第三章 分批成本制度

學習目標 辨識分批成本與分步成本的特性 敘述分批成本的作業流程 說明分批成本單 記載分批成本的會計分錄 介紹彈性預算制度 說明製造費用的計算方式 敘述非製造業的分批成本

大樓建築差異化　運用分批成本制度 由於建設公司是依市場需求而推出不同的專案，與製造差異化產品的公司特性相似，故適合採用分批成本制度。會計人員在每個工地採用一張訂單，用來累積成本資料，藉此冠德建設公司可進行成本控制、現金流量規劃與合約訂價決策。

引 言 在計算產品成本之前，要先確定企業所採用的成本制度以及存貨計價的方法。一般的成本制度，可分為分批成本和分步成本兩種。 引　言 在計算產品成本之前，要先確定企業所採用的成本制度以及存貨計價的方法。一般的成本制度，可分為分批成本和分步成本兩種。 本章重點為在分批成本制度之下產品成本計算與會計處理方法，以確認每張訂單的產品成本。

3.1 成本制度的適用環境 產品成本的組成要素可分為三類，直接原料成本、直接人工成本及製造費用。 3.1　成本制度的適用環境 產品成本的組成要素可分為三類，直接原料成本、直接人工成本及製造費用。 產品成本可區分為直接成本(direct cost)與間接成本(indirect cost)兩類，前者指可以明確歸屬於某成本標的的成本；後者則為無法清楚確認其標的之成本，所以必須用合理的基礎來分攤。 分批成本制度與分步成本制度各有其適用環境，管理會計人員應了解企業的生產型態與加工程序，再謹慎選擇適當的方法。

實務應用─存貨的附註揭露 以下為中國旺旺 2011 年報中關於存貨的附註揭露資訊： 管理層討論與分析—存貨分析： 存貨主要包括米果類、乳品及飲料類、休閒食品類及其他類的製成品、在途存貨和在製品，以及原材料和包裝材料。 重要會計政策摘要—存貨： 存貨按成本及可變現淨值兩者的較低者列帳，成本利用加權平均法釐定。製成品及在製品的成本包括原材料、其他直接勞工費用和相關的間接生產費用（依據正常經營能力），這些項目不包括借款費用。可變現淨值為在日常營運活動中的估計銷售價，減去適用的變動出售成本。

3.1.1　分批成本制度的適用環境 分批成本制度(job order costing)又稱為訂單成本制度，適用於每張訂單的規格和數量皆有顯著差異的情況下。 如果適合使用分批成本制度，企業製造產品或提供的服務有下列特性： 每項產品或每種服務具有其獨特性，有必要按照顧客的特定要求，而以批次的方式生產。 各種產品或服務之投入因素的差異性相當大，這裡所謂的投入因素包括直接原料成本、直接人工成本及製造費用。

實務應用─兼顧環保時尚、提供客製服務 伸保木業公司主要供應辦公家具、居家家具等產品，該公司優秀的研發團隊將環保、時尚歐風等元素融入產品設計，再結合精湛的工藝技術，提供顧客多元化產品及服務。 董事長洪明鎮表示，伸保公司從過去的「計劃生產」 、「訂單生產」，進而到現在 的「服務生產」，即為顧客提 供客製化服務。

3.1.2　分步成本制度的適用環境 分步成本制度(process costing)又稱為大量生產成本制度，適用於每項產品間同質性高且生產量大的廠商。 會計部門只要將一段期間內，所花費的總成本除以總產量，即可得到每單位的產品成本。 分步成本制度具有下面的特色： 產品之間完全相同或相似，以連續的方式生產。 產品之間所耗用的直接原料、直接人工和製造費用的金額非常相近。

實務應用─擴大規模提高效能 健益汽車工業以打造特種車輛、車體打造為主要業務，一步一腳印擴大規模，採國際規模生產線規格，現有廠地面積21,000坪，更是國內最大特種車體打造廠。健益汽車工業更研發國內首創複合式傾卸車，結合傾卸車與油壓尾門設計，方便載貨及卸貨。

