 未分配利润—年初 可供分配利润 分配普通股股利 未分配利润—年末 A 86 100 186 B 218 70 48 100 20 120 40 80 合计 218 70 48 86 186 120 306 40 266 借 10 4 86 20 贷 40 合并数 218 80 52 86 100 186 计算出来的不是抵销出来的 合并报表体现的净利润原则上是将各法律主体的净利润之和减去在联合体内尚未实现的净利润，由归属于母公司的净利润和少数股东损益构成

非同一控制下企业合并日后合并财务报表的编制——反映控股关系项目的抵销（部分控股） 例2：资料（一）：2014年1月1日甲公司发行100万股票（面值1元/股，市价3元/股）取得乙公司80%的股权。2014年1月1日乙公司资产负债表如下表。 项目 账面 价值 公允价值 货币资金 20 应付账款 50 应收账款（净） 30 其他负债 90 存货 80 股本 200 固定资产（净） 220 未分配利润 40 无形资产 70 资产合计 380 430 权益合计

非同一控制下企业合并日后合并财务报表的编制——反映控股关系项目的抵销（部分控股） 资料（二）：2014年乙公司实现收益50万元，分配现金股利20万元，除投资之外甲乙公司之间没有发生其他交易。乙公司存货当年销耗，固定资产分5年摊销，无形资产分10年摊销。

非同一控制下企业合并合并日后合并报表的编制（部分控股） （ 1/3子公司个别报表的调整） 借：存货 10 固定资产 20 无形资产 20 贷：资本公积 50 借：管理费用 6（4+2） 营业成本 10 贷：固定资产——累计折旧 4 无形资产——累计摊销 2 存货 10

非同一控制下企业合并合并日后合并报表的编制（部分控股） （2/3长期股权投资从成本法调为权益法） * 确认应享有的被投资企业净利润的份额 借：长期股权投资 27.2[（50-16）*80%] 贷：投资收益 27.2 * 已宣告股利的调整 16 借：投资收益 贷：长期股权投资

摊销额计算 摊销表 假定： 存货当年消耗， 固定资产5年摊销， 无形资产10年摊销 项 目 存 货 固定资产 无形资产 合 计 本期摊销额 项 目 存 货 固定资产 无形资产 合 计 本期摊销额 10 4 2 16 未摊销余额 16 18 34

非同一控制下企业合并合并报表的编制 ——合并日后（部分控股）（3/3） 长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销 借：股本 200 资本公积 50 未分配利润—年末 54（40+50-20-16） 所有者权益 长投-所有者权益*80% 商誉 68 贷：长期股权投资 311.2[300+（27.2-16）] 少数股东权益 60.8 所有者权益*20% 投资收益与子公司利润分配项目抵销 借： 投资收益 27.2 子公司净利润*80% 少数股东收益 6.8 子公司净利润*20% 未分配利润—年初 40 贷： 分配普通股股利 20 子公司净利润 54 未分配利润—年末

少数股东权益和少数股东损益 少数股东权益，也称非控制性权益，是指子公司股东权益中非属母公司所拥有的那部分股权。 少数股东权益产生于母公司非完全控股子公司，少数股东权益的报告只与合并财务报表有关。 少数股东损益是子公司当年实现净损益中少数股东应享有的份额，在金额上相当于子公司当年净损益与少数股东持股比例之乘积。

报告期内子公司股东权益的任何变化都会引起少数股东权益的变动。 少数股东权益在编制合并资产负债表中确认，在股东权益部分单项列报，少数股东损益在编制合并利润表中确认，在“净利润”项下单独列报。 合并日的合并报表、合并日后的合并报表，都需要在合并资产负债表中将子公司股东权益中属于少数股东享有的份额确认为少数股东权益；合并日后各期的合并利润表，需要将子公司报告期内实现的净利润中属于少数股东享有的部分，确认为少数股东损益；

同一控制下合并财务报表的编制(控股关系的抵销)（编制要点） 需要编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表； 被合并方的各项资产负债应当按照合并日账面价值列示。 长期股权投资账面价值与被合并方净资产账面价值相同，不产生商誉。 对于留存收益，视同该合并主体一直存在，将被合并方的在合并前的留存收益并入合并主体。即合并资产负债表中的留存收益包括合并双方的留存收益总额，合并利润表包括合并各方自期初至合并日所发生的收入费用，合并现金流量表包括合并各方自期初至合并日所发生现金流量。

同一控制下合并财务报表的编制 (控股关系的抵销)（100%控股）1/2 若黄海公司和渤海公司同受河海公司控制，同是河海公司的子公司，2007年9月1日黄海公司自母公司河海公司处取得渤海公司100％的股权，渤海公司净资产账面价值550万元。为进行该项企业合并，黄海公司发行300万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定黄海公司、渤海公司采用的会计政策相同。 黄海公司在合并日编制以下会计分录（母公司个别报表）： 借：长期股权投资 550 贷：股本 300 资本公积 250 合并后，两公司资产负债及经营情况如表所示。

