第二章 增值税法 伍云峰 财税与公共管理学院 江西财经大学

一、增值税基本原理 (一)增值额 增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税。 以酒的生产经营环节为例，介绍增值额的概念。

不同的角度对增值额的理解 1.从理论上讲，增值额是指生产经营者在生产经营过程中新创造的价值额。相当于商品价值C＋V＋M中的V＋M部分，在我国相当于净产值或国民收入部分。 2.从一个生产经营单位来看，增值额是指该单位销售货物或提供劳务的收入额扣除非增值项目（物化劳动，如各种外购材料、包装物、低值易耗品等）价值后的余额，大体相当于该单位活劳动创造的价值。 3.从一项货物来看，最后的销售总值，应等于该商品从生产到流通的各个环节的增值额之和。 4.从国民收入分配角度看，增值额V+M在我国相当于净产值，包括工资、利润、利息、租金和其他属于增值性的收入。(了解)

（二）增值税的特点（了解） 1．保持税收中性 2．普遍征收 3．税收负担有商品最终消费者承担 4．实行税款抵扣制度 5．实行比例税率 6．实行价外税制度

（三）增值税的类型 我国从2009年1月1日起实行消费型增值税 增值税按对外购固定资产处理方式的不同可划分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。 增值税类型 外购固定资产处理方式 特点 优点 生产型 不允许纳税人在计算增值税时，扣除外购固定资产的价值。 课税基数大体相当于国民生产总值的统计口径。法定增值额＞理论增值额 保证财政收入 收入型 允许纳税人在计算增值税时，将外购固定资产折旧部分扣除。 课税基数相当于国民收入部分。 法定增值额=理论增值额 是一种标准的增值税 消费型 允许纳税人在计算增值税时，将外购固定资产的价值一次性全部扣除。 课税基数仅限于消费资料价值的部分。法定增值额﹤理论增值额 实行消费型增值税有利于鼓励投资、税制优化和产业结构调整。简化征纳计算，提高征管效率 我国从2009年1月1日起实行消费型增值税

(四)增值税的计税方法：直接计税法和间接计税法。 直接计税法，是指首先计算出应税货物或劳务的增值额，然后用增值额乘以适用税率求出应纳税额。直接计算法按计算增值额的不同，又可分为加法和减法。 间接计税法，是指不直接根据增值额计算增值税，而是首先计算出应税货物的整体税负，然后从整体税负中扣除法定的外购项目已纳税款。是实行增值税的国家广泛采用的计税方法，我国增值税也实行的是间接计算法。 （五）增值税的作用（大致了解）

【例题·单选题】从理论上说，作为增值税课税对象的增值额是指（ ）。 A．v+m B．V C．M D．c+v+m 【例题·单选题】2009年我国增值税实行全面“转型”指的是（ ）。 A．由过去的生产型转为收入型 B．由过去的收入型转为消费型 C．由过去的生产型转为消费型 D．由过去的消费型转为生产型 【例题·单选题】以下关于增值税的表述不正确的是（）。 A.增值税是价外税 B.增值税属于间接税 C.增值税的作用是调节收入差距 D.我国增值税采用其他实行增值税的国家广泛采用的间接计算法计算税额

二、征税范围及纳税义务人（掌握） 一、征税范围 （一）增值税征收范围的一般规定 1.销售或进口货物货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。 2.提供加工、修理修配劳务 销售货物是指有偿转让货物的所有权；提供加工、修理修配劳务是指有偿提供加工、修理修配劳务。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。有偿是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。

增值税、消费税、营业税的关系：

（二）增值税征收范围的特殊规定 1.特殊的销售项目： ①货物期货（包括商品期货和贵金属期货）中的实物交割； ②银行销售金银的业务； ③典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售物品的业务； ④集邮商品的生产以及邮政部门以外的其他单位和个人销售集邮商品。

2.特殊的销售行为： (1)视同销售行为：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物： ①将货物交付其他单位或者个人代销； ②销售代销货物； ③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外； ④将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目； ⑤将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费； ⑥将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户； ⑦将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者； ⑧将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

（2）混合销售行为（熟练掌握） 一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。 纳税人的销售行为是否为混合销售行为由国家税务总局所属征收机关来确定。 税务处理：从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额： ①销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为； ②财政部、国家税务总局规定的其他情形。

（3）兼营行为 增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务(即营业税规定的各项劳务)，且该非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。 税务处理：纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。 【要点提示】混合销售行为与兼营行为的认定要看两点：一是是否针对一项销售行为而言；二是二者之间是否存在紧密相连的从属关系。

【例题•单选题】依据增值税的有关规定，下列行为中属于增值税征税范围的是（ ）。 A．供电局销售电力产品 B．房地产开发公司销售房屋 C．饭店提供餐饮服务 D．房屋中介公司提供中介服务 【答案】A 【例题•单选题】下列行为属于视同销售货物，应征收增值税的是（ ）。 A．某商店为服装厂代销儿童服装 B．某批发部门将外购的部分饮料用于职工福利 C．某企业将外购的水泥用于基建工程 D．某企业将外购的洗衣粉用于个人消费 【答案】A

（三）增值税征税范围的其他特殊规定 1.《条例》规定的免税项目 （1）农业生产者销售的自产农产品 （2）避孕药品和用具 （3）古旧图书 （4）直接用于科学研究、试验、教学的进口仪器、设备 （5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备 （6）由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品 （7）销售自己使用过的物品。是指其他个人（个体户以外的个人）自己使用过的物品。

2.财政部、国家税务总局规定的其他免税项目(主要涉及三大方面：一是与营业税的划分；二是增值税的征免优惠政策；三是伴随货物销售的一些特殊价外费用的涉税规定。) (1)对资源综合利用、再生资源、鼓励节能减排等方面的规定：如对再生水、以废旧轮胎为全部生产原料生产的胶粉、翻新轮胎、污水处理劳务等免征增值税；对销售以工业废气为原料生产的高纯度二氧化碳产品、以垃圾为燃料生产的电力或者热力、以煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母岩为原料生产的页岩油等自产货物实行增值税即征即退的政策；对于销售以退役军用发射药为原料生产的涂料硝化棉粉、以煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩为燃料生产的电力和热力、利用风力生产的电力的等自产货物实现的增值税实行即征即退50%的政策；对于销售自产的综合利用生物柴油实行增值税先征后退政策等。

（2）2008年6月1日起生产销售和批发、零售有机肥产品免征增值税 （3）对农民专业合作社的增值税政策 （4）免税店销售免税品的增值税政策 （5）关于融资租赁： 批准状况 融资租赁货物最终所有权 缴纳税种 所属项目 央行和对外贸易经济合作部（商务部）批准的从事融资租赁业务的单位从事融资租赁业务 所有权未转让给承租方 营业税 金融业 所有权转让给承租方 其他单位从事融资租赁业务 租赁业 增值税 销售货物

（6）转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征增值税。 （7）对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。 （8）纳税人代有关行政管理部门收取的费用，符合条件的不征增值税 （9）纳税人销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及从事汽车销售的纳税人向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、牌照费，不作为价外费用征收增值税。 2012新增：纳税人提供的矿产资源开采、挖掘、切割、破碎、分拣、洗选等劳务，属于增值税应税劳务，应当缴纳增值税。

