税收筹划 何秋仙 金融学院 邮箱:hqx666@hzcnc.com 短号:611056 2010.9

导言

全国纳税人缴了 多少税？

全国税收收入63104亿元 比上年增加5241亿元 比上年增长9.1%  2009年 全国税收收入63104亿元 比上年增加5241亿元 比上年增长9.1%

国内增值税 18820亿元 国内消费税4761亿元 营业税9015亿元 企业所得税12157亿元 个人所得税完成3944亿元 证券交易印花税514亿元 海关代征进口税收7747亿元

哪种税贡献大？

2008年 全国税收收入54219.62亿元 比上年增加8597.65亿元 比上年增长18.8％

2010年1－6月 全国税收收入38611.53亿元 比去年增长30.8%

哪类企业贡献大？ —难以读懂的数据

《国务院国资委2009年回顾 显示： 2002年—2009年，央企上缴税金从2915亿元增加到11475亿元，年均增长21.62%，累计向国家上缴税金5.4万亿元。 国有企业的税负明显高于其他类型企业，近年来税负均值为27.3%，是私营企业税负综合平均值的5倍多，是其他企业中税负最高的股份公司的税负平均值的2倍。

《中国经济周刊》报道：A股上市公司的税负情况进行了统计分析，在A股全部的1700多家上市公司中，992家国企的平均税负仅为10%，而其余民企的平均税负则高达24%。民企高出国企14个百分点，表明了民企税负远远重于国企。

不比不知道 一比吓一跳

《福布斯》公布的2009年全球税负痛苦指数排行榜，中国内地排名全球第二，排名第一的则是法国。 卡塔尔、阿拉伯联合酋长国和中国香港地区则分列全球税负最轻地区的一、二、三位。

2007，世界银行与普华永道联合公布了一份全球纳税成本调查报告，中国内地由于“每年872小时的纳税时间(增值税384小时，社会保险和住房基金288个小时，企业所得税200个小时) 、每年共需要交税48次(比如增值税一年要交12次，土地使用税1次，财产税1次，印花税2次，教育税是13次等) 47项需缴纳的税种、77.1%的总税率”，在175个受调查国家(地区)中，排名第168位，纳税成本高居第八位。

以上说法一定正确吗？ ---课后请阅读相关资料

筹划目标 ---最迟缴税 --- 最少缴税 ---最小风险

第一章 税收筹划 的基本理论

第一节 税收筹划概述 一、税收筹划基础知识 （一）税法的构成要素 第一节 税收筹划概述 一、税收筹划基础知识 （一）税法的构成要素 税法的构成要素一般包括总则、纳税人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减免税、罚则、附则等。

1、纳税人 纳税人是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，是纳税的主体，与纳税人相对的是负税人，是指实际负担税款的单位和个人。

2、征税对象 又称课税对象、征税客体，是指对什么征税

现行税种分类（依据注册考试《税法》分） 现行税种分类（依据注册考试《税法》分） 现行税种分类（依据注册考试《税法》分） 流转税类 流转税类 流转税类 所得税类 所得税类 所得税类 资源税类 资源税类 资源税类 财产税类 财产税类 财产税类 行为税类 行为税类 行为税类 特定目的税 特定目的税 特定目的税 资源税 土地增值税 城镇土地使用税 增值税 消费税 营业税 关税 增值税 消费税 营业税 关税 增值税 消费税 营业税 关税 房产税 车船税 城市维护建设税 车辆购置税 耕地占用税 企业所得税 个人所得税 企业所得税 个人所得税 企业所得税 个人所得税 印花税 契税

3、税目 税目是各税种所规定的征税对象的具体项目，是征税对象的具体化，反映具体的征税范围，代表征税的广度。

4、计税依据 计税依据又称税基，是计算应纳税额的根据

5、税率 （1）税率形式 比例税率：同一征税对象不论数额大小按统一比例征税，有单一、差别、幅度比例税率 定额税率：按征税对象计量单位的固定数额征税 累进税率：征税对象按一定的标准划分为若干等级，每个等级从低到高规定不同的比例征税

（2）累进税率的分类 按划分级距的依据分：额累和率累； 按累进的方式划分：全累和超累； 全累的缺点：在级距的临近点附近出现税负的增加超过征税对象增加的不合理现象。

累进税率可以分为： （1）全额累进税率 （2）超额累进税率 （3）全率累进税率 （4）超率累进税率

超额累进税率：征税对象按绝对额划分为若干等级，每个等级从低到高规定不同比例征税，当征税对象超过某一级距时，仅就超过部分按高一级的税率征收。 超率累进税率：征税对象按相对量划分为若干级距，每个等级从低到高规定不同比例征税，当征税对象超过某一级距时，仅就超过部分按高一级的税率征收。

（3）速算扣除法的运用 速算扣除的计算

6、纳税环节 广义的纳税环节是税法规定的全部征税对象在再生产中的分布情况 狭义的纳税环节是应税商品从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节

7、纳税时间 纳税时间包括三个概念： （1）纳税义务发生时间； （2）纳税期限； （3）税款入库时间

8、纳税地点 纳税地点是根据各个税种的纳税环节和有利于对税款的源泉控制而规定的纳税人的具体纳税地点。纳税地点一般为纳税人的住所地，也有规定在营业地、财产所在地或特定行为发生地的。

