会计政策、会计估计变更及差错更正

一、教学目的： 通过本章学习，使学生理解会计政策、会计估计为什么会变更和前期差错产生的原因，掌握会计政策、会计估计变更和前期差错更正的会计处理。 二、教学要求: 通过本章学习，使学生掌握会计政策变更的含义、内容及相关业务处理，会计估计变更的含义及业务处理，熟悉会计差错的分类，掌握会计差错更正的处理方法。 三、教学重点和难点： 重点：会计政策变更和前期差错更正会计处理方法 难点：会计政策变更累计影响数的计算

第一节 会计政策变更 一、会计政策变更的概念 （一）会计政策的概念及特点 第一节 会计政策变更 一、会计政策变更的概念 （一）会计政策的概念及特点 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。 企业会计政策的选择和运用具有如下特点： 1、在国家统一的会计准则规定的会计政策范围内选择使用会计政策 2、会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法 （1）会计原则 是指企业按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的特定会计原则。

是指为了将会计原则应用于交易或事项而采用的会计基础。 （3）会计处理方法 （2）会计基础 是指为了将会计原则应用于交易或事项而采用的会计基础。 （3）会计处理方法 是指企业在会计核算中从诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。 3、企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础 4、会计政策应当保持前后各期的一致性 企业在会计核算中所采用的会计政策，通常在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策主要有以下几项：

（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策 的确定依据等。 （2）固定资产的初始计量 （3）无形资产的确认 （4）存货的计价 （5）投资性房地产的后续计量 （6）长期股权投资的核算 （7）非货币性资产交换的计量 （8）收入的确认 （9）借款费用的处理 （10）外币折算 （11）合并政策

5、实务中某项交易或事项的会计处理，具体准则未作规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理。 （二）会计政策变更的概念 会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来的会计政策改用另一会计政策的行为。 二、会计政策变更的条件 符合下列条件之一，企业可以变更会计政策： （一）法律、行政法规或国家统一的会计准则等要求变更 （二）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息

1、本期发生交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新会计政策。 2、对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。 注意：下列情况不属于会计政策变更 1、本期发生交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新会计政策。 2、对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。 三、会计政策变更的会计处理 （一）企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，按照国家相关规定执行。 （二）会计政策变能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应采用追溯调整法处理。

1、追溯调整法的概念 追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。 2、追溯调整法的计算步骤 （1）计算会计政策变更的累积影响数 第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异； 第三步，计算差异的所得税影响金额；

“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额。会计政策变更，不能调整应交所得税，“所得税影响”指递延所得税影响。 计算所得税影响金额的一般思路为： 第一，确定变更前、后相关资产、负债的账面价值； 第二、确定资产、负债的计税基础； （会计政策变更不会引起资产、负债计税基础的变化，因此变更前后资产、负债账面价值的变动额，即为暂时性差异的变动额） 第三，确认（转回）递延所得税资产（负债） 所得税影响金额=形成或转回的暂时性差异 ×所得税税率

第四步，确定前期中每一期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。 （2）相关的账务处理 涉及损益类的调整时，直接调留存收益，通过“盈余公积”、“利润分配—未分配利润”科目处理，不需通过“以前年度损益调整”科目过渡。 （3）调整报表相关项目 调整资产负债表相关项目期初余额； 调整利润表上期金额。 （4）报表附注说明 ①会计资产变更的性质、内容和原因；

②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额； ③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。 例：教材p691

资产的账面价值大于其计税基础 应纳税暂时性差异 负债的账面价值小于其计税基础 （递延所得税负债） 暂时性差异 资产的账面价值小于其计税基础 可抵扣暂时性差异 （递延所得税资产） 负债的账面价值大于其计税基础

该公司适用的所得税税率为25%。按照净利润的10%计提盈余公积。 练习： A公司于2009年初执行新会计准则。2009年1月1日将一项短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低法改为公允价值计量。A公司于2008年2月取得该项投资，成本为560万元。2008年末及2009年初该项投资的公允价值为600万元。税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。 该公司适用的所得税税率为25%。按照净利润的10%计提盈余公积。 要求：根据资料，编制A公司在2009年1月1日相关会计分录。（会计政策变更采用追溯调整法，不存在不切实可行的情况）

变更日，该项资产的账面价值为600万元，计税基础为560万元，确认递延所得税负债为10万元。（600-560） 变更日，该项资产的账面价值为600万元，计税基础为560万元，确认递延所得税负债为10万元。（600-560）*25%=10 会计处理： 借：交易性金融资产 600 贷：短期投资 560 递延所得税负债 10 利润分配—未分配利润 30 借：利润分配—未分配利润 3 贷：盈余公积 3

（三）会计政策变更对以前各期累计影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。 1、不切实可行的判断 （1）应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。 （2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。 （3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不大可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。 2、未来适用法 是指将变更后的会计政策应用于变更日以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