3.1.3 分批成本的作業流程 在分批生產作業中，可區分為三階段： 3.1.3　分批成本的作業流程 在分批生產作業中，可區分為三階段： 簽約完成後訂單正式生效。 依訂單規定進行製造。 產品製造完成。 分批成本的作業流程，始於訂單簽訂，止於產品製造完成後，依照訂單送交客戶為止，如圖3.1。

圖3.1　分批成本的作業流程

3.1.3　分批成本的作業流程 由於訂單生產的特色在於每批貨品的規格、數量皆不相同，為避免發生錯誤，製造過程中以發布製造通知單(production order)為起點，上面要註明一些基本資料，作為通知生產單位製造某一產品的書面通知，因此也有公司稱其為工令單。 分批成本制度的特色，在於對每一批次的產品，分別累積其直接原料成本、直接人工成本、製造費用至分批成本單(job cost sheet)，所有與該訂單有關的成本彙總在一起，可計算出每張訂單的總成本與單位成本。

3.1.3　分批成本的作業流程 在分批成本單上，直接原料成本和直接人工成本皆是實際成本；至於製造費用是採用估計數，會計部門選定合適的分攤基礎，將預計分攤率乘上實際數量即成為製造費用金額。分批成本作業流程如圖3.2。 本期所耗用的直接原料成本轉入在製品，直接人工成本也轉入在製品，再加上已分攤製造費用即成為在製品科目的借方餘額，亦即總製造成本。 當產品製造完成，即轉入製成品；待銷售出去後，即轉到銷貨成本。

圖3.2　分批成本制度的會計科目轉帳流程

實務應用─採用分批成本制度計算電梯成本 在正中公司的作業流程中，業務部門與客戶確定電梯的規格和數量後，便簽訂正式合約，此時訂單正式生效。 製造部門在接到訂單後，即開始從 事生產排程、領料、製造等工作； 待生產作業完成後，電梯產品即送 至倉庫，業務部門將其送給客戶， 予以安裝完成。當客戶簽收後，這 張訂單即全部完成。

隨堂測驗 使用分批成本制度的理由為下列哪一項： (A)客戶訂購不同的產品量 (B)售貨員發現高品質產品較容易推銷 (C)公司需要適時的資訊 (D)每個訂單其單位成本不同 解答：(D)

3.2　分批成本制度的會計處理 表3.1　分批成本單

3.2.1 直接原料成本計算 生產部門的領班填寫「領料單」申請原料，交給倉庫管理員，而領料單的一份副本則交至成本會計部門。 3.2.1　直接原料成本計算 生產部門的領班填寫「領料單」申請原料，交給倉庫管理員，而領料單的一份副本則交至成本會計部門。 成本會計部門人員將領料單中所記載的成本，從原料存貨帳戶轉到在製品帳戶，並把直接原料的成本登錄到該批次的成本單中。 表3.2　領料單

3.2.1　直接原料成本計算 管理者對於經常製造的產品，可以預先知道所需要的直接原料之數量與排程時間，這便是所謂的物料需求規劃(Material Requirements Planning, MRP)技術。 物料需求規劃是一項物料管理的工具，幫助經理人員作生產排程規劃，使得每一製造階段所需要的原料與零件，都能及時取得。 物料需求規劃通常都以電腦程式來處理，各製造階段所需要的原料及零件，都明確的標示在物料清單(Bill of Materials, BOM)上。

實務應用─生產自動化為發展主軸 富偉公司成立於 1987 年，多年來持續投入技術改良，提升產品的使用效能及品質，專業研產橡塑膠射出成型、沖壓自動化等「快速換模系統」及相關自動化設備，且以自創品牌“ FORWELL ”，將產品成功行銷於國際市場。

3.2.2 直接人工成本計算 直接人工成本的計算，主要依據員工所填寫的計工單，以記錄某員工花在各生產批次的時間。 3.2.2　直接人工成本計算 直接人工成本的計算，主要依據員工所填寫的計工單，以記錄某員工花在各生產批次的時間。 計工單是成本會計部門將直接人工成本記入在製品存貨以及各批次成本單時，所根據的原始憑證。如表3.3。 表3.3　計工單

