--從我國採用IFRS規劃與IFRS重要觀念談起 民國100年4月2日 蔡彥卿 國立台灣大學會計學系教授 會計研究發展基金會財務會計準則委員會主任委員 （本投影片內容純屬個人觀點，會計研究發展基金會不一定完全認同） 1 1

IFRS重要觀念介紹 經濟實質重於法律形式 內部管理法（management approach） 組成份子會計 進場價值（entry value）與退場價值（exit value） 資產負債表法與資產負債之定義 不偏估計 資產負債價值變動部分之再循環(recycle)與不再循環

經濟實質重於法律形式 大股東或聯屬公司贈與員工 勞務 公司 股東 勞務 公司 捐贈 捐贈 資產/庫藏股 XX 資本公積 XX 給付 勞務成本 XX 資產/庫藏股 XX 信託？ 股份基礎？

經濟實質重於法律形式 大股東或聯屬公司贈與員工 持股未達100%時？？ 給付 視為增資 勞務 勞務 母公司 子公司 酬勞費用 XX 資本公積 XX 視為增資 權益法長投 XX 資本公積 XX 給付 資本公積 XX 長投 /資產/庫藏股 XX

經濟實質重於法律形式 大股東或聯屬公司贈與員工 勞務 給付 減資

經濟實質重於法律形式 大股東或聯屬公司贈與員工 減資 增資 給付 勞務 ? 給付

現值達租賃資產公平市價減出租人得享受之投資扣抵後餘額90％以上? 經濟實質重於法律形式 資賃會計 yes 所有權無條件轉移給承租人? no 優惠承購權? no yes 租賃期間達剩餘耐用年限四分之三以上? no yes 現值達租賃資產公平市價減出租人得享受之投資扣抵後餘額90％以上? no yes 營業租賃 資本租賃

經濟實質重於法律形式 資賃會計 最高原則 經濟實質重於法律形式 主要問題 是否幾乎所有風險與報酬已經移轉?

租賃期間占耐用年限之大部分（majority）? 現值達租賃資產公平之大部分（majority）? 經濟實質重於法律形式 資賃會計 yes 所有權無條件轉移給承租人? no 優惠承購權? no yes 租賃期間占耐用年限之大部分（majority）? no yes 現值達租賃資產公平之大部分（majority）? no yes 營業租賃 財務租賃

承租人與出租人分類是否可能不同??—第三人保證 租賃 _IFRS v.s. ROC GAAP 承租人與出租人分類是否可能不同??—第三人保證 出 租 人 承 租 人 含第三人保證 最 低 租 賃 給 付 (未折現) 不含第三 人保證 最 低 租 賃 給 付 (未折現) 租賃 資產 公允 價值 $100 折 現 折 現 最 低 租 賃 給 付 現 值 $91 最低 租賃 給付 現值 $89 達該租賃資產幾乎所有之公允價值 達該租賃資產幾乎所有之公允價值

租賃 _SIC15營業租賃：誘因 範例一 企業同意與新出租人達成租賃協議。出租人同意代承租人支付遷移成本，以作為鼓勵承租人簽署租賃合約之誘因。承租人之搬遷費用為$1,000，新租賃期間為10年，每年租金固定為$2,000。 會計處理為： 承租人將遷移成本$1,000於第一年認列為費用。 淨對價$19,000為租期10年之每年$2,000租金，減去租賃誘因－遷移成本$1,000。 出租人及承租人均應使用單一攤銷方法，於10年之租賃期間內認列$19,000之淨租賃對價。

租賃 _SIC15營業租賃：誘因 範例二 企業同意與新出租人達成租賃協議。 出租人同意於租賃期間之最初三年不收租金，以作為鼓勵承租人簽署租賃合約之誘因。 新租賃期間為20年，自第4年起至第20年之每年租金固定為$5,000。 會計處理為： 淨對價$85,000包含租期17年之每年租金$5,000。 出租人及承租人均應使用單一攤銷方法，於20年租賃期間內認列$85,000之淨租賃對價。 國內工業區之租賃： 006688租賃方案

租賃 _SIC27法律形式為租賃之交易實質評估 簽約之前： 甲公司：房屋 房屋出售 乙公司 合約規範： 甲公司 支付＄ 乙公司 給付租金 出租房屋 甲公司 合約期間： 乙公司 給付買價 買回房屋 最終交割： 甲公司 問題：甲公司有租約？？