第二节 会计估计变更 一、会计估计变更的概念 （一）会计估计的概念 是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。 第二节 会计估计变更 一、会计估计变更的概念 （一）会计估计的概念 是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。 会计估计具有以下特点： 1、由于经济活动中内在的不确定性因素的影响 2、会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础 3、进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性 下列各项属于常见的需要进行估计的项目： (1)存货可变现净值的确定。 (2)采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。

(3)固定资产预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法。 (4)使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。 (5)建造合同或劳务合同完工进度的确定。 (6)公允价值的确定。 (7)预计负债初始计量的最佳估计数的确定。 （二）会计估计变更的概念 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行调整。 发生会计估计变更原因： 1、赖以进行估计的基础发生了变化。 2、取得了新的信息，积累了更多的经验。

二、会计估计变更的会计处理（未来适用法） （一）如会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。 （二）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。 （三）企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。 例：甲企业于2007年1月1日起开始计提折旧的管理用设备一台，价值84 000元，预计使用8年，预计净残值为4 000元，按直线法计提折旧。至2011年初，由于新技术发展的等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修正后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2 000元。企业适用25%的所得税税率。 要求：对上述会计估计变更作出账务处理。

采用未来适用法处理： （1）不调整以前各期折旧，也不计算累计影响数。 （2）变更日以后发生的经济业务改按新的估计提取折旧。 2011年初固定资产账面价值 ： 84 000-(84 000-4000)/8=44 000(元） 改变预计使用年限后，2011年起每年计提的折旧额为： （44 000-2 000）/2=21 000（元） 会计处理： 借：管理费用 21 000 贷：累计折旧 21 000

附注说明： 本企业一台管理用的设备，成本为84 000元，原预计使用年限为8年，预计净残值为4 000元，按直线法计提折旧。由于新技术发展的等原因，该设备已不能按原预计使用年限计提折旧，本企业2011年初将该设备的预计尚可使用年限变更为2年，预计净残值变更为2 000元，以反映该设备在目前情况下的预计尚可使用年限和净残值。此估计变更影响本年净利润减少数为8 250元。（21 000-10 000）*（1-25%）

练习： 甲公司2006年12月20日购入一台管理用设备，原始价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2009年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司适用的所得税税率为25%。 要求： （1）计算上述设备2007年和2008年计提的折旧额； （2）计算上述设备2009年计提的折旧额； （3）计算上述会计估计变更对2009年净利润的影响。

（1）设备2007年计提的折旧额 ＝100×20%＝20（万元） 设备2008年计提的折旧额 ＝80×20%＝16（万元 ) （2）2009年1月1日设备的账面净值 ＝100-20-16＝64（万元） 设备2009年计提的折旧额 ＝（64-4）÷（8-2）＝10（万元） （3）按原会计估计，设备2009年计提的折旧额 ＝（100-20-16）×20%＝12.8（万元） 上述会计估计变更使2009年净利润增加 ＝（12.8-10）×（1-25%）＝2.1（万元）

三、会计政策变更与会计估计变更的划分 （一）以会计确认是否发生变更作为判断基础 （二）以计量基础是否发生变更作为判断基础 （三）以列报项目是否发生变更作为判断基础 （四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更

第三节 前期差错更正 一、前期差错的概念 前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。 （一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息； （二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。 前期差错包括： 1、计算错误； 2、应用会计政策错误； 3、疏忽或曲解事实以及舞弊； 4、固定资产盘盈等。

二、前期差错重要性的判断 重要性前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。 不重要性前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。 三、前期差错更正的账务处理 （一）企业应采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累计影响数不切实可行的除外。 追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。 不重要的前期差错，可以采用未来适用法。 （二）企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

例1：不重要前期差错的会计处理 教材：p702 例2：重要前期差错的会计处理 根据《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定，对于前期差错需要通过“以前年度损益调整”账户进行处理。 性质：属于损益类账户 用途：核算本年度发生的调整以前年度损益的事项，以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项、固定资产盘盈等事项。 结构：借方登记多交所得税会计差错等业务；贷方登记少交所得税会计差错等业务。计算并交纳所得税后，其剩余数额应转入“利润分配—未分配利润”科目。 明细账设置：按损益类会计科目设置明细账

例：2009年12月31日，甲公司发现2008年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300 000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定2008年甲公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。 1.分析前期差错的影响数 2008年少计折旧费用300 000元； 多计所得税费用75 000元（300 000*25%）； 多计净利润225 000元； 多计应交税费75 000元； 多提法定盈余公积 22 500元（225 000*10%）； 多提任意盈余公积 11 250元（ 225 000*5%）。

