管理会计学 Ch5 经营决策

5.1 产品功能成本决策 5.2 品种决策 5.3 产品组合优化决策 5.4 生产组织决策 5.5 定价决策

5.1 产品功能成本决策 将产品的功能(产品所担负的职能或所起的作用)与成本(为获得产品一定的功能必须支出的费用)对比，寻找降低产品途径的管理活动。 目的：以最低的成本实现产品适当的、必要的功能，提高企业的经济效益

通过功能决策提高价值的途径 价值(V)＝功能(F)÷成本(C) 若产品成本不变，则功能提高将使产品的价值增加 若产品功能不变，则成本降低将使产品的价值增加 若产品功能提高，则成本降低将会提高产品的价值。 若产品功能降低，则成本降低的幅度大于功能降低的幅度时，将会提高产品的价值 若产品成本提高，则功能提高的幅度大于成本提高的幅度时，将会提高产品的价

功能决策 的步骤: 选择分析对象 选择的一般原则是： 产量大的产品 结构复杂、零部件多的产品 体积或重量大的产品 投产期长的老产品 畅销产品 原设计问题较多的产品 工艺复杂，工序多的产品 成本高 零部件消耗量大 废品率高、退货多、用户意见大的产品

功能评价 以功能评价系数为基准，将功能评价系数与按目前成本计算的成本系数相比，确定价值系数； 将目标成本按价值系数进行分配，并确定目标成本分配额与目前成本的差异值； 选择价值系数低、降低成本潜力大的作为重点分析对象 常用方法： 评分法 强制确定法

5.2 品种决策 生产何种新产品 亏损产品是否停产 零部件是自制还是外购 半成品(或联产品)是否需要进一步加工

生产何种新产品 选择新产品生产时一般采用贡献毛益法进行决策，即通过比较各备选方案贡献毛益来确定最优方案 收入减变动成本后的差额(即贡献毛益)越大,则减去不变的固定成本后的余额(即利润)也就越大，故贡献毛益反映了备选方案对企业利润目标所做的贡献 与传统会计概念的区别

运用贡献毛益法的注意事项 没有专属成本时，比较各方案的贡献毛益总额 有专属成本时，比较各方案的剩余贡献毛益总额 若资源受限，比较各方案的单位资源贡献毛益额 比较各方案的贡献毛益总额，而不是单位贡献毛益额

例3 某企业原来生产甲、乙两种产品,现有丙、丁两种新产品可以投入生产,但剩余生产能力有限,只能将其中一种新产品投入生产。企业的固定成本为1 800元,并不因为新产品投产而增加。各种产品的资料如表1。

表1

表2 表2

表3和表4 表3

表4

例4 如果新产品投产将发生不同的专属固定成本的话，在决策时就应以各种产品的剩余贡献毛益额作为判断方案优劣的标准。剩余贡献毛益额等于贡献毛益额减专属固定成本。剩余贡献毛益额越大，该产品就越可取。 例4

例3 表5 表5

例5 某企业现有设备的生产能力是40000个机器工时, 现有生产能力的利用程度为80%，剩余机器工时8000小时。 现准备用剩余生产能力开发新产品甲、乙或丙。新产品甲、乙、丙的有关资料如表6所示。 由于现有设备加工精度不足,在生产丙产品时,需要增加专属设备5000元。 例4

表6 项目产品 甲 乙 丙 单位产品定额工时(小时) 2 3 4 单位销售价格(元) 30 40 50 单位变动成本(元) 20 26

表7 项目　方　案　 生产甲产品 生产乙产品 生产丙产品 最大产量(件) 8000/2=4000 8000/3=2666 8000/4=2000 单位销售价格(元) 30 40 50 单位变动成本(元) 20 26 单位贡献毛益(元) 10 14 专属成本(元) — 5000 贡献毛益总额(元) 40000 37324 剩余贡献毛益总额(元) 35000 单位产品定额工时(小时) 2 3 4 单位工时贡献毛益(元) 5 4.67 4.375

亏损产品的决策 对于亏损产品，不能简单地予以停产，而必须综合考虑企业各种产品的经营状况、生产能力的利用及有关因素的影响，采用差量分析法进行分析后，做出停产、继续生产、转产或出租等最优选择。 例3

差量分析法 根据两个备选方案间的差量收入、差量成本计算的差量损益进行最优方案选择的方法 差量：两个备选方案同类指标之间的数量差异 差量收入：两个备选方案预期收入之间的数量差异 差量成本：两个备选方案预期成本之间的数量差异 差量损益：差量收入与差量成本之间的数量差异

当差量损益>0时,A方案可取; 当差量损益<0时,B方案可取。 A方案 B方案 差量 = A- B 预期收入 差量收入 预期成本 差量成本 预期损益 差量损益 当差量损益>0时,A方案可取; 当差量损益<0时,B方案可取。