9、减、免税 减税是指对纳税人的应纳税额依法减征一部分。 免税是指对纳税的应纳税额依法全部免税。 减税、免税通常是国家为了贯彻鼓励或扶持政策，对某些符合条件的纳税人和征税对象做出减少征税或免予征税的特殊规定。

10、税收处罚 主要的处罚依据是《税收征管法》和《刑法》 问题：税收征管法中相关条款的衔接及与刑法相关条款的衔接问题

案例讨论与分析

案例1-1 有A、B两个公司，A公司年终申报应纳税所得额为－10万元，B公司年终申报应纳税所得额为－11万元，在年终汇算清缴时，A、B两公司均被查出虚列支出10.1万元，经纳税调整后，A公司的利润1000元，B公司亏损9000元。

处罚依据 《税收征管法》第六十三条规定： 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。

对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。 

《税收征管法》第六十四条规定： 纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。  　纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。 

静态思考 A公司采取多列支出造成少缴税款250元，被认定为偷说，由税务机关追缴少缴税款250元及其滞纳金，并处少缴税款的50%以上5倍以下的罚款，假设对其处以5倍的罚款，则应罚款1250元。 B公司由于其虚列支出的行为并未造成少缴税款，应按征管法第64条的规定，由税务机关责令限期改正，并处5万元以下的罚款。

动态思考 2008年A公司年终申报应纳税所得额为－10万元，B公司年终申报应纳税所得额为－11万元，在当年的汇算清缴时，A、B两公司均没有被查出虚列支出10.1万元。

2009年A公司年终申报应纳税所得额为20万元，抵补上年亏损后缴纳所得税（20-10）*25%=2.5万元 纳税申报后被查出2008年虚列支出10.1万元，2008年实际应纳税所得额为0.1万元， 2009年实际应纳税所得额为20万元，补缴所得税0.1 *25%= 0.025（2008年）和20*25%=5万元（2009年） 从动态看， A公司被查前后的所得税差额为（5+ 0.025）- 2.5= 2.525

2009年B公司年终申报应纳税所得额为20万元，抵补上年亏损后缴纳所得税（20-11）*25%=2.25万元 纳税申报后被查出2008年虚列支出10.1万元，2008年实际亏损为0.9万元， 2009年实际应纳税所得额为（20- 0.9）=19.1万元，19. 1* 25%= 4.775万元（2009年） 从动态看，B公司被查前后的所得税差额为 4.775 - 2.25= 2.525万元

结论 在以上案例中，虽然A、B公司多列支出数额相同，但是受处罚的结果有可能不同。 假如在当年度被查处，由于当年纳税金额不同，受到的处罚不同，并且不纳税者有可能受到更高的处罚，处罚的结果显得不太公平。 假如在下年度被查处，由于最终纳税金额相同，除滞纳金外受到的处罚相同。

案例1-2 有A、B两个公司，A公司年终申报应纳税所得额为100万元，B公司年终申报应纳税所得额为50万元，在年终汇算清缴时，A、B两公司均被查出虚列支出20万元。经税务经税务机关依法下达追缴通知后， A公司补缴了应纳税款和滞纳金， B公司未补缴应纳税款和滞纳金。 试分析两者可能面临的法律处罚

依据中华人民共和国刑法(2009年2月28日最新修正版)第六节危害税收征管罪中的第二百零一条规定： 纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。 　　

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。 　　对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。 　　有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

（二）纳税人的权利、义务和法律责任 1、纳税人权利 （1）知情权 （2）保密权 （3）申请减免税、退税权 （4）陈述、申辩权

（5）申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿权 （6）控告、检举权 （7）要求回避权 （8）延期申报权 （9）延期缴纳税款权 （10）委托代理权

2、纳税人的义务 （1）依照税法规定申请办理税务登记、变更或注销税务登记，并按照规定使用税务登记证件 （2）纳税人必须按规定设置账簿，对于确实不能设置账簿的，需报经税务机关批准

（3）纳税人必须按税法的规定办理纳税申报因特殊情况不能按期办理的，需报经税务机关批准 （4）纳税人必须按照税法规定的纳税期限缴纳税款 （5）纳税人要按照税收法律与行政法规的规定保管和使用发票

（6）纳税人需要出境但欠缴税款的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款或者提供担保。 （7）纳税人要接受税务机关的税务检查如实反映情况，提供有关证明资料，不得拒绝、隐瞒。

（8）纳税人与税务机关发生纳税争议时，必须先依照法律、行政法规的规定缴纳税款及滞纳金，方可申请税务行政复议。 （9）国家法律、行政法规规定的其他义务。

3、纳税人的法律责任 按照税收征管的程序和要求，纳税人的税收违法行为可分为: —违反日常税收管理的法律责任 —违反税款征收的法律责任 —违反发票管理的法律责任

课后请阅读相关资料

二、纳税筹划及相关概念 税收筹划： 是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，事前选择税收利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种企业筹划行为。