2.会计处理 （1）补提折旧 借：以前年度损益调整—管理费用 300 000 贷：累计折旧 300 000 （2）调整应交所得税 借：应交税费—应交所得税 75 000 贷：以前年度损益调整—所得税费用 75 000 （3）将“以前年度损益调整”账户余额转入未分配利润 借：利润分配—未分配利润 225 000 贷：以前年度损益调整—本年利润 225 000 （4）调减盈余公积 借：盈余公积—法定盈余公积 22 500 —任意盈余公积 11 250 贷：利润分配—未分配利润 33 750

3.财务报表的调整 （1）资产负债表项目的调整： 调减固定资产300 000元；调减应交税费75 000元；调减盈余公积33 750元；调减未分配利润191 250元。 （2）利润表项目的调整： 调增管理费用300 000元；调减所得税费用75 000元；调减净利润225 000元。 （3）所有者权益变动表项目的调整： 调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额33 750元；未分配利润上年金额191 250元；所有者合计上年金额225 000元。 （4）报表附注说明： 本年度发现2008年漏记固定资产折旧300 000元，在编制2009年和2008年比较财务报表时，已对该差错进行了更正。更正后，调减2008年净利润225 000元，调增累计折旧300 000元。

要求：1.分析前期差错的影响数； 2.依据上述资料对会计差错进行更正； 3.说明应调整的相关报表项目。 1.分析前期差错的影响数 练习1：2009年12月31日，经审计发现A公司2008年两笔错账（1）少记管理用设备折旧费120 000元；（2）多转销货成本20 000元。A公司2008年所得税税率为25%，当年无纳税调整事项，以当年利润总额为基数交纳，公司按净利润的10%提取法定盈余公积。 要求：1.分析前期差错的影响数； 2.依据上述资料对会计差错进行更正； 3.说明应调整的相关报表项目。 1.分析前期差错的影响数 2008年少计折旧费用120 000元； 多转销售成本20 000元； 多计所得税费用25 000元； 多计净利润75 000元； 多计应交税费25 000元（120 000－20 000×25% ； 多提法定盈余公积 7 500元（75 000*10%）；

2.会计差错更正会计分录： （1）调整折旧额 借：以前年度损益调整-管理费用 120 000 贷：累计折旧 120 000 （2）调整存货 借：库存商品 20 000 贷：以前年度损益调整—主营业务成本 20 000 （3）调整应交税费：（120 000－20 000）×25%=25 000 借：应交税费-应交所得税 25 000 贷：以前年度损益调整-所得税费用 25 000 （4）结转利润分配：120 000-20 000-25 000=75 000 借：利润分配-未分配利润 75 000 贷：以前年度损益调整—本年利润 75 000 （5）调整盈余公积：75 000*10%=7 500 借：盈余公积—法定盈余公积 7 500 贷：利润分配—未分配利润 7 500

3.说明应调整的相关报表项目 （1）调整资产负债表相关项目的年初数： 调减固定资产120 000元；调增存货20 000元；调减应交税费25 000元；调减盈余公积 7 500元；调减未分配利润67 500元； （2）调整利润表上年数： 调增管理费用120 000元；调减主营业务成本20 000元；调减所得税费用25 000元； （3）调整所有者权益变动表年初数： 调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额7 500元；未分配利润上年金额67 500元；所有者合计上年金额75 000元。

练习2 ：乙企业在财产清查过程中，发现一台未入账的设备，按同类市场价格减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额为30 000元。假定乙公司适用的所得税税率为33%，按净利润的10%计提法定盈余公积。 要求：1.分析前期差错的影响数； 2.依据上述资料对会计差错进行更正； 3.说明应调整的相关报表项目。 1.分析前期差错的影响数 2008年少计营业外收入30 000元； 少计所得税费用9 900元； 少计应交税费9 900元； 少计净利润20 100元； 少提法定盈余公积 2 010元（20 100*10%）；

2.账务处理： （1） 发现固定资产盘盈： 借：固定资产 30 000 贷：以前年度损益调整—营业外收入 30 000 （2） 确定应交所得税： 借：以前年度损益调整—所得税费用 9 900 贷：应交税费—所得税 9 900 （3）结转利润分配： 借：以前年度损益调整—本年利润 20 100 贷：利润分配—未分配利润 20 100 （4）调整盈余公积： 借：利润分配—未分配利润 2 010 贷：盈余公积—法定盈余公积 2 010

3.说明应调整的相关报表项目 （1）调整资产负债表相关项目的年初数： 调增固定资产30 000元；调增应交税费9 900元；调增盈余公积2 010元；调增未分配利润18 090元； （2）调整利润表上年数： 调增营业外收入30 000元；调增所得税费用9 900元； （3）调整所有者权益变动表年初数： 调增盈余公积2 010元；调增未分配利润 18 090元。