（10）纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税。纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税。 （11）印刷企业接受出版单位委托，自行购买纸张，印刷有统一刊号(CN)以及采用国际标准书号编序的图书、报纸和杂志，按货物销售征收增值税。 （12）对增值税纳税人收取的会员费收入不征收增值税。 （13）按债转股企业与金融资产管理公司签订的债转股协议，债转股原企业将货物资产作为投资提供给债转股新公司的，免征增值税。 （14）各燃油电厂从政府财政专户取得发电补贴不属于增值税规定的价外费用，不计入应税销售额，不征收增值税。

3.增值税起征点的规定（适用范围仅限于个人） （1）销售货物的，为月销售额2000～5000元(5000-20000元，2011年11月1日起实施) （2）销售应税劳务的，为月销售额1500～3000元(5000-20000元，2011年11月1日起实施) （3）按次纳税的，为每次（日）销售额150～200元(300~500元， 2011年11月1日起实施) 4.纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。 5.纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税权，依照《条例》的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得申请免税。

【例题•单选题】按《税法》规定，应征收增值税的是（ ）。 A.邮政部门的报刊发行费 B.银行经营融资租赁业务收取的租赁费 C.生产企业销售货物时收取的优质服务费 D.招待所预定火车票的手续费 【答案】C 【例题•多选题】以下符合现行增值税规定的有( )。 A．增值税对单位和个人规定了起征点 B．纳税人销售额未达到规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，就超过部分计算缴纳增值税。 C．销售货物的增值税起征点，为月销售额2000-5000 元；销售应税劳务的增值税起征点，为月销售额1500-3000元 D．按次纳税的增值税起征点，为每次（日）销售额150-200元 【答案】CD

【例题•多选题】以下免征增值税的项目是（ ） A．农产品销售 B．避孕药品和用具 C．直接用于科研、教学的进口仪器 D．单位和个人销售自己使用过的物品 【答案】BC 【例题•单选题】依据增值税的有关规定，下列说法中正确的是（ ）。 A．将购买的货物分配给股东，应征收增值税 B．集邮商品的生产、调拨和销售，不征收增值税 C．各燃油电厂从财政专户取得的发电补贴属于增值税的价外费用，应征收增值税 D．受托开发软件产品，著作权属于委托方的应征收增值税 【答案】A 【例题•单选题】印刷企业接受出版单位委托，自行购买纸张，印刷有统一刊号(CN)以及采用国际标准书号编序的图书、报纸和杂志，按（ ）征收增值税。 A．加工劳务 B．代理服务 C．货物销售 D．委托加工 【答案】C

征税范围总结 （一）一般规定 1.销售或进口的货物（有形动产，包括电力、热力、气体在内） 2.提供的加工、修理修配劳务（应税劳务与非应税劳务划分） （二）特殊规定 1.特殊项目： 征收增值税的：（1）货物期货；（2）银行销售金银的业务；（3）典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务；（4）集邮商品的生产以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的；（5）除邮政部门以外的其他单位和个人发行报刊；（邮政部门发行报刊征收营业税）（6）电力公司向发电企业收取的过网费。 2.特殊行为： （1）视同销售货物行为（8种视同销售行为）； （2）混合销售行为； （3）兼营非增值税应税劳务行为 （三）增值税征税范围的其它特殊规定 1.《增值税暂行条例》规定的免税项目：7项 2.财政部、国家税务总局规定的其他征免税项目：20项 3.增值税起征点的规定 4.放弃免税规定：放弃免税后，36个月内不得再申请免税

二、纳税义务人和扣缴义务人 （一）纳税义务人 一切从事销售或者进口货物、提供应税劳务的单位和个人都是增值税的纳税义务人。 单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。 （二）扣缴义务人 境外的单位或个人在境内销售应税劳务，在境内未设有经营机构的，以境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。

三、一般纳税人和小规模纳税人的认定及管理 (一)一般纳税人和小规模纳税人划分的具体标准 增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。这两类纳税人在税款计算方法、适用税率以及管理办法上都有所不同。对一般纳税人实行凭发票扣税的计税方法；对小规模纳税人规定简易的计税方法和征收管理办法。 一般纳税人和小规模纳税人的划分标准：一是纳税人年销售额的大小；二是会计核算水平。

纳税人身份 基本标准 特殊规定 小规模纳税人 （1）从事货物生产或者提供应税劳务为主的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含）的； （2）以货物批发或者零售为主的纳税人，年应税销售额在80万元以下（含）的。 （1）年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税； （2）非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税 （3）小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照一般纳税人规定计算应纳税额。 一般纳税人 1．年销售额 （1）从事货物生产或者提供应税劳务为主的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）超过50万元的； （2）以货物批发或者零售为主的纳税人，年应税销售额超过80万元的。 2．会计核算水平 小规模生产企业只要有会计，有账册，能够正确计算进项税额、销项税额和应纳税额，并能按规定报送有关税务资料，年应税销售额不低于30万元的可以认定为增值税一般纳税人。 【解释】目前会计核算水平这项标准仅运用于商业以外的小规模纳税人。 （1）从2002年1月1日起，对从事成品油销售的加油站，无论其年应税销售额是否超过规定标准，一律按增值税一般纳税人征税。 （2）纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

【例题•多选题】以下关于增值税一般纳税人和小规模纳税人划分规定正确的有（ ）。 A．通常情况下，小规模纳税人与一般纳税人身份可以相互转换 B．年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税 C．对从事成品油销售的加油站，无论其年应税销售额是否超过规定标准，一律按增值税一般纳税人征税 D．小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关申请资格认定 【答案】BCD

(二)一般纳税人资格认定的基本规则 小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关申请资格认定。 要点 规则 向谁申请 凡增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人），均应向其企业所在地主管税务机关申请办理一般纳税人认定手续。 一般纳税人总分支机构不在同一县（市）的，应分别向其机构所在地主管税务机关申请办理一般纳税人认定手续。 申请时间 （1）新办非商贸企业在办理税务登记时同时申请认定。税务机关对其预计年应税销售额超过小规模企业标准的暂认定为一般纳税人。 （2）非商贸小规模纳税人转为一般纳税人的，在次年1月底前申请。 相关规定 （1）纳税人总分支机构实行统一核算，其总机构年应税销售额超过小规模企业标准，但分支机构是商业企业以外的其他企业，年应税销售额未超过小规模企业标准的，其分支机构可申请办理一般纳税人认定手续。 （2）新开业的企业（非商贸企业）开业后的实际年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，应重新申请办理一般纳税人认定手续。

(三)新办商贸企业一般纳税人的认定管理 新办商贸企业分类管理： （1）对新办小型商贸企业不再按照预计年销售额认定增值税一般纳税人，而要看其一年经营的实际销售表现，经过税务辅导、评估后方可申请认定； （2）对设有固定经营场所和拥有货物实物的新办商贸零售企业以及注册资金在500万元以上、人员在50人以上的新办大中型商贸企业，在进行税务登记时，即提出一般纳税人资格认定申请的，可直接进入辅导期，实行辅导期一般纳税人管理。辅导期结束后，经主管税务机关审核同意，可转为正式一般纳税人； （3）对经营规模较大、拥有固定的经营场所、固定的货物购销渠道、完善的管理和核算体系的大中型商贸企业。可不实行辅导期一般纳税人管理，而直接按照正常的一般纳税人管理。

新办商贸企业一般纳税人资格认定的审批管理： 对申请一般纳税人资格认定的新办商贸企业，主管税务机关应严格按照一般纳税人认定标准、程序对申请资料进行审核。要与有关人员进行约谈并且派专人（两人以上）实地检验。未经实地查验或查验情况与申请资料不符的，不得认定为一般纳税人。