經濟實質重於法律形式 恩隆案的特殊目的機構 Enron資產負債 資產 … 負債 … 業主權益… 不合併SPE(VIE)之條件: 外部受益權3% (substantial)以上 2.Enron不’控制’SPE 97%受益權 但不參與營運 特殊目的機構 機器設備10B 負債 9B 業主權益1B 3%受益權之 ‘控制’人 特殊目的機構– 自動控制？(auto-pilot?) -- 實質控制 -- 風險報酬之承擔

經濟實質重於法律形式 恩隆案的特殊目的機構 Enron資產負債 資產 … 負債 … 業主權益… 不合併SPE(VIE)之條件: 外部受益權3% (substantial)以上 2.Enron不控制SPE 97%受益權 但不參與營運 特殊目的機構 Enron股票 衍生性商品 負債 9B 業主權益1B 3%受益權之 ‘控制’人 特殊目的機構– 自動控制？(auto-pilot?) -- 實質控制 -- 風險報酬之承擔

IFRS重要觀念介紹 經濟實質重於法律形式 內部管理法（management approach） 組成份子會計 進場價值（entry value）與退場價值（exit value） 資產負債表法與資產負債之定義 不偏估計 資產負債價值變動部分之再循環(recycle)與不再循環

應收帳款_評估壞帳 一般企業：帳齡分析法 銀行之帳齡分析法： 銀行資產評估損失準備提列及逾期放款催收款呆帳處理辦法 銀行對資產負債表表內及表外之授信資產，應按應按資產之特性，依一 般公認會計原則及其他相關規定，基於穩健原則評估可能損失，並提足損 失準備。並以 -- 第二類授信資產債權餘額之百分之二、 -- 第三類授信資產債權餘額 之百分之十、 -- 第四類授信資產債權餘額之百分之五十及 -- 第五類授信資產債 權餘額全部之和 為最低標準，提足備抵呆帳及保證責任準備。

應收帳款_評估壞帳 第一類-- 正常之授信資產 第二類-- 應予注意者：指授信資產經評估有足額擔保部分，且授信戶積欠本金或利息超過清償期一個月至十二個月者；或授信資產經評估已無擔保部分，且授信戶積欠本金或利息超過清償期一個月至三個月者；或授信資產雖未屆清償期或到期日，但授信戶已有其他債信不良者。 第三類-- 可望收回者：指授信資產經評估有足額擔保部分，且授信戶積欠本金或利息超過清償期十二個月者；或授信資產經評估已無擔保部分，且授信戶積欠本金或利息超過清償期三個月至六個月者。 第四類-- 收回困難者：指授信資產經評估已無擔保部分，且授信戶積欠本金或利息超過清償期六個月至十二個月者。 第五類-- 收回無望者：指授信資產經評估已無擔保部分，且授信戶積欠本金或利息超過清償期十二個月者；或授信資產經評估無法收回者。

放款及應收款減損評估流程 無減損 減損 ??

放款及應收款減損評估 估計放款組合之減損損失: 減損發生部位=平均減損發生率(年率)×放款組合金額×損失認定期間 未來現金流量=減損發生部位×回收率(考慮抵押品) 原始有效利率：計算組合有效利率 存續期間: 考量組合放款現金流量產生之特性

放款及應收款減損認列補充說明 management approach/內部資料 整體評估減損之金融資產組合，其未來現金流量係以與該組合金融資產有類似信用風險特徵資產之歷史損失經驗為基礎估計。1 企業若無個別損失經驗或經驗不足，則可參考同業可比較金融資產組合之經驗。2 歷史損失經驗應就現時可得且過去不存在之資訊進行調整以反映現時環境，影響歷史期間但現時已不存在之因素亦應予以排除。3 未來現金流量變動之估計數應反映相關可得資訊之各期改變，並與其變動方向一致：4 例如，失業率、不動產價格、商品價格、付款情況或其他因素之改變導致金融資產組合發生損失及影響損失之幅度 企業應定期檢視未來現金流量之估計方法與假設，以減少損失估計數與實際損失經驗之差異。 5

IFRS重要觀念介紹 經濟實質重於法律形式 內部管理法（management approach） 組成份子會計 進場價值（entry value）與退場價值（exit value） 資產負債表法與資產負債之定義 不偏估計 資產負債價值變動部分之再循環(recycle)與不再循環

嵌入式衍生性商品_ 規範背景 component approach 獨立式衍生性商品(free standing derivatives) 轉換公司債 = 公司債 + 股票選擇權 混合契約 = 主契約 +嵌入式衍生性商品 嵌入式衍生性商品(embedded derivatives)，於特定條件下在帳上必須與主契約分別認列

嵌入式衍生性商品_ 規範背景 component approach 會計操縱之前— prepayable mortgage, prepayment loan 資產拆分出售/會計操縱出現後— Assets Liability CB SPC/SPT SO Bonds Investors