3.2.2　直接人工成本計算 除了計工單之外，每位員工還有一張「計時卡」計算其工資，如表3.4。 表3.4　計時卡

3.2.3　製造費用成本計算 製造費用的分攤，乃藉由成本動因與產品或服務相連結。通常製造費用之分攤所採的成本動因，為直接人工小時、機器小時或直接人工成本。 每年對製造費用的總數作預算，並且估計成本動因的活動數量，將前者除以後者，即得到製造費用分攤率。各產品或服務即用此分攤率乘以所耗用的成本動因活動數量，求得應分攤的製造費用。

實務應用─以機器小時為分攤基礎 選擇製造費用的成本動因時必須謹慎，成本動因需要與製造費用和產品兩者有緊密的關聯。如果某項生產作業十分倚賴機器，其製造費用包括潤滑油、機器維修、折舊、電費與其他和操作機器有密切關係的成本，對於這些成本的分攤基礎以機器小時來衡量比較適當。

3.2.4 分批成本制度的釋例 假設莎莉佳公司在2012年8月份完成了兩筆訂單： 3.2.4　分批成本制度的釋例 假設莎莉佳公司在2012年8月份完成了兩筆訂單： 莎莉佳公司為了完成這兩批訂單的生產和銷售，在8月份產生了下列的交易行為： 原料的購買 在8月1日，莎莉佳公司以賒帳方式購買零件組，全部價格為$15,000，其會計分錄如下：

3.2.4　分批成本制度的釋例 直接原料的使用 在8月2日，生產部門向原料倉庫領取零件組，分別用在兩種不同的訂單。生產部門填寫了下面兩張領料單： 上述二次領用零件組的分錄如下：

3.2.4 分批成本制度的釋例 間接原料的使用 直接人工的投入 3.2.4　分批成本制度的釋例 間接原料的使用 在8月15日，生產部門向倉庫領取裝配零件，其價值為$150。屬於製造費用的一部分，其分錄如下： 直接人工的投入 根據生產部門的統計資料顯示，B17號和R30號訂單所使用的直接人工成本分別為$6,750和$4,500。關於直接人工成本的會計分錄如下：

3.2.4 分批成本制度的釋例 間接人工的投入 製造費用的實際發生 3.2.4　分批成本制度的釋例 間接人工的投入 由工人的計工單上得知，8 月份工人花了一些時間在清潔廠房，這部分的相關工資為 $7,500，為間接人工成本，其分錄如下： 製造費用的實際發生 在8月份，莎莉佳公司除了投入上述的各項成本外，還投入下列各項支出：

3.2.4 分批成本制度的釋例 製造費用的分攤 會計人員可準備下列的分錄來記載8月份實際發生的製造費用： 3.2.4　分批成本制度的釋例 會計人員可準備下列的分錄來記載8月份實際發生的製造費用： 製造費用的分攤 莎莉佳公司用機器小時作為製造費用的分攤基礎，每一機器小時預計分攤$15的製造費用。兩張訂單的製造費用預估數之計算過程如下：

3.2.4 分批成本制度的釋例 管銷費用的發生 以上的分錄是以製造費用的預估數代入在製品。 3.2.4　分批成本制度的釋例 以上的分錄是以製造費用的預估數代入在製品。 管銷費用的發生 在8月份，莎莉佳公司的業務部門和管理部門有下列的各項支出：

3.2.4 分批成本制度的釋例 訂單完成 以上的管銷費用都不是發生在生產部門的費用，性質屬於期間成本，所以分錄如下： 3.2.4　分批成本制度的釋例 以上的管銷費用都不是發生在生產部門的費用，性質屬於期間成本，所以分錄如下： 訂單完成 假若R30號訂單所生產的40臺印表機在8月份完成，總製造成本共計$15,750，列示於表3.5的成本單上。這40臺印表機在完成所有製造程序後，由工廠轉到倉庫，其分錄如下：

表3.5　成本單：R30號訂單

3.2.4　分批成本制度的釋例 貨品銷售 8月份所完成的40臺印表機，其中30臺運送給顧客，收到應收帳款$45,000（每臺印表機售價為$1,500）。與這筆交易相關的分錄如下：