辅导期一般纳税人管理： （1）一般纳税人的纳税辅导期一般应不少于6个月。 （2）企业按次领购数量不能满足当月经营需要的，可以再次领购，但每次增购前必须依据上一次已领购并开具的专用发票销售额的3%向主管税务机关预缴增值税，未预缴增值税税款的企业，主管税务机关不得向其增售专用发票。 （3）主管税务机关应在纳税人辅导期结束后的第一个月内，一次性退还纳税人因增购专用发票发生的预缴增值税余额。

转让正常一般纳税人的规定： 纳税辅导期达到6个月后，主管税务机关应对商贸企业进行全面审查，对同时符合下列条件的，可认定为一般纳税人。 (1)纳税评估的结论正常； (2)约谈、实地查验的结果正常； (3)企业申报、缴纳税款正常； (4)企业能够准确核算进项、销项税额，并正确取得和开具专用发票和其他合法的进项税额抵扣凭证。 凡不符合上述条件的商贸企业，主管税务机关可延长其纳税辅导期或者取消一般纳税人资格。

四、税率与征收率 (一)我国增值税税率和征收率的基本规定 根据确定增值税税率的基本原则，我国增值税设置了一档基本税率和一档低税率，此外还有对出口货物实施的零税率。小规模纳税人不使用税率而使用征收率。 【重要提示】这部分有个容易被考生忽视的问题：增值税应税劳务的税率不会涉及13%，只可能是17%的基本税率或3%的征收率。

税率和征收率 具体规定 税率 基本税率17% （1）纳税人销售或者进口货物，除使用低税率和零税率的外，税率为 17%。 （2）纳税人提供加工、修理修配劳务（以下称应税劳务），税率为17%。 低税率 13% （1）粮食、食用植物油、鲜奶； （2）自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品； （3）图书、报纸、杂志； （4）饲料、化肥、农药、农机、农膜； （5）国务院规定的其他货物：农产品；音像制品；电子出版物；二甲醚。 零税率 纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。 征收率 小规模纳税人增值税征收率为3%

(二)其他按照简易办法征收增值税的优惠规定 特殊征收率 适用情况 注意辨析 小规模纳税人适用 减按2%征收率征收 小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产　 销售额=含税销售额/(1+3%) 应纳税额=销售额×2%　 小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。 一般纳税人适用 4%征收率减半征收 （1）一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产 （2）纳税人销售旧货：是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。 （1）一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。 （2）一般纳税人销售自己使用过的抵扣过进项税额的固定资产，应当按照适用税率征收增值税。 4%征收率计税 一般纳税人销售货物属于下列情形之一的，暂按简易办法依照4%征收率计算缴纳增值税： (1)寄售商店代销寄售物品(包括居民个人寄售的物品在内)； (2)典当业销售死当物品； (3)经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品。

特殊征收率 适用情况 注意辨析 一般纳税人适用 可选择按照6%征收率计税 一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税： （1）县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位，是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下（含5万千瓦）的小型水力发电单位。 (2)建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。 （3）以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含黏土实心砖、瓦）。 （4）用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。 （5）自来水。 （6）商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。 （1） 一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。 （2）对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照6%征收率征收增值税，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款。

【提示】现行实际工作中，增值税的征收率有2%、3%、4%、6%，小规模纳税人一般涉及2%、3%两档；增值税一般纳税人在某些特殊情况下也使用征收率，涉及4%、6% 两档。

五、增值税一般纳税人应纳税额的计算 基本公式： 应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额 销售额×税率 不准抵扣 准予抵扣 含税销售额 1+税率

(一)销项税额的计算 销项税额=销售额 × 适用税率 关于销售额的确定： 一般销售方式下的销售额 销售额 特殊销售方式下的销售额 销售额 特殊销售方式下的销售额 视同销售的销售额 1.一般销售方式下的销售额 销售额包括向购买方收取的全部价款和价外费用，不包括向购买方收取的销项税额。所谓价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费(仅需了解)。但下列项目不包括在内（掌握）：

(1)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税； (2)同时符合以下条件的代垫运输费用： ①承运部门的运输费用发票开具给购买方的； ②纳税人将该项发票转交给购买方的。 (3)同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费： ①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费； ②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据； ③所收款项全额上缴财政。 (4)销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

增值税的销售额不包括收取的增值税销项税额，因为增值税是价外税，增值税税金不是销售额的组成部分，如果纳税人取得的是价税合计金额，还需换算成不含增值税的销售额。具体公式为：销售额=含增值税销售额÷(1+税率) 价外费用和逾期包装物押金一般均为含税收入，需要换算成不含增值税的销售额。 【重要疑点归纳】需要作含税与不含税换算的情况归纳： (1)商业企业零售价； (2)普通发票上注明的销售额(一般纳税人和小规模纳税人都有这种情况)； (3)价税合并收取的金额； (4)价外费用一般为含税收入； (5)含包装物押金一般为含税收入； (6)建筑安装合同上的货物金额(主要涉及销售自产货物并提供建筑业劳务的合同)。

2.特殊销售方式下销售额的确定 （1）采取折扣方式销售 ①折扣销售(商业折扣)销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额计算销项税。 ②纳税人向购买方开具专用发票后，由于累计购买到一定量或市场价格下降等原因，销货方给予购货方的价格优惠或补偿等折扣、折让行为可按规定开具红字增值税专用发票。 ③销售折扣(现金折扣)折扣额不得从销售额中减除。 ④折扣销售仅限于货物价格的折扣，若将货物用于实物折扣，则该实物货款应按照赠送他人而是同销售计算缴纳增值税。

①一般按新货同期销售价格确定销售额，不得减除旧货收购价格； （2）采取以旧换新方式销售 ①一般按新货同期销售价格确定销售额，不得减除旧货收购价格； 【例题】某商城以旧换新销售5台电冰箱，新冰箱每台零售价3000元，旧冰箱每台作价100元，每台冰箱收取差价2900元，则该项业务的增值税的销项税=3000×5÷（1＋17%）×17%=2179.49（元）。 ②金银首饰以旧换新按销售方实际收到的不含增值税的全部价款征税。 【例题】某首饰商城为增值税一般纳税人，2008年5月发生以下业务：采取“以旧换新”方式向消费者销售金项链2000条，新项链每条零售价0.25万元，旧项链每条作价0.22万元，每条项链取得差价款0.03万元；(2008年) 【答案】　增值税的销项税＝2000×0.03÷（1＋17%）×17%＝8.7（万元）。

（3）还本销售：以货物的销售价格为销售额，不得从销售额中扣减还本支出。 （4）采取以物易物方式销售 ①双方以各自发出货物核算销售额并计算销项税； ②双方是否能抵扣进项税还要看能否取得对方专用发票、是否是换入不能抵扣进项税的货物等因素。 例：甲企业用一批自产服装换取乙企业提供的天然气。

（5）包装物押金是否计入销售额 ①一年以内且未过企业规定期限，单独核算者，不做销售处理； ②一年以内但过企业规定期限，单独核算者，做销售处理； ③一年以上，一般做销售处理（特殊放宽期限的要经税务机关批准）； ④酒类包装物押金，收到就做销售处理(黄酒、啤酒除外)。 【注意】包装物押金不要混同于包装物租金，包装物租金在销货时作为价外费用并入销售额计算销项税额。