避税筹划： 是指纳税人采用合法手段（即表面上符合税法条文但实质上违背立法精神的手段），利用税法中的漏洞、空白获取税收利益的筹划。 避税筹划既不违法也不合法，与纳税人不尊重法律的偷逃税有着本质区别。国家只能采取反避税措施加以控制。

节税筹划： 是指纳税人在不违背立法精神的前提下，充分利用税法中的优惠政策，通过对筹资、投资和经营等活动的巧妙安排，达到少缴税甚至不缴税目的的行为。

税负转嫁筹划： 是指纳税人为了达到减轻税负的目的，通过价格调整将税负转嫁给他人承担的经济行为。

实现涉税零风险： 是指纳税人账目清楚，纳税申报正确，税款缴纳及时、足额，不会出现任何关于税收方面的处罚，即在税收方面没有任何风险，或风险极小可以忽略不计的一种状态。

纳税筹划是纳税人围绕涉税事宜所进行的管理活动，是在正确理解税收思想、税法制定原则、税收管理、征收、稽核的前提下，尽量减少自己的税收负担。 中心思想是把税收看作生产经营活动中的成本，通过合理、合法的财务安排或者经营安排来达到降低成本的目的。

偷税: 纳税人在纳税义务（应税行为）已经发生并且能够确定的情况下，采取不正当或不合法的手段以逃脱其纳税义务的行为

抗税: 是纳税人以暴力或威胁方法拒不缴纳税款的行为

骗税: 纳税人采取虚假或欺骗手段骗取国家出口退税的行为

避税: 纳税人利用税法的漏洞或不完善之处，安排经营和财务活动以达到减轻税收负担的目的

逃避欠缴税款： 欠缴应纳税款的纳税人采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴税款的行为

内容 纳税筹划 避税 偷税 法律角度 合法 非违法 违法 道德伦理 光明正大 悖于道德 违背道德 操作特点 高智能，综合性，精心研究选择 利用税法漏洞，钻税法空子 违反税法规定，弄虚作假 人员素质 懂经济、熟法律、精税收，善运算 不顾大局，铤而走险 损公肥私，不择手段 对经营、经济的影响 指导和促进生产经营活动 影响以致破坏经济规则 违背公平竞争原则，破坏经济秩序 目的 税收利益

三、纳税筹划的原则 （一）合法筹划原则 —符合现行法律、法规 —符合法理、符合情理

（二）事前筹划原则 在纳税义务发生之前即予以规划好生产、经营活动 （三）有效筹划原则 综合考虑纳税筹划方案对纳税人的财务目标的总体影响，通过成本—效益分析，选取能够为纳税人带来收益的方案。

（四）目的性原则 1、降低税负 2、延期纳税 3、降低税务风险

（五）综合性 1、综合设计方案 纳税筹划是一个系统的工程，从综合考虑企业的财务管理目标和经营目标设计方案

2、综合税负 考虑不同税种之间的相互影响，不能局限于个别税种的税负减轻 3、综合因素 考虑纳税人的其他财务因素、管理因素对纳税筹划方案的制约作用

四、纳税筹划的基本方法 —选择合适的纳税人身份 —选择筹划的切入点 —分析影响应纳税额的基本因素 —充分利用税收优惠政策 —利用各税种的特殊规定 —税负转嫁

（一）选择合适的纳税人身份 不同的纳税人有不同的税率和征税办法 如：选择增值税还是营业税，一般纳税人还是小规模纳税人，公司制企业还是合伙制企业。

（二）选择恰当的切入点 选择切入点需考虑的因素： —对纳税人有重大影响的税种 —税种的税负弹性，税基越宽，税率越高，优惠政策越多，税负弹性也越大，进行纳税筹划的空间也就越大 —选择企业最容易出现疏漏、被处罚最多的税种作为切入点

（三）重视影响应纳税额的基本因素 应纳税额＝计税依据×税率 计税依据越小，税率越低，应纳税额也就越少

（四）充分利用税收优惠政策 1、用好、用足税收优惠，以获得税收收益 2、针对纳税人利用税收优惠避税行为的增加，国家税务总局加强了这一方面的管理 附：国家税务总局关于增值税即征即退实施先评估后退税有关问题的通知

（五）利用各税种的特殊规定 收入筹划—合理确定收入方式、时间等 成本费用筹划—合理确认成本、费用 盈亏抵补筹划—合理弥补亏损 租赁筹划—选择合理的租赁方案 筹资筹划—选择最合理的筹资方式 投资筹划—选择最好的投资方案

（六）税负转嫁 税负转嫁就是纳税人在缴纳税款之后，通过种种途径将税收负担转移给他人负担的过程。 从严格意义上说，税负转嫁不属于纳税筹划的范畴，但是由于其实施效果与纳税筹划相同，并且具有合法性、合理性，可以作为纳税筹划的一种特殊方法。 税负转嫁的方式：前转、后转、混转、消转、 税收资本化

第二节 纳税筹划的发展 略

参考书目： 1、蔡昌，《税收筹划》，立信会计出版社，2009 2、陶其高，《企业税务会计》，浙江大学出版社，2008 3、注册会计师考试教材《税法》，2010