审计基础与实务

学习情境四 实施进一步审计程序 情境4.2 购货与付款循环的审计 职业能 力目标 识别购货与付款循环中的主要业务活动 熟悉购货与付款循环的内部控制 会对购货与付款循环进行控制测试 会对固定资产实施实质性程序 会对应付账款实施实质性程序 2

知识点三： 购货与付款循环的实质性程序 固定资产的审计

引例： 麦科特欺诈上市案例

公司简介 麦科特光电股份有限公司（以下简称麦光电）成立于1999年， 公司于2000年8月7日，公司股票在深交所挂牌上市。 地处广东惠州，其控股公司麦科特集团在当地非常显眼。各种麦科特标志遍布惠州市大街小巷。 公司主营光学仪器、机电设备，兼营摄影器材、文教器材、汽车及摩托车零配件等。

麦科特上市包装之固定资产 ——不堪入目的资产结构

麦科特财务造假手段 A B C D 造就实实在在的“空壳公司”： 伪造融资租 赁合同 伪造进口设备 海关印章 伪造材料、产品购销合同 伪造融资租 赁合同 虚开进 出口发票 A B C D 造就实实在在的“空壳公司”： 麦科特光电股份有限公司虚增1.18亿元资产，正好等于其上市时 所称其拥有的净资产数量。

伪造进口设备及海关印章 麦科特（惠州）光学机电有限公司在1993年11月8日至1998年12月18日期间将已进口的机器设备由原进口报关价格13,450,120港元提高到108,086,735.69港元，价格虚增94,636,615.69港元，由惠州市海关出具了内容虚假的《中华人民共和国海关对外商投资企业减免税进口货物解除监管证明》，从而确定上述进口机器设备产权归属麦科特（惠州）光学机电有限公司所有。

伪造租赁合同、购销合同及虚假进出口发票 为了虚增94636615.69元港币的进口机器设备价格和界定其产权归属麦科特（惠州）光学机电有限公司，用倒签时间方式分别以照相器材（中国）有限公司和麦科特（惠州）光学机电有限公司的名义签订了1994年6月18日和1998年7月5日虚假的《融资租赁合同》和《协议书》，制作虚假的《进口设备统计表》、《进口设备清单》和一份金额为108086735.69港币的虚假进口设备发票；为了配合掩盖虚增麦科特（惠州）光学机电有限公司巨额利润和该公司是来料加工企业的性质，以麦科特（惠州）光学机电有限公司和照相器材（中国）有限公司的名义分别签订了五套虚假的《购货合同》，由照相器材（中国）有限公司提供47份虚假的材料进货发票和六套虚假的《销货合同》，实际上，同期内照相器材（中国）有限公司实际只支付过麦科特（惠州）光学机电有限公司加工费。

固定资产的审计 一、确定固定资产的审计目标 审计目标 财务报表认定 存在 完整性 权利和义务 计价和分摊 列报 A.资产负债表中记录的固定资产是存在的。 √ B.所有应当记录的固定资产均已记录。 C.记录的固定资产由被审计单位拥有或控制。 D.固定资产以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊已恰当记录。 E.固定资产已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报。

二、实施固定资产的实质性程序 步骤一： 获取或编制固定资产及其累计折旧分类汇总表 此步骤可实现目标D 固定资产 累计折旧 类别 期初余额 本期 增加 减少 期末 余额 折旧方法 折旧率 合计

此步骤可实现目标ABD 步骤二： 实质性分析程序 (1)通过计算固定资产原值与本期产品产量的比率，并与以前期间比较，可能发现闲置固定资产或已减少固定资产未在账户上注销的问题； (2)通过计算本期计提折旧额与固定资产总成本的比率，并与同上期比较，可能发现本期折旧额计算上的错误； (3)通过计算累计折旧与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较，以发现累计折旧核算上的错误； (4)通过比较本期与以前各期的固定资产增加和减少，以判断固定资产增加和减少的合理性；

实地检查重要固定资产 步骤三： 主要有两种程序： 此步骤可实现目标A B 实地检查重要固定资产 步骤三： 主要有两种程序： (1)注册会计师从固定资产明细账或固定资产卡片中抽取一定固定资产，进行实地观察，以证明会计记录中所列固定资产是否确实存在，并了解其目前的使用状况； (2)以实地为起点，选取一定的实物追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。

检查固定资产的所有权 步骤四： 固定资产 所有权凭据 外购机器设备 采购发票、采购合同 房地产 合同、产权证明、财产税单、 此步骤可实现目标C 检查固定资产的所有权 步骤四： 固定资产 所有权凭据 外购机器设备 采购发票、采购合同 房地产 合同、产权证明、财产税单、 抵押借款的还款凭据、保险单 融资租入固定资产 融资租赁合同 运输设备 运营证件（行驶证、 营运执照）等

步骤五： 检查固定资产的增加 外购 自建 投资者 投入 更新改 造增加 其他 检查方法 固定资产 增加途径 此步骤可实现目标ABCD 核对购货合同、发票、保险单、发运凭证等文件，抽查测试其计价是否正确，授权批准手续是否齐全，会计处理是否正确。 自建 检查竣工决算、验收和移交报告是否正确；与在建工程相关的记录是否核对相符；建设成本的构成是否符合规定，计算是否正确；借款费用资本化金额是否恰当；对已经在用或已经达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，是否已经估价入账，并按规定计提折旧；竣工决算完成后，是否及时调整。 投资者 投入 检查投资者投入的固定资产是否按投资各方确认的价值入账，并检查确认价值是否公允，交接手续是否齐全；涉及国有资产的，是否有评估报告并经国有资产管理部门评审备案或核准确认。 更新改 造增加 检查增加的原值是否资本化条件，是否真实，会计处理是否正确；重新确定的剩余折旧年限是否恰当。 其他 检查增加固定资产的原始凭证，核对其计价及会计处理是否正确，法律手续是否齐全。