【例题•判断题】对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额计征增值税。（ ）(2008年) 【答案】√ 【例题•单选题】某黄酒厂销售黄酒的不含税销售额为100万元，发出货物包装物押金为5.85万元，定期60天收回，则该黄酒厂当期增值税销项税额是（ ）。 A．17万元 B．17.85万元 C．117.99万元 D． 18万元 【答案】A 【解析】100×17%=17（万元）。 【例题•单选题】某生产果酒企业为增值税一般纳税人，月销售收入为140.4万元（含税），当期发出包装物收取押金为4.68万元, 当期逾期未归还包装物押金为2.34万元。该企业本期应申报的销项税额为（ ）。 A．20.4万元 B．20.74万元 C．21.08万元 D．20.7978万元 【答案】C 【解析】 (140.4+4.68)÷(1+17%)×17% = 21.08（万元）。

(6)销售已使用过的固定资产的税务处理 销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税： ①销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税； ②2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税； 应纳税额=[销售额÷（1+4%）]×4%×50% 无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。

【例题】某公司(非转型试点范围)销售自己2008年1月购入并作为固定资产使用的设备，原购买发票注明价款120000元，增值税20400元。2009年4月出售开具普通发票，票面额120640元，则该企业转让设备行为应纳税： 120640÷(1+4%)×4%×50%=2320(元)。 【例题】某公司销售自己2009年1月购入并作为固定资产使用的设备，原购买发票注明价款120000元，增值税20400元，2009年4月出售开具普通发票，票面额120640元，则该企业转让设备行为应纳税：120640÷(1+17%)×17%=17528.89(元)。 【例题】某公司2009年1月购入小轿车一辆自用，原购买发票注明价款120000元，增值税20400元，2009年5月出售开具普通发票转让，票面额120640元，则该企业转让小轿车行为应纳税：120640÷(1+4%)×4%×50%=2320(元)。 企业自用的小轿车不能抵扣进项税，这一点与其他固定资产不一样。

3.视同销售行为的销售额 纳税人销售价格明显偏低并无正当理由或者有视同销售货物行为而无销售额者，在计算时，视同销售行为的销售额要按照如下规定的顺序来确定，不能随意跨越次序： (1)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； (2)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； (3)按组成计税价格确定：组成计税价格＝成本×(1＋成本利润率) 属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。其组成计税价格公式为： 组成计税价格＝成本×(1＋成本利润率)＋消费税税额 或：组成计税价格＝成本×(1＋成本利润率)÷(1－消费税税率)

(二)增值税的进项税额 纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额为进项税额。 应纳税额 ＝ 当期销项税额 － 当期进项税额 应纳税额 ＝ 当期销项税额 － 当期进项税额 销售额×税率 准予抵扣 不准抵扣 正数 负数 含税销售额 1+税率 当期不计 进项转出 以票抵扣 计算抵扣 应纳税额 留抵税额 ①增值税专用发票 ①购进农产品 ②海关专用缴款书 ②运输费用

1. 准予从销项税额中抵扣的进项税额 限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税税额和按规定的扣除率计算的进项税额。增值税扣税凭证是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据。 (1)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。 (2)从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

(3)购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额，从当期销项税额中扣除。对烟叶税纳税人缴纳的烟叶税，准予并入烟叶产品的买价计算增值税的进项税额，并在计算缴纳增值税时予以抵扣。即： 烟叶收购金额＝烟叶收购价款×(1＋10%)。 烟叶税应纳税额＝烟叶收购金额×税率(20%) 准予抵扣进项税额＝(烟叶收购金额＋烟叶税应纳税额)×扣除率(13%) 公式合并成: 准予抵扣进项税=烟叶收购价款×(1+10%)×(1+20%)×13% =烟叶收购价款×17.16% 说明：烟叶收购金额包括纳税人支付给烟叶销售者的烟叶收购价款和价外补贴，价外补贴统一暂按烟叶收购价款的10%计算。

【例题•计算】某企业收购一批免税农产品用于生产，在税务机关批准使用的专用收购凭证上注明价款100000元，其可计算抵扣多少增值税进项税？记账采购成本是多少？ 【答案】可计算抵扣100000×13%=13000（元）；记账采购成本为100000-13000=87000（元）。 【例题•单选】某卷烟厂2006年6月收购烟叶生产卷烟，收购凭证上注明价款50万元，并向烟叶生产者支付了价外补贴。该卷烟厂6月份收购烟叶可抵扣的进项税额为（ ）。（2007年） A.6.5万元 B.7.15万元 C.8.58万元 D.8.86万元 【答案】C 【解析】烟叶收购金额=50×（1+10%）=55（万元）；烟叶税应纳税额=55×20%=11（万元）；准予抵扣进项税=（55+11）×13%=8.58（万元）。

(4)运输费用。购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。 ①这里所称的准予抵扣的货物运费金额是指在运输单位开具的货票上注明的运费、建设基金，但不包括随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费。 ②准予计算进项税额扣除的运输费,不包括购买或销售免税货物(购进免税农产品除外)的运输费。 ③一般纳税人取得的国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票，不得计算抵扣进项税额。

【例题•计算】某企业采购原材料支付运杂费共计1000元，取得运输发票上注明运输费800元、建设基金80元、保险费20元、装卸费100元。其可计算抵扣多少增值税进项税？记入采购成本的运输费是多少？ 【答案】可计算抵扣进项税（800+80）×7%=61.6元 记入采购成本的运输费为1000-61.6=938.4元 【解析】按规定对运费计算抵扣进项税时，按运费发票上注明的运输费金额和建设基金金额的7%计算抵扣进项税。如果发票所列项目不能把运输费与其他杂费分开，则不可计算抵扣进项税。 【例题•计算】某企业收一批免税农产品用于生产，在农产品收购发票上注明价款100000元，支付运输公司运送该批货物回厂的运费2000元，该企业此项业务可计算抵扣增值税进项税=100000×13%+2000×7%=13140元。

关于运输费抵扣进项税问题的归纳： 【重要提示】上述自行计算抵扣进项税，是按规定的发票、凭证上的规定项目所列金额直接乘扣除率计算出来的，计算抵扣时的计算基础不必进行价税分离。 具体业务 能否抵扣进项税 纳税人购买原材料（非免税）支付的运输费 可计算抵扣 纳税人销售产品（非免税）支付的运输费 纳税人购买设备的运输费 纳税人代垫运费 符合不计入销售额条件的代垫运费 不计销项税，不得计算抵扣进项. 不符合条件的代垫运费 计算销项税，可计算抵扣进项税.

取得专用发票、完税凭证，但不得作为进项税抵扣的六种基本情况： 2.不得作为进项税额从销项税额中抵扣的规则 取得专用发票、完税凭证，但不得作为进项税抵扣的六种基本情况： (1)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务； 【例题】某制造设备的生产企业2009年业务如下（所含该抵税的凭证均经过认证）： ①购入一批原材料用于生产，价款200000元，增值税34000元； ②外购一批床单用于职工福利，价款10000元，增值税1700元； ③外购一批涂料用于装修办公室，价款50000元，增值税8500元； ④外购一批食品用于交际应酬，价款3000元，增值税510元 ⑤外购一批办公用品用于管理部门使用，价款4000元，增值税680元 则该企业当月可抵扣的增值税进项税=34000+680=34680（元）

(2)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务； 所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。 【例题】某服装厂数月前外购一批面料因保管不善毁损，账面成本10000元，则应作进项税转出10000×17%=1700（元） (3)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务； 【例题】某服装厂的一批产成品服装因保管不善毁损，外购比例60%，账面成本10000元，则应作进项税转出10000×60%×17%=1020(元) (4)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品； 纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。 【提示】并非所有的外购货物类固定资产均可抵扣进项税额。 (5)上述四项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