亏损产品真亏吗？ 例6

8 表8 表9 表8 表9

表10

亏损产品的决策应注意的问题 如果亏损产品能够提供贡献毛益额，弥补一部分固定成本，除特殊情况外(如存在更加有利可图的机会)，一般不应停产。但如果亏损产品不能提供贡献毛益额，通常应考虑停产。 亏损产品能够提供贡献毛益额，并不意味该亏损产品一定要继续生产。如果存在更加有利可图的机会(如转产其他产品或将停止亏损产品生产而腾出的固定资产出租)，使企业获得更多的贡献毛益额，那么该亏损产品应停产。

自制 还是外购的决策 外购不减少固定成本的决策 自制增加固定成本的决策 外购时有租金收入的决策 半成品是否进一步加工

自制增加固定成本时的决策 在企业所需零配件由外购转为自制时需要增加一定的专属固定成本(如购置专用设备而增加的固定成本)，或由自制转为外购时可以减少一定的专属固定成本的情况下，自制方案的单位增量成本不仅包括单位变动成本，而且还应包括单位专属固定成本

总成本Y 业务量X y1 y2 自制 a2 外购 a1 o x 成本无差别点分析法

这时，整个业务量被分割为两个区域：0—X及X—∞，其中X为成本无差别点。 X ∞

例10 某公司每年需用B零件860件,以前一直外购,购买价格每件8.4元。现该公司有无法移作他用的多余生产能力可以用来生产B零件,但每年将增加专属固定成本1 200元,自制时单位变动成本6元。

外购与自制成本分界图

半成品(或联产品) 是否进一步加工 决策时只需考虑进一步加工后增加的收入是否超过增加的成本，如果前者大于后者，则应进一步加工为产成品出售；反之，则应作为半成品销售 进一步加工前的收入和成本都与决策无关，不必予以考虑 例

例13

应进一步加工 进一步加工后的销售收入－分离后的销售收入 ＞可分成本 分离后即出售 进一步加工后的销售收入－分离后的销售收入＜可分成本

例14 某企业生产的甲产品在继续加工过程中,可分离出A、B两种联产品。甲产品售价200元，单位变动成本140元。A产品分离后即予销售，单位售价16C元;B产品单位售价240元，可进一步加工成子产品销售。子产品售价360元.需追加单位变动成本62元。

5.3 产品组合优化的决策 通过计算、分析进而作出各种产品应生产多少才能使得各个生产因素得到合理、 充分的利用，并能获得最大利润的决策。

逐次测算法 根据企业有限的各项生产条件和各种产品的情况及各项限制因素等数据资料，分别计算单位限制因素所提供的贡献毛益并加以比较，在此基础上，经过逐步测试，使各种产品达到最优组合。 例

例15 某企业生产A、B两种产品,共用设备工时总数为18 000小时，人工工时总数为24 000小时。A产品单位产品所需设备工时3小时，人工工时5小时，单位贡献毛益额为42元;B产品单位产品所需设备工时5小时，人工工时6小时，单位贡献毛益额为60元。预测市场销售量:A产品为3 000件，B产品为2 000件。

(1)计算并比较两种产品单位限制因素所提供的贡献毛益额，如表6-17。 表14 表14

2)进行第一次测试。试优先安排A产品生产，剩余因素再安排B产品的生产，根据约束条件，A产品销售量预测为3 000件，则安排最大生产量为 3000件。 表15

以上测试结果表明，按照这种组合方式所确定的两种产品的生产量来进行生产，可获得贡献毛益总额为216 000元，机器设备工时剩余1 500小时，考虑到生产单位B产品所用设备工时多于生产单位A产品所用设备工时，为允分利用各项因素，可再测试将B产品的生产安排先于A产品，即先满足B产品的生产，剩余因素生产A产品。由于B产品的市场销售量为2 000件，所以，所安排的最大生产量也应为2 000件。

第二次测试情况如表16。 表16

图解法 采用图解法来进行产品组合优化决策，比较直观，容易理解。 例

例16 仍用前例数据资料，设： x为A产品产量 y为B产品产量 S为可获得的贡献毛益 则： 生产两种产品所用人工小时为5x＋6y 根据约束条件可建立线性规划模型如下：

5x＋6y≤24 000 (L1) 3x＋5y≤18 000 (L2) x≤3 000 (L3) y≤2 000 (L4) x，y≥0 约束条件： 5x＋6y≤24 000 (L1) 3x＋5y≤18 000 (L2) x≤3 000 (L3) y≤2 000 (L4) x，y≥0 目标函数：S＝42x＋60y