2. 检查因不同原因减少固定资产的会计处理是否符合有关规定，验证其数额计算的准确性。 此步骤可实现目标ABD 步骤六： 检查固定资产的减少 1. 检查减少固定资产的授权批准文件。 2. 检查因不同原因减少固定资产的会计处理是否符合有关规定，验证其数额计算的准确性。 3. 结合固定资产清理，抽查账面转销额是否正确，并与银行存款、营业外支出等有关账户相核对。 4. 检查是否存在未作会计记录的固定资产减少业务。

步骤七： 检查固定资产的租赁 1. 租赁是否签订合同、租约、手续是否完备，合同内容是否符合国家规定，是否经相关管理部门的审批。 此步骤可实现目标ABCD 步骤七： 检查固定资产的租赁 1. 租赁是否签订合同、租约、手续是否完备，合同内容是否符合国家规定，是否经相关管理部门的审批。 2. 租入固定资产是否属企业必需；出租是否确属企业多余、闲置；双方是否认真履行合同，是否存在不正当交易。 3. 租金收取是否签有合同，有无多收或少收的情况；出租固定资产是否按规定计提折旧。 4. 租入固定资产有无久占不用，浪费损坏的现象；租出固定资产有无长期不收租金、无人过问，有无变相馈送、转让等情况。 5. 租入资产是否登入备查簿；对于租赁资产的改良，双方在合同中是否有约定。

步骤八： 检查累计折旧 1. 获取或编制累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对。 此步骤可实现目标D 步骤八： 检查累计折旧 1. 获取或编制累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对。 2. 检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合相关会计准则的规定，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产预计使用寿命内合理分摊其成本，前后期是否一致，预计使用寿命和预计净残值是否合理。 3. 复核本期折旧费用的计提和分配： （1）了解被审计单位的折旧政策是否符合规定，计提折旧范围是否正确，确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法是否合理；如采用加速折旧法，是否取得批准文件。 （2）检查被审计单位折旧政策前后期是否一致； （3）复核本期折旧费用的计提是否正确，尤其关注已计提减值准备的固定资产的折旧。

（4）检查折旧费用的分配方法是否合理，是否与上期一致；分配计入各项目的金额占本期全部折旧计提额的比例与上期比较是否有重大差异。 （5）注意固定资产增减变动时，有关折旧的会计处理是否符合规定，查明通过更新改造、接受捐赠或融资租入而增加的固定资产的折旧费用计算是否正确。 4. 将“累计折旧”账户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费用明细账户的借方相比较，检查本期所计提折旧金额是否已全部摊入本期产品成本或费用。若存在差异，应追查原因，并考虑是否应建议作适当调整。 5. 检查累计折旧的减少是否合理、会计处理是否正确。

步骤九： 检查固定资产减值准备 1. 获取或编制固定资产减值准备明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。 此步骤可实现目标D 步骤九： 检查固定资产减值准备 1. 获取或编制固定资产减值准备明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。 2. 检查被审计单位计提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确。 3. 检查资产组的认定是否恰当，计提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确。 4. 计算本期末固定资产减值准备占期末固定资产原值的比率，并与期初该比率比较，分析固定资产的质量状况。 5. 检查被审计单位处置固定资产时原计提的减值准备是否同时结转，会计处理是否正确。 6. 检查是否存在转回固定资产减值准备的情况，确定减值准备在以后会计期间没有转回。

检查固定资产是否已在资产负债表上恰当披露。 此步骤可实现目标E 步骤十： 检查固定资产是否已在资产负债表上恰当披露。 财务报表的附注通常应说明： 固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法；各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率；各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额；当期确认的折旧费用；对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值；准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间。

请协助两位注册会计师共同完成固定资产的审计任务。 【工作实例5-2】恒信会计师事务所注册会计师黎平、周华于2012年1月对逸飞公司实业有限公司的固定资产进行实质性测试。逸飞公司系生产型企业，2011年固定资产期初余额18 563 304.32元、累计折旧期初余额5 768 184.82元，本期固定资产借方发生额1 383 349.00元、累计折旧本期提取增加1 214 925.03元，固定资产本期贷方发生额6 383 955.16元、累计折旧本期减少2 582 414.35元，固定资产期末余额13 562 698.16元、累计折旧期末余额4 400 695.50元，当期没有计提减值准备。 请协助两位注册会计师共同完成固定资产的审计任务。

【实例解析】 步骤一：根据固定资产和累计折旧的明细账编制固定资产明细表

步骤二：实地检查固定资产，编制固定资产盘点情况检查表

步骤三：查验有关所有权证明文件，确定固定资产是否归客户所有。 检查了房屋建筑物的房产证和土地使用权证的原件、运输工具的行驶证和机动车登记证原件、机器设备增值税专用发票和验收证明，没有发现异常情况。

步骤四：抽查本期增加的固定资产，确认其入账价值的正确性、授权批准手续的齐备性，以及会计处理的正确性，编制固定资产增加检查表。

步骤五：抽查本期减少的固定资产，确认其入账价值的正确性、授权批准手续的齐备性，以及会计处理的正确性，编制固定资产减少检查表。

步骤六：编制固定资产审定表。

知识点总结： 固定资产的审计目标 固定资产的实质性程序

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