同一控制下合并财务报表的编制(控股关系的抵销)（100%控股）2/2 抵销合并日及以前期间，合并方与被合并方发生的交易 按归属于合并方的留存收益对资本公积调整。 借：资本公积 150 贷：盈余公积 30 未分配利润 120 长期股权投资与子公司所有者权益项目抵销 借：股本 400 盈余公积 30 未分配利润——年末 120 贷：长期股权投资 550

（1）合并资产负债表 项目 黄海 公司 渤海 合计 抵消 合并数 借 贷 银行存款 250 50 300 应收账款 450 200 650 存货 500 700 长期股权投资 550 550① 固定资产净值 1200 1500 商誉 应付账款 长期借款 600 股本 400 1600 400① 资本公积 350 150② 盈余公积 100 30 130 30① 30② 未分配利润 120 320 120① 120②

（2）合并利润表 项目 黄海 公司 渤海 合计 抵消 合并数 借 贷 营业收入 1800 1000 2800 营业成本 600 1600 其他费用 400 270 670 利润总额 130 530 所得税 100 30 净利润 300 其中：合并期初至合并日被并企业净利润

同一控制下合并财务报表的编制（控股关系的抵销）（部分控股） 若黄海公司发行240万股取得渤海公司80%的股权，则： 抵销合并日及以前期间，合并方与被合并方发生的交易 按归属于合并方的留存收益对资本公积调整。 借：资本公积 120 贷：盈余公积 24（30*80%） 未分配利润 96（120*80%） 长期股权投资与子公司所有者权益项目抵消 借：股本 400 盈余公积 30 未分配利润——年末 120 贷：长期股权投资 440（550*80%） 少数股东权益 110 （550*20%）

内部股权投资相关的抵销处理的结果 1.合并资产负债表中“长期股权投资”项目能够反映企业集团的对外长期股权投资价值； 2.合并资产负债表中的股东权益合并数能够反映母公司的股东和子公司来自于除母公司以外的股东对母、子公司净资产所拥有的权益之和； 3.合并利润表中的“投资收益”项目剔出了来自于内部股权投资的收益；

理解这一类抵销分录的关键点： 一是区分母公司对子公司的长期股权投资是同一控制下企业合并形成的还是非同一控制下企业合并所形成的； 二是注意区分母公司对于公司是否是全资投资；

情况1：将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法后进行抵销处理 （一）同一控制 情况1：将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法后进行抵销处理 （1）将母公司对子公司的股权投资余额与子公司的股东权益余额相抵销，并确认少数股东权益（涉及合并资产负债表项目） 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 [母公司对子公司股权调整后价值] 少数股东权益 [A×少数股权比例] [子公司股东权益调整后期末余额] A 30

（2）将母公司股权投资收益与子公司分配给母公司的股利相抵销，并确认少数股东损益（涉及合并利润表和所有者权益变动表项目） 借：投资收益 [子公司当年净利润×母公司持股比例] 少数股东损益 [子公司当年净利润×少数股东持股比例] 未分配利润（期初） [子公司期初未分配利润] 贷：应付普通股股利 [子公司当年分配数] 提取盈余公积 [子公司当年提取数] 未分配利润 （期末） [子公司期末未分配利润] 31

＝投资收益＋少数股东 损益＋年初未分配利润 ＝提取盈余公积＋向投资者分配利润＋年末未分配利润 子公司可供分配利润 子公司可供分配利润来源 ＝净利润＋年初未分配利润 ＝投资收益＋少数股东 损益＋年初未分配利润 子公司可供分配利润去向 ＝提取盈余公积＋向投资者分配利润＋年末未分配利润 32

借：有关资产 （子公司有关资产公允价值大于账面价值之差） 非同一控制下企业合并 合并日后每个资产负债表日编制合并报表时： 首先，对子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整 借：有关资产 （子公司有关资产公允价值大于账面价值之差） 贷：资本公积 其次，抵销内部股权投资 ①母公司股权投资与子公司所有者权益抵销 借：股本 资本公积 （子公司调整后期末所有者权益） A 盈余公积 未分配利润 商誉 （B大于A×母公司持股比例的差额） 贷：长期股权投资 （母公司对子公司股权投资调整后价值）B 少数股东权益 （A ×少数股东持股比例） 未分配利润 （B小于A×母公司持股比例的差额） 33

②把母公司投资收益与子公司股利分配抵销 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润（期初） 贷：应付普通股股利 提取盈余公积 未分配利润（期末） 34