（6）一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额： 不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计 【例题•计算】某厂外购一批材料用于应税货物的生产，取得增值税发票，价款10000元，增值税1700元；外购一批材料用于应税和免税货物的生产，价款20000元，增值税3400元，当月应税货物销售额50000元，免税货物销售额70000元，当月不可抵扣的进项税额为：3400×70000÷（50000+70000）=1983.33（元）。 【解释】计算不得抵扣进项税时，仅对不能准确划分的进项税进行分摊计算。 另外，纳税人购进货物或应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

职工福利、个人消费、非应税项目（企业内部） 【相关链接】同学们对比货物来源区分两类情况：一类是属于视同销售计销项税，可相应抵扣其符合规定的进项税。另一类是属于不可抵扣进项税，但不计算销项税。这两类情况是考试必考的内容，要注意掌握和区分： 货物来源 货物去向 职工福利、个人消费、非应税项目（企业内部） 投资、分红、赠送 （企业外部） 购入 不计进项 视同销售计销项（可抵进项） 自产或委托加工

【例题•多选】下列行为中，涉及的进项税额不得从销项税额中抵扣的是（ ）。 A．将外购的货物用于基建工程 B．将外购的货物发给职工作福利 【例题•多选】下列行为中，涉及的进项税额不得从销项税额中抵扣的是（ ）。 A．将外购的货物用于基建工程 B．将外购的货物发给职工作福利 C．将外购的货物无偿赠送给外单位 D．将外购的货物作为实物投资 【答案】AB 【例题•单选】下列支付的运费中不允许计算扣除进项税额的是（ ）。 A．销售生产设备支付的运输费用 B．外购电力支付的运输费用 C．外购的管理部门使用的小轿车的运输费用 D．向小规模纳税人购买农业产品的运输费用 【答案】C 【解析】纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。其支付的运输费用也不能抵扣进项税。

3．不得抵扣增值税的进项税的两类处理 提示：凡是计算抵扣进项税额的转出，都有一个还原计算过程。 不得抵扣增值税的进项税的两类处理 第一类，购入时不予抵扣： 直接计入购货的成本。 第二类，已抵扣后改变用途、发生损失、出口不得免抵退税额：做进项税转出处理。 【例题】某企业购入一批材料用于在建工程，增值税发票注明价款100000元，增值税17000元，则该企业不得抵扣增值税进项税。该批货物采购成本为117000元。 【例题】某企业将数月前外购的一批生产用材料改变用途，用于职工福利，账面成本10000元，则需要做进项税转出10000×17%=1700元。 【例题】某企业将一批以往购入的材料毁损，账面成本12465元(含运费465元)，其不能抵扣的进项税为：(12465-465)×17%+465÷(1-7%)×7%=2040+ 35=2075元。 由于运输费465是按7%扣除率计算过进项税后的余额，所以要还原成计算进项税的基数来计算进项税转出。

【特别提示】由于纳税人进口货物取得的合法的海关完税凭证，是抵扣增值税进项税额的唯一依据，因此纳税人进口货物向境外实际付款低于进口报关价格的差额部分以及从境外供应商取得的退还或返还的资金，不做进项税转出处理。

4．商业企业向供货方取得返还收入的税务处理 2004年7月1日起，对商业企业向供货方收取的各种返还收入，应区别不同情况进行处理。这里实际上又涉及到了增值税与营业税的划分问题： 凡与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。 凡与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。 【解释】取得的返还收入不是采取计算销项税的办法，而是采取冲减进项税的方法： 当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金/（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率 商业企业向供货方收取的各种收入，即便缴纳增值税，也一律不得开具增值税专用发票。

【例题•单选】某商场受托代销某服装厂服装当月销售代销服装取得零售额100000元，平价与服装厂结算，并按合同收取服装厂代销额20%的收入20000元；当月该商场允许某电压力锅厂进店销售电压力锅新产品，一次收取进店费30000元，则（ ） A．该商场当期进项税11623.93元，销项税14529.91元 B．该商场当期进项税14529.91元，销项税14735.90元 C．该商场当期进项税11623.93元，销项税18888.89元 D．该商场当期进项税14529.91元，销项税21794.87元 【答案】A 【解析】商业企业凡与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。当期进项税=100000/（1+17%）×17%-20000/（1+17%）×17%=11623.93 元；当期销项税= 100000/（1+17%）×17%=14529.91元。

(三)增值税一般纳税人应纳税额的计算 计算公式及涉及项目见下图（重点） 应纳税额 ＝ 当期销项税额 － 当期进项税额 销售额×税率 应纳税额 ＝ 当期销项税额 － 当期进项税额 销售额×税率 准予抵扣 不准抵扣 正数 负数 含税销售额 1+税率 当期不计 进项转出 以票抵扣 计算抵扣 应纳税额 留抵税额 ①增值税专用发票 ①购进农产品 ②海关专用缴款书 ②运输费用

1．关于“当期”的概念 关于当期销项税的当期，与纳税义务发生时间和增值税发票开具时限相呼应。 关于当期进项税额的“当期” 是重要的时间概念, 有必备的条件。 （1）凡纳税人取得增值税防伪税控系统开具专用发票的，在发票开具之日起180日内经税务机关认证，在认证的次月计入进项税； 【例题】某企业采购货物，取得增值税专用发票，开具时间为4月20日，则应在10月17日之前去税务机关认证，认证次月抵扣。 假定该企业5月20日认证，则在6月抵扣。

（2）海关完税凭证进项税抵扣时间的限定： 增值税一般纳税人进口货物，取得的2004年2月1日以后开具的海关完税凭证，应当在开具之日起180天后的第一个纳税申报期结束前向税务机关申报抵扣，逾期不得抵扣 （2011年10月1日废止）；

2．几个特殊计算规则 (1)进项税额不足抵扣的税务处理——形成留抵税额。 (2)扣减当期进项税额的规定 ①一般纳税人因进货退回和折让而从销货方收回的增值税额，应从发生进货退回或折让当期的进项税额扣减。如不按规定扣减，造成进项税额虚增，不纳或少纳增值税的。属于偷税行为，按偷税予以处罚。 ②对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税额。 ③应将购进货物或应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减。无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。 实际成本=进价+运费+保险费+其他有关费用

(3)扣减当期销项税额的规定 一般纳税人因销货退回和折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减。 (4)一般纳税人注销时存货及留抵税额处理 一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。

【例题•计算题】某商业企业是增值税一般纳税人，2009年4月初留抵税额2000元，4月发生下列业务： (1)购入商品一批，取得认证税控发票，价款10000元，税款1700元； (2)3个月前从农民手中收购的一批粮食毁损，账面成本5220元； (3)从农民手中收购大豆1吨，税务机关规定的收购凭证上注明收购款1500元； (4)从小规模纳税人处购买商品一批，取得税务机关代开的发票，价款30000元，税款900元，款已付，货物未入库，发票已认证； (5)购买建材一批用于修缮仓库，价款20000元，税款3400元； (6)零售日用商品，取得含税收入150000元； (7)将2个月前购入的一批布料捐赠受灾地区，账面成本20000元，同类不含税销售价格30000元。 (8)外购电脑20台，取得增值税发票，每台不含税单价6000元，购入后5台办公使用，5台捐赠希望小学，另10台全部零售，零售价每台8000元。 假定相关可抵扣进项税的发票均经过认证，要求计算： (1)当期全部可从销项税中抵扣的增值税进项税合计数(考虑转出的进项税)；(2)当期增值税销项税；(3)当期应纳增值税。