3.2.4 分批成本制度的釋例 製造費用差異的處理 首先計算下列四個T帳戶的期末餘額： 3.2.4　分批成本制度的釋例 製造費用差異的處理 首先計算下列四個T帳戶的期末餘額： 在本例中，莎莉佳公司8月份製造費用有少分攤$5,400的現象。針對這差異部分的會計處理方式有兩種，首先談較簡單的方式，也就是把全部差異調整到銷貨成本帳戶，其分錄如下：

3.2.4　分批成本制度的釋例 如果公司製造費用的實際數和預估數之間有很大的差異，則可採另一種差異處理法，將差異分配到三項不同帳戶，分別為在製品、製成品和銷貨成本，這種處理過程稱為按比例分配方式。 莎莉佳公司要把差異數$5,400分配到三個帳戶，其計算方式如下：

3.2.4　分批成本制度的釋例 完成上述的分配過程，會計人員可準備下列的分錄：

隨堂測驗 通常分批成本表中的哪個部分是採用估計數？ (A)直接原料成本　 (B)直接人工成本　 (C)製造費用　 (D)管銷費用 解答：(C)

3.3 製造費用的分攤 依據 IAS2 規定，產品在加工過程中，可以有系統方式來分攤固定及變動製造費用。 3.3　製造費用的分攤 依據 IAS2 規定，產品在加工過程中，可以有系統方式來分攤固定及變動製造費用。 在不同活動水準下編製一系列預算，稱為彈性製造費用預算(flexible overhead budget)。 編製該預算時必須注意，在攸關範圍中，有些成本是固定的，有些成本則是變動的。 茲將一個製造費用預算的例子列於表3.6，在9,000個直接人工小時水準之下，製造費用分攤率如下所計算：

表3.6　製造費用預算

3.3　製造費用的分攤 假設編號1406批次的產品耗用直接原料成本$45,000，直接人工成本3,750小時，直接人工工資率$15，則其生產成本計算如下： 在分批成本制度之下，直接原料、直接人工與製造費用，根據各產品批次而彙集，先轉入在製品，待製造完成，便轉入製成品帳戶。

3.3.1　變動製造費用的計算 直接原料成本為$16,500，直接人工工資率為每小時$75，工時為900小時，變動製造費用分攤率則為每直接人工小時$25，固定製造費用並不考慮。 由於更改生產程序，直接人工小時縮短為825小時。茲將生產程序更改前後的成本計算於表3.7。 從這個例子可以看出，直接人工的減少，可以大幅降低生產成本，提高企業的競爭優勢。管理人員應該時時注意生產程序的改進，以降低成本。

表3.7　生產程序更改前後之生產成本──變動 75

3.3.2　固定製造費用的計算 假設固定製造費用也是以直接人工小時來分攤。該公司預估當年度有$375,000的固定製造費用，且預計營運15,000直接人工小時，故固定製造費用分攤率為每直接人工小時$25，計算如下：

表3.8 生產程序更改前後之生產成本──變動加固定 表3.8　生產程序更改前後之生產成本──變動加固定

3.3.2 固定製造費用的計算 依表3.8比表3.7節省成本$1,875 。對固定製造費用來說，公司實際花費的固定製造費用還是一樣。 3.3.2　固定製造費用的計算 依表3.8比表3.7節省成本$1,875 。對固定製造費用來說，公司實際花費的固定製造費用還是一樣。 如果當年度真正營運了15,000個直接人工小時，則所有的固定製造費用都被各批次所生產的產品所吸收；若只發生了13,000個直接人工小時，則只分攤$325,000的固定製造費用，計算如下： 實際計入產品成本固定製造費用和預算的差異，將歸為產能差異(capacity variance)或產量差異(volume variance)。

3.3.3 多重分攤率 在生產多種產品的公司中，由於生產過程的差異，成本動因可能有許多個，必須個別探討，才不致扭曲成本分攤。 3.3.3　多重分攤率 在生產多種產品的公司中，由於生產過程的差異，成本動因可能有許多個，必須個別探討，才不致扭曲成本分攤。 假設佳緯公司為一辦公桌加工的公司，專門替當地的辦公桌廠代加工。其主要兩大加工程序為砂磨與上漆，因而形成兩個工作部門。各部門上個月的直接人工與製造費用資料列示於下：