线性规划模型的图解

5.4 生产组织决策 最优生产批量决策 生产工艺决策 根据成本分配生产任务 赶工决策

最优生产批量 的决策 最优的生产批量应该是生产准备成本与储存成本总和最低时的生产批量。 例

A—全年产量； Q—生产批量； A/Q—生产批次； S—每批准备成本； X—每日产量； Y—每日耗用量(或销售量)； C—每单位零配件或产品的年储存成本； T—年储存成本和年准备成本之和(简称年成本合计)。

例17 某公司生产A产品每年需用甲零件7 200件，专门生产甲零件的设备每日能生产80件，每日因组装A产品耗用甲零件20件，每批生产准备成本为600元，每件甲零件年储存成本为8元。经济批量的计算如表17。

表17

经济批量图

生产工艺决策 同一种产品或零件，往往可以按不同的生产工艺进行加工。采用先进生产工艺时，可能固定成本较高，但单位变动成本却较低；而采用落后生产工艺时，则可能固定成本较低，但单位变动成本却较高。在固定成本和单位变动成本的消长变动组合中(体现为单位成本)，产量成为生产工艺选择的最佳判断标准。

例18：确定不同生产工艺的成本分界，并根据产量确定生产工艺 表18 表18 表18 下图

不同生产工艺的成本图

上图 上图

根据成本分配 生产任务的决策 当一种零部件或产品可以由多种设备加工，或由多个车间生产时，就存在由哪种设备或哪个车间加工最有利的问题。

例19：根据相对成本分配生产任务 设某公司有甲、乙、丙三种零件，本来全部由A小组生产，成本较低。现由于市场需求扩张而使这三种零件的需求量大增，因而必须将一部分生产任务交给B小组生产。A小组的生产能力为2 400工时，B小组为1 500工时。其他资料如表19。

表19

表20 表20

表21 表22

例20：根据单位变动成本分配增产任务 设某公司的A、B两个车间生产同一种产品，去年各生产了1 800件。今年计划增产600件，A、B两个车间均有能力承担增产任务。A、B两个车间的其他资料如表23。

表23

表24

表25

赶工决策 对于某些一次性的工程或生产而言(如设备维修、小批单件订货)，缩短工作时间，提前完成任务，不仅能够降低固定成本(如制造费用)和变动成本(如直接人工)，而且可以获得额外收益(如提前完工的奖励)。但提前完工往往需要追加一定的费用，因此，如何如何赶工才能给企业带来最大利益就成为一个必须解决的问题。

基本要点

将一项工程或生产项目分解为前后连接的若干工作(或作业)，并预计它们所需的正常时间、赶工时间、正常成本和赶工成本，以求在赶工安排中提高经济效益。

所谓赶工时间，是指尽可能提前完成任务所需的全部时间； 所谓赶工成本，是指尽可能提前完成任务所需的全部成本。

绘制网络图

应根据工程或项目的内在工艺联系，合理安排先后顺序，例如哪些工作应先做，哪些工作应后做，哪些工作可以同时进行，务使网络图真实反映整个工艺流程。

固定成本的性态模型

网络图不能出现闭环路线，即箭线不能从某一点出发，又回到该点。 任何一条箭线的首尾都应有○点，不能从箭线中间引出另一条箭线。

工作原则

在运用成本计划评审法进行赶工安排时，需要就每一项可以赶工的工作，计算其成本斜率，即提前一个单位时间(小时、天、周、月等)完成工作所需要增加的成本。

赶工成本-正常成本 成本斜率 = 正常时间-赶工时间

为了使赶工能够获得经济效益，安排赶工时应遵循以下几条原则： 应在关键路线上寻找需要赶工的工作，因为在关键路线上提前完工才能导致整个项目的提前完工。

如果同时存在几条关键路线，应在这几条关键路线上同时安排赶工，并且提前同样长的时间。因为如果不同时在几条关键路线上赶工且时间不同，则整个项目就不能提前完工，或提前的时间将由最短的赶工时间决定。 安排赶工时，应先安排成本斜率低的工作，后安排成本斜率较高的工作。

安排赶工的工作的成本斜率原则上应低于提前完成整个项目一天的得益额。在特殊情况下(如赶工可以将人力、物力、财力转到其他更有利的工作)，成本斜率可以等于提前完成整个项目一天的得益额。

例21 假定庆南公司接受客户的一项特殊订货，合同规定应在20天内交货，每提前一天可获得600元的奖励。经分析，该特殊订货的生产可以分解为六项工作，有关资料如表26。

表26

如果该公司希望该生产任务能够通过赶工安排来增加利润，应如何安排赶工 如果该公司希望该生产任务能够通过赶工安排来增加利润，应如何安排赶工?在正常生产每天获利1 000元的情况下，该生产任务是否应进一步安排赶工以增加公司总利润?