【答案及解析】 （1）当期购进商品进项税额=1700+1500×13%+900+6000×20×17%=23195（元） 粮食毁损进项税转出=5220÷（1-13%）×13%=780（元） 当期可抵扣的进项税=23195-780+2000（上期留抵）=24415（元） （2）当期销项税额=［150000+8000×（10+5）］÷（1+17%）+30000］×17%=44330.77（元） （3）当期应纳税额=44330.77-24415=19915.77（元）。

六、 小规模纳税人应纳税额的计算 计算公式：应纳税额=销售额×征收率 销售额=含增值税销售额÷（1+征收率） 由于小规模纳税人自身不能开具增值税专用发票，对外报价为价税合计金额，故价税分离的计算成为小规模纳税人计算税额的必经步骤。 小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。

【例题•单选题】某生产企业属增值税小规模纳税人，2009年6月对部分资产盘点后进行处理：销售边角余料，由税务机关代开增值税专用发票，取得含税收入82400元；销售使用过的小汽车1辆，取得含税收入72100元（原值为140000元）。该企业上述业务应缴纳增值税（ ）。 A.2400元 B.3773.08元 C.3800元 D.4500元 【答案】C 【解析】82400/(1+3%) ×3%+72100÷（1+3%）×2%＝2400+1400=3800（元）。 【相关链接】小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品应按3%的征收率征收增值税。

七、特殊经营行为和产品的税务处理 1．混合销售行为和兼营行为的征税规定（重点） 【解释】兼营和混合销售的分类和税务处理原则是税法考试的重点内容，尤其是混合销售里的特殊规定，关系到增值税与营业税的关系，经常在考核建筑业营业税的同时考到这个知识点。

要划清收入，按各收入对应的税率计算纳税。对划分不清的，一律从高从重计税。 纳税人兼营增值税应税项目与非应税项目 经营行为 分类和特点 税务处理原则 兼营 纳税人兼营不同税率应税项目 要划清收入，按各收入对应的税率计算纳税。对划分不清的，一律从高从重计税。 纳税人兼营增值税应税项目与非应税项目 要划清收入，按各收入对应的税种、税率计算纳税。对划分不清的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。(新规定) 纳税人兼营免税、减税项目 应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。 混合销售 概念：一项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及非应税劳务。 特点：销售货物与提供营业税劳务之间存在因果关系和内在联系。 基本规定：按企业主营项目的性质划分应纳税种。一般情况下，交纳增值税为主的企业的混合销售交增值税，交纳营业税为主的企业的混合销售交营业税。 特殊规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额： （1）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为； （2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

2．电力产品应纳增值税的计算与管理 电力企业的销售额由两个部分组成：（1）为纳税人销售电力产品向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额。价外费用是指纳税人销售电力产品在目录电价或上网电价之外向购买方收取的各种性质的费用。（2）供电企业收取的电费保证金，凡逾期（超过合同约定时间）未退还的，一律并入价外费用缴纳增值税。

电力产品主要征税办法见下表： 纳税人情况 征税方法 地点 具体方法 发电企业 独立核算 机构所在地 一般纳税人的计税方法 非独立核算，具有一般纳税人资格或核算条件的 非独立核算，不具有一般纳税人资格或核算条件的 发电企业所在地 （1）预缴且不得抵扣进项税： 预征税额=上网电量×核定的定额税率 （2）月末按照隶属关系由独立核算的发电企业结算缴纳增值税（上级结算）： 应纳税额=销项税额-进项税额 应补（退）税额=应纳税额-发（供）电环节预缴增值税额 供电企业 在供电环节预征、由独立核算供电企业统一结算 供电企业所在地 预征税额=销售额×核定的预征率 （2）月末按照隶属关系由独立核算的供电企业结算缴纳增值税：

2.销售电力产品的纳税义务发生时间 (1)发电企业和其他企事业单位销售电力产品的纳税义务发生时间为电力上网并开具确认单据的当天。 (2)供电企业采取直接收取电费结算方式的，销售对象属于企事业单位，为开具发票的当天；属于居民个人，为开具电费缴纳凭证的当天。 (3)供电企业采取预收电费结算方式的，为发行电量的当天。 (4)发、供电企业将电力产品用于非应税项目、集体福利、个人消费，为发出电量的当天。 (5)发、供电企业之间互供电力，为双方核对计数量，开具抄表确认单据的当天。 (6)发、供电企业销售电力产品以外其他货物，其纳税义务发生时间按《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定执行。

八、进口货物征税 (一)进口货物的征税范围及纳税人 1.进口货物的征税范围 凡是增值税征税范围内的进口货物，不分产地，不分用途，不分是否付款，除特殊规定外，都需要缴纳增值税。 (1)科研单位、教学单位直接进口的用于生产科研的仪器设备，进口时免税。 (2)“来料加工、进料加工”贸易方式进口国外的原材料、零部件等在国内加工复出口的，对进口的料、件按规定给予免税或减税，但这些进口免、减税的料、件若不能加工复出口，而是销往国内的，就要予以补税。

来料加工与进料加工(称为加工贸易)： ①共同点：两头在外 ②不同点：来料加工的原材料进入我国不需要付钱，销往境外时只收加工费；销往进口国；采用免税不退税政策；海关关注数量即可。 进料加工的原材料进入我国需要付钱，销往境外时收取整笔货款；不一定销往进口国；采用免税并退税政策；海关关注货物的价值。 ③税务处理的规则：实行保税政策。 海关补征进口环节的税额，构成内消时的进项税；税务机关征收内销时税额。

(二)进口货物的适用税率——与国内货物一致 (三)进口货物应纳税额的计算 2.进口货物的纳税人 进口货物的纳税人是进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人。 (二)进口货物的适用税率——与国内货物一致 (三)进口货物应纳税额的计算 进口货物计税一律使用组成计税价格计算应纳增值税，不得抵扣任何税额（仅指进口环节增值税本身）。组价公式中包含关税完税价格、关税税额、消费税税额。 进口货物应纳税额的计算公式为：应纳税额=组成计税价格×税率 组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税 进口货物如在国内继续用于增值税应税项目，则进口环节增值税可抵扣。 到岸价格

(1)进口货物的税率为17%和13%，不使用征收率。 (2)进口环节按组价公式直接计算出的应纳税额，在进口环节不能抵扣任何境外税款。 【解释】 (1)进口货物的税率为17%和13%，不使用征收率。 (2)进口环节按组价公式直接计算出的应纳税额，在进口环节不能抵扣任何境外税款。 (3)进口环节增值税、关税、消费税的组合出题是长考不衰的组合。 (4)进口环节增值税的征收管理不完全适用《征管法》。 【例题•单选】某企业为增值税小规模纳税人，2009年2月从国外进口小轿车一辆，关税完税价格85500元人民币，假定关税率20%，消费税率5%，其进口环节应纳增值税为（ ）元。 A.3078 B. 3240 C．17442 D．18360 【答案】D 【解析】小规模纳税人，进口计税时也使用税率计税，不使用征收率。85500×（1+20%）/（1-5%）×17%=18360（元）

【例题•计算题】某有进出口经营权的图书销售企业为增值税一般纳税人，2009年进口图书一批，关税完税价格500000元，关税额10000元，进口后入库时该批图书的20%因人为失误毁损，当月该企业销售图书不含税收入800000元，进口环节海关代征增值税多少元？当月该企业应向税务机关缴纳增值税多少元？ 【答案及解析】进口环节海关代征增值税=（500000+10000）×13%=66300（元） 企业可抵扣进项税=66300×80%=53040（元） 企业应向税务机关缴纳的增值税=800000×13%-53040=104000-53040=50960（元）