財務（再）保險合約 component approach 04/XX 06/XX 06/30半年報 財務報表： 損失10E 保險給付10E 沒有損失？？ 飛機失事 購買財務再保險合約： 04/XX飛機金額之風險 +未來失事理賠 生效日為03/31 到期日為5年後

保險合約 component approach 財務保證合約？

固定資產折舊、收入認列 _ component approach 固定資產之重大組成份子應分別認列折舊 -- 飛機:機身、發動機與內艙(大修資本化後單獨提列折舊部分:機身D-check、發動機大修與起落架大修) -- 輪船:船身、發動機與內艙 收入認列 -- 附贈禮券、點數之銷貨

IFRS重要觀念介紹 經濟實質重於法律形式 內部管理法（management approach） 組成份子會計 進場價值（entry value）與退場價值（exit value） 資產負債表法與資產負債之定義 不偏估計 資產負債價值變動部分之再循環(recycle)與不再循環

存貨、金融資產、金融負債 _退場價值（exit value） 存貨–淨變現價值與成本孰低 生物性資產–淨變現價值 農產品收成時–淨變現價值 金融資產–買價（bid price） 金融負債–賣價（ask price）

若公司自歐聖買入活四頭鮑，養到三頭鮑，再以一客16萬8出售，12/31買入之四頭鮑，其公允價值應以那個市場的報價為基礎? 生物性資產 _存貨？固定資產？公允價值？ 生物性資產與農產品－淨公允價值 頂級的阿一鮑魚又來了！有香港食神稱號的楊貫一這次帶來頂級的三頭鮑亮相，光是一客三頭鮑套餐，要價16萬8千塊錢 。 若公司自歐聖買入活四頭鮑，養到三頭鮑，再以一客16萬8出售，12/31買入之四頭鮑，其公允價值應以那個市場的報價為基礎? （first-day gains!）

若歐聖同時經營大盤與零售市場，其鮑魚應以那個市場的報價為基礎? 生物性資產 _存貨？固定資產？公允價值？ 生物性資產－淨公允價值 農產品－存貨？淨公允價值？ 新加坡的歐聖台發行的 ＴＤＲ已經通過台灣證券交易所的審查，將成為新加坡公司首家來台發行 ＴＤＲ籌資的公司。 投資人對於新加坡的歐聖很陌生，但對於鮑魚大王楊貫一的「阿一鮑魚」應該不陌生吧！而阿一的鮑魚就是來自於歐聖。 若歐聖同時經營大盤與零售市場，其鮑魚應以那個市場的報價為基礎?

IFRS重要觀念介紹 經濟實質重於法律形式 內部管理法（management approach） 組成份子會計 進場價值（entry value）與退場價值（exit value） 資產負債表法與資產負債之定義 不偏估計 資產負債價值變動部分之再循環(recycle)與不再循環

資產負債表法與資產負債之定義 存貨不得使用LIFO評價 損益平穩準備/巨災準備等不可提列 公司債發行成本之會計處理 遞延所得稅資產之認列

員工福利 _退職(休)福利之認列與衡量 帳上負債 預 計 給 付 義 務 計畫資產 精算損失 前期服務成本 員工福利 _退職(休)福利之認列與衡量 預 計 給 付 義 務 帳上負債 計畫資產 精算損失 遞延於未來認列： 退休福利費用 XX 退休福利負債 XX 前期服務成本 34

員工福利草案簡介 _退職(休)福利之認列與衡量 員工福利草案簡介 _退職(休)福利之認列與衡量 前期服務成本 期初 預計給 付義務 精算損失 遞延攤銷 資產負債表暫時 不認列 退休福利費用 XX 退休福利負債 XX 服務成本 當期 退休金費用 認列負債與費用 利息成本 孳息收益 期初 計畫資產 期初負債

員工福利草案簡介 _退職(休)福利之認列與衡量 員工福利草案簡介 _退職(休)福利之認列與衡量 其他綜合損益 XX 退休福利負債 XX 期初 預計給 付義務 精算損失 列入其他綜合損益 認列負債 其他綜合 淨利 退休福利費用 XX 退休福利負債 XX 服務成本 當期 前期 服務成本 (人事成本) + 淨利息成本 認列負債與費用 利息成本 融資成本 XX 退休福利負債 XX 期初 計畫資產 孳息收益 期初負債

保險合約 _不偏估計 精算假設不可增加保守程度 損益平穩準備/巨災準備等不可提列 準備（或有負債）：不確定損失之期望值

IFRS重要觀念介紹 經濟實質重於法