固定成本的性态模型

固定成本的性态模型

固定成本的性态模型

固定成本的性态模型

固定成本的性态模型

固定成本的性态模型

总结 管理会计是在与生产过程及经营管理相结合的过程中发挥作用的； 管理会计是以使用价值的优化为基础，以价值的最大这增值为目标的。

5.5 定价决策

影响价格 的基本因素 成本因素 需求因素 商品的市场生命周期因素 政策法规因素 竞争因素 科学技术因素 相关工业产品的销售量

企业价格制定 的目标 追求最大利润 一定的投资利润率 保持和提高市场占有率 稳定价格 应付和防止竞争

以成本为基础 的定价决策 成本加成定价法 损益平衡定价法 边际成本定价法 非标准产品的定价 特别订货定价

以需求为基础 的定价决策 弹性定价法 根据线性需求函数制定产品价格 反向定价法

产品寿命周期 与价格策略 结合产品所处的不同寿命阶段，采取不同的价格，才能保证企业 销售目标的实现。

销售额 引入期 成长期 销售额 成熟期 衰退期 利润/单位 利润/单位 时间（年）

当0＜销售增长率＜0.1时，为投入期或成熟期； 当销售增长率≥0.1时，为成长期； 当销售增长率＜0时，为衰退期。

产品寿命周期的阶段价格策略 投入期 撇脂策略 滲透策略 成长期 目标价格 成熟期 衰退期 维持价格 变动成本策略

谢谢诸位！

思考题

提高产品价值的途径有哪些? 进行功能成本决策选择分析对象的一般原则有哪些?试举出五条。 实施功能评价的基本步骤包括哪些? 如何根据价值系数来选择降低成本的目标? 半成品销售与进一步加工是如何决策的? 联产品生产是怎样决策的? 零部件自制或外购决策需要考虑哪些因素?

如何进行生产工艺决策? 亏损产品停产和转产的基本标准是什么? 如何运用产品组合优化决策的逐项测算法? 简述成本计划评审法的基本要点。 什么是成本计划评审法中的关键路线和成本斜率?如何安排赶工? 运用相对成本进行决策的基本思想是什么?

案例题

1992年，当康师傅开始上碗面生产线时，并不自己生产面碗，而是向当时全国仅有的北京一家方便面专用碗生产公司订购。不料在既定送货日，没有等到面碗，等来的却是该公司将面碗拿去卖给康师傅的头号竟争对手“统一”的消息。尽管如此，康师傅仍不得不继续向该公司订货，结果在供货数量和供货日期上没保障，导致生产时断时续。为了摆脱受制于供应商的困境，康师傅索性成立了自己的面碗工厂。

1994年康师傅开始上袋装方便面的时候，遇到的问题则是:供应商制作周期长，产能有限，无法满足康师傅产品更新快、产量大而对包装材料的需求。结果，康师傅也选择了成立自己的包材印刷公司。在方便面调味包和菜包的供应方面，康师傅经过千挑万选，并对供应商提供辅导，最终才在国内选中七八家还算合格的脱水蔬菜供应商。但是，质量不稳定的状况一直没有彻底改善。最后，为了保证质量，康师傅成立了自己的脱水蔬菜生产制造基地。

1998年以前，康师傅的物流实行外包，一年招标一次。但是，承运商为节省成本，超量摆放，导致消费者拿到的方便面破碎。此外，第三方在配送的准时和仓储的先进先出方面都很难达到康师傅的要求，最终，康师傅成立了独立的物流公司，将业务改为自己完成。尽管在有的省份，这样做的成本甚至比外包的还要高，但是，由于产品的新鲜度、完整度得到保证，服务品质有了极大的提升。

不过，这都是20世纪90年代初期的情况了。当时，国内市场的专业化服务如运输、原材料、技术服务等还很不发达，服务质量不高，市场交易成本大。康师傅自己完成配套业务，实现一体化经营，从战略层面上解决了原材料的配套供应的数量、质量和稳定性，并降低了整体的成本，取得了巨大的成功。

进入21世纪以后，市场已经今非昔比。国内包装行业迅速发展，而且拥有一些国际知名包装企业。此时，康师傅自己的包装公司与外部包装商相比，其在质量、技术、成本、时效方面的优势开始不明显了。首先是质量控制方面，由于是自己生产，当出现质量问题时，不能像对待外部供应商那样严格执行退货标准。其次，1998年，康师傅因资金问题转让部分股权，主业开始萎缩，配套厂开始因产能过剩而接受外部订单，配套事业部的贡献额小，影响了康师傅的总体投资报酬率。

通过本案例的分析，你认为: 1.康师傅在自制或外购的决策中是否只考虑成本因素?是否还需要考虑其他因素? 2.进入21世纪后，康师傅又应如何考虑自制或外购的决策?