九、出口货物退(免)税 出口货物退(免)税是国际贸易中通常采用的并为世界各国普遍接受的，目前我国主要包括增值税、消费税。对增值税出口货物实行零税率，对消费税出口货物免税。 增值税出口货物税率为零。零税率不等于免税。免税往往指某一环节的免税；而零税率是指整体税负为零，意味着出口环节免税且退还以前纳税环节的已纳税款，这就是所谓“出口退税”。 我国出口退税基本原则是“征多少、退多少”、“未征不退和彻底退税”。

(一)我国出口货物退(免)税的基本政策 (二)出口退（免）税的适用范围 1.出口免税并退税——“先征后退”和“免、抵、退税”； 核心：原来交过税，退的是进项税。 2.出口免税不退税； 核心：①原来没交过税②原来交过的税不知道是多少。 3.出口不免税也不退税。 核心：国家限制出口的货物。 (二)出口退（免）税的适用范围 出口退（免）税的四个条件： 1.必须是属于增值税、消费税征税范围的货物； 2.必须是报关离境的货物； 3.必须是在财务上作销售处理的货物； 4.必须是出口收汇并已核销的货物。

我国目前出口货物税收政策的三种形式的适用范围： (1)出口免税并退税——适用范围主要为生产企业、外贸企业； (2)出口免税不退税——适用范围为免税货物、与小规模纳税人有关的出口货物； (3)出口不免税也不退税——适用这个政策的主要是税法列举限制或禁止出口的货物，如天然牛黄、麝香、白金等。

(三)出口货物的退税率 现行出口货物的增值税退税率有17%、15%、14%、13%、11%、9%、8%、6%、5%等九档。 增值税出口货物退税使用退税率而不是征税率来计算。 出口退税率会随着政府的经济政策的变化有所调整。现实中的出口退税率与教材列出的并不一样。所以不要求考生记忆出口退税率分别是多少，但是考生应明确出口退税率往往比征税率低(体现征多少退多少和国家政策)。 出口退税率比征税率低的原因——税收减免、国家政策。 出口退税率比征税率低的后果——在出口退税计算中，需要计算一部分不得退税的金额转入外销成本。

(四)出口货物退税的计算 出口货物退税的计算办法有：① “免、抵、退”办法，主要适用于自营和委托出口自产货物的生产企业；② “先征后退”办法，目前主要用于收购货物出口的外(工)贸企业。 1. “免、抵、退”的计算方法 自2002年1月1日起，生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物，除另有规定外，增值税一律实行免抵退管理办法。 “免”——是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税； “抵”——是指对生产企业出口的自产货物所耗用的原材料等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额； “退”——是指对生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。

具体计算方法与公式为： 免——免征出口环节增值税，即出口货物不计算销项税额； 剔——免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价× （征税率－退税率） 抵——应纳税额＝内销销项税额－（进项税额－免抵退税不得免征和抵扣税额）－上期留抵税额 退——应纳税额为负数（期末留抵税额）时，则： 免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率 ①如 期末留抵税额≤免抵退税额 则： 应退税额＝期末留抵税额 免抵税额＝免抵退税额－应退税额 ②如 期末留抵税额≥免抵退税额 则： 应退税额＝免抵退税额 免抵税额＝0 期末留抵结转下期继续抵扣税额＝期末留抵税额－应退税额

特别注意：当没有使用免税购进料件时，按上述方法即可处理完毕；当使用免税购进料件且征、退税率不一致的情况下，则要注意存在免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额和免抵退税额抵减额的问题。 免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中，国内购进免税原材料指有关规定中列名的且不能按规定计提进项税额的免税货物；进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。 另外，还有一个所谓“免抵税额”概念，它只有“免、抵、退”计算办法下才存在的一个概念，是指由于理论上应退的税（即免抵退税额）是根据出口货物的离岸价格和退税率计算出来的，但退只退了其中一部分，而没有退的那一部分就是出口免征的税和已经抵顶内销的那块进项税，即免抵税额。所以，它才会等于“免抵退税额”减去已经退还的税额。

【例题1】某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税率为17%，退税率为13%。2005年4月的有关经营业务为：购进原材料一批，取得增值税专用发票注明的价款200万元，外购货物准予抵扣的进项税额34万元通过认证。上月末留抵税款3万元；本月内销货物不含税销售额100万元；收款117万元存入银行；本月出口货物的销售额为200万元。试计算该企业当期的“免、抵、退”税额。 (1)免征出口环节的增值税 (2)当期免抵退税不得免征和抵扣税额=200×(17%－13%)=8(万元) (3)当期应纳税额=100×17%－(34－8)－3 =﹣12(万元) (4)出口货物免抵退税额=200×13%=26(万元) (5)按规定，如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时 当期应退税额=当期期末留抵税额=12(万元) (6)当期免抵税额=当期免抵退税额－当期应退税额=26－12=14(万元)

【例题2】某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税率为17%，退税率为13%。2005年6月的有关经营业务为：购进原材料一批，取得增值税专用发票注明的价款400万元，外购货物准予抵扣的进项税额68万元通过认证。上月末留抵税款5万元；本月内销货物不含税销售额100万元；收款117万元存入银行；本月出口货物的销售额为200万元。试计算该企业当期的“免、抵、退”税额。 (1)免征出口环节的增值税 (2)当期免抵退税不得免征和抵扣税额=200×(17%－13%)=8(万元) (3)当期应纳税额=100×17%－(68－8)－5=﹣48(万元) (4)出口货物免抵退税额=200×13%=26(万元) (5)按规定，如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额时 当期应退税额=当期免抵退税额=26(万元) (6)当期免抵税额=当期免抵退税额－当期应退税=26－26=0(万元) (7)6月期末留抵结转下期继续抵扣税额为=48－26=22(万元)

【例题3】某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税率为17%，退税率为13%。2005年8月的有关经营业务为：购进原材料一批，取得增值税专用发票注明的价款200万元，外购货物准予抵扣的进项税额34万元通过认证。当月进料加工免税进口料件的组成计税价格100万元。上期末留抵税款6万元；本月内销货物不含税销售额100万元；收款117万元存入银行；本月出口货物的销售额为200万元。试计算该企业当期的“免、抵、退”税额。 (1)免征出口环节的增值税 (2)当期免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 =免税进口料件的组成计税价格×(出口货物征税率－出口货物退税率)=100×(17%－13%)=4(万元)

(3)当期免抵退税不得免征和抵扣税额=200×(17%－13%)－4=4(万元) (4)当期应纳税额=100×17%－(34－4)－6=﹣19(万元) (5)免抵退税额抵减额=免税购进原材料×材料出口货物退税率=100×13%=13(万元) (6)出口货物免抵退税额=200×13%－13=13(万元) (7)按规定，如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额时 当期应退税额=当期免抵退税额=13(万元) (8)当期免抵税额=当期免抵退税额－当期应退税额 =13－13=0(万元) (9)8月期末留抵结转下期继续抵扣税额为 =19－13=6(万元)

2．先征后退的计算办法 外贸企业“先征后退”的计算办法 (1)外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征；其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税款，因此，在货物出口后按收购成本与退税税率计算退税退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。(计入外销成本，影响企业所得税) 外贸企业出口货物增值税的计算应依据购进出口货物增值税专用发票上所注明的进项金额和退税税率计算。 应退税额=外贸收购不含增值税购进金额×退税税率 先征后退的含义与字面意思不同。实质上只有免、退税两个环节。