3.3.3 多重分攤率 製造費用以直接人工成本為基礎來分攤。得到以下的部門別與整廠分攤率。 3.3.3　多重分攤率 製造費用以直接人工成本為基礎來分攤。得到以下的部門別與整廠分攤率。 假設某批次產品的砂磨與上漆的直接人工成本分別為$150及$60，故其總直接人工成本為$210。茲以整廠與部門別分攤率來分攤製造費用，計算如下：

實務應用─成本分攤影響盈虧 產險公司原先透過簡單的成本分析，判定汽機車的「強制責任險」是賠錢的。產險公司卻發現原先使用的成本分攤方法是有問題的，主要問題在於後勤費用利用保險件數做為分攤基礎；而事實上，汽機車的「強制責任險」應該分攤的後勤成本很低。經過顧問建議改變成本分攤方法後， 確定汽機車「強制責任險」 並沒有賠錢。

3.3.4　不同時段的分攤率 美好公司生產許多種類型不同的電冰箱，並使用分批成本制度來彙集成本資料，製造費用以直接人工小時為基礎進行分攤，參表 3.9 的資料。 如果美好公司以整年資料來計算製造費用分攤率，將得到每直接人工小時$4.00 (= $540,000 ÷ 135,000)。 表3.9　美好公司未來一年的預估資料

3.3.4 不同時段的分攤率 成本考量 美好公司在一般情況下，生產一臺小型電冰箱，需要以下的投入： 3.3.4　不同時段的分攤率 成本考量 美好公司在一般情況下，生產一臺小型電冰箱，需要以下的投入： 在4月與11月各生產一臺小型電冰箱，這二個月將分攤到下列的成本：

3.3.4　不同時段的分攤率 假設美好公司用整年的分攤率來分攤以上的成本，則兩臺電冰箱在不同月份生產但得到相同的成本，列示如下：

3.3.4　不同時段的分攤率 利潤考量 假設美好公司以季節別資料來計算分攤率，該公司只有小型電冰箱一條生產線，以下為美好公司第二、三季的產銷資料。

表3.10 美好公司季節別損益表──使用季節別分攤率 3.3.4　不同時段的分攤率 假設美好公司有一個穩定的訂價政策，其價格為$1,050，每一季的管銷費用為$900,000。表3.10為第一季與第三季的損益表。 表3.10　美好公司季節別損益表──使用季節別分攤率

表3.11 美好公司季節別損益表──使用整年分攤率 3.3.4　不同時段的分攤率 在每季或每月的銷售額相等之情況下，利用整年分攤率來分攤製造費用，可使損益結果不會產生大幅波動，如果美好公司用整年的分攤製造費用，便不至於引起以上的問題，其季節別損益表將成為表3.11所示。 表3.11　美好公司季節別損益表──使用整年分攤率

隨堂測驗 為何會計人員要用預計製造費用分攤率來分攤製造費用？ (A)掌握時效 (B)去除非生產因素 (C)去除產量因素 (D)以上皆是 解答：(D)

3.4 非製造業分批成本制度 3.4.1 廣告公司的釋例 分批成本制度也可應用在非製造業組織中，然而其「批次」通常是指「作業」而言。 3.4　非製造業分批成本制度 分批成本制度也可應用在非製造業組織中，然而其「批次」通常是指「作業」而言。 3.4.1　廣告公司的釋例 表3.12　康瑞廣告公司的相關資料

3.4.1 廣告公司的釋例 康瑞公司以直接人工成本為基礎來分攤製造費用，分攤率計算如下： 3.4.1　廣告公司的釋例 康瑞公司以直接人工成本為基礎來分攤製造費用，分攤率計算如下： 在2012年，康瑞公司完成一筆娜克妮美容公司的廣告案，該案需要$30,000的直接人工成本，以及$7,500的直接原料，其成本資料如下：

3.4　非製造業分批成本制度 此廣告案的成本資料可供康瑞公司進行成本控制、現金流量規劃與合約定價等決策。當然，在訂價方面，還需要參考市場需求與競爭者的價格。

隨堂測驗 會計師事務所為有效規劃和控制計畫的執行，可採用何種成本制度？ (A)分批成本制度 (B)分步成本制度 (C)直接成本法 (D)變動成本法 解答：(A)