【例题•单选题】某外贸公司3月份购进及出口情况如下：（l）第一次购电风扇500台，单价150元／台；第二次购进电风扇200台，单价148元／台（均已取得增值税专用发票）。（2）将二次外购的电风扇700台报关出口，离岸单价20美元/台，此笔出口已收汇并做销售处理。（美元与人民币比价为1：7，退税率为15％）。该笔出口业务应退增值税为（ ）。 A.15750元 B.17640元 C.1168.50元 D.15690元 【答案】D 【解析】外贸企业应退税额为购进货物所取得的增值税专用发票上注明的金额和该货物所适用的退税率的乘积，与出口时的离岸单价没有关系。应退增值税=（500×150+200×148）×15%=15690（元）

(2)外贸企业收购小规模纳税人出口货物增值税的退税规定： ①凡从小规模纳税人购进持普通发票特准退税的抽纱、工艺品等l 2类出口货物。 应退税额＝［普通发票所列（含增值税）销售金额］÷（1+征收率）×6%或5% ②凡从小规模纳税人购进税务机关代开的增值税专用发票的出口货物按以下公式计算退税： 应退税额＝增值税专用发票注明的金额×6%或5%

(五)出口货物退免税管理(内容散乱,注意几个难点) 1．出口企业未在规定期限内申报出口货物的处理——视同内销征税 外贸企业自货物报关出口之日(以出口货物报关单〈出口退税专用〉上注明的出口日期为准)起90日内未向主管税务机关退税部门申报出口退税的货物，除另有规定者和确有特殊原因，经地市以上税务机关批准者外，企业须向主管税务机关征税部门进行纳税申报并计提销项税额。上述货物属于应税消费品的，还须按消费税有关规定进行申报。 一般纳税人销项税额的计算公式： 销项税额=（出口货物离岸价格×外汇人民币牌价）÷（1+法定增值税税率）×法定增值税税率 小规模纳税人出口上述货物计算应纳税额的公式： 应纳税额=（出口货物离岸价格×外汇人民币牌价）÷（1+征收率）×征收率

2．一些程序性的规定 （1）出口货物退（免）税应当由设区的市、自治州以上（含本级）税务机关根据审核结果按照有关规定进行审批。 （2）对于骗取国家出口退税款的出口商，经省级以上（含本级）国家税务局批准，可以停止其6个月以上的出口退税权。在出口退税停止期间，一律不予办理退（免）税。

十、征收管理 （一）纳税义务发生时间（掌握） 纳税义务发生时间涉及增值税“当期销项税”的“当期”问题，非常重要。 1．基本规定 （1）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。 （2）进口货物，为报关进口的当天。 （3）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。 增值税由税务机关征收，进口货物的增值税由海关代征。

2．具体规定 销售方式 纳税义务发生时间 直接收款 不论货物是否发出,均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。先开具发票的，为开具发票的当天。(2011年8月1日起施行) 托收承付和委托银行收款 为发出货物并办妥托收手续的当天 赊销和分期收款 为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天 预收货款 为货物发出的当天,但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天 委托他人代销货物 为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的,为发出代销货物满180天的当天 其他视同销售行为 货物移送的当天 应税劳务 为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天

（二）纳税期限 增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。 纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。 扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款规定执行。 以1个季度为纳税期限的规定仅适用于小规模纳税人。小规模纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据其应纳税额的大小分别核定。 【特别提示】以1个季度为纳税期限的规定仅适用于小规模纳税人。但是小规模纳税人的纳税期限并不全是一个季度。

（三）纳税地点 纳税人类型 纳税地点 固定业户 在机构所在地纳税 总机构和分支机构不在同一县（市）的,应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经批准,可由总机构汇总向总机构所在地申报纳税 到外县（市）销售货物的,应向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明,向机构所在地申报纳税； 未开具证明的,应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税； 未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的,由其机构所在地的主管税务机关补征税款 非固定业户 在销售地或劳务发生地纳税,未在销售地或劳务发生地纳税的,要在机构所在地或居住地补交 进口货物 向报关地海关申报纳税 扣缴义务人 向机构所在地或居住地主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款

十一、增值税专用发票的使用及管理 （一）专用发票的联次 （二）专用发票的开票限额 基本联次为三联：发票联、抵扣联、记帐联。 专用发票实行最高开票限额管理。最高开票限额是指单份专用发票开具的销售额合计数不能达到的上限额度。 最高开票限额一般由纳税人申请，税务机关依法审批。最高开票限额为十万元及以下的，由区县级税务机关审批。最高开票限额为一百万元的，由地市级税务机关审批。最高开票限额为一千万元及以上的，由省级税务机关审批。 防伪税控系统的具体发行工作区县级税务机关负责。

（三）专用发票的开具范围 一般纳税人销售货物或提供应税劳务，应向购买方开具专用发票。 商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服装鞋帽（不包括劳保专用部分）、化妆品等消费品，不得开具专用发票。 销售免税货物不得开具专用发票（法律法规另有规定者除外）。 小规模纳税人需要开具专用发票的，可找主管税务机关申请代开。

(五)开具专用发票后发生销货退回、销售折让以及开票有误等情况需要开具红字专用发票的处理 1.因专用发票抵扣联、发票联均无法认证的，由购买方填报《开具红字增值税专用发票申请单》（以下简称申请单），并在申请单上填写具体原因以及相对蓝字专用发票的信息，主管税务机关审核后出具《开具红字增值税专用发票通知单》（以下简称通知单）。购买方不作进项税额转出处理。 2.购买方所购货物不属于增值税扣税项目范围，取得的专用发票未经认证的，由购买方填报申请单，并在申请单上填写具体原因以及相对应蓝字专用发票的信息，主管税务机关审核后出具通知单。购买方不作进项税额转出处理。

3.因开票有误购买方拒收专用发票的，销售方须在专用发票认证期限内向主管税务机关填报申请单，并在申请单上填写具体原因以及相对应蓝字专用发票的信息，同时提供由购买方出具的写明拒收理由、具体项目以及正确内容的书面材料，主管税务机关审核确认后出具通知单。销售方凭通知单开具红字专用发票。 4.因开具有误等原因尚未将专用发票交付购买方的，销售方须在开具有误专用发票的次月内向主管税务机关填报申请单，并在申请单上填写具体原因以及相对应蓝字专用发票的信息，同时提供由销售方出具的写明具体理由、错误具体项目以及正确内容的书面材料，主管税务机关审核确认后出具通知单。销售方凭通知单开具红字专用发票。 5.发生销货退回或销售折让的，除按照《通知》的规定进行处理外，销售方还应在开具红字专用发票后将该笔业务的相应记账凭证复印件报送主管税务机关备案。

【本章小结】 本章需要重点掌握的内容：一是增值税基本原理；二是增值税与营业税范围的划分；三是一般纳税人增值税的计算，从销项税看，包括销售额的不同情况、税率的使用、销项税计算；从进项税看，包括进项税的凭票抵扣和计算抵扣、不得抵扣进项税和进项税转出、征免税项目共用进项税的分摊、平销返利的处理、进项税的抵扣时限； 四是小规模纳税人应纳增值税的计算，包括征收率的使用。五是增值税的出口退税计算，包括生产企业自营出口“免、抵、退税”的计算、外贸企业“先征后退”的计算。其中注重掌握“免、抵、退税”计算的基本原理和一般运用。六是增值税征收管理的基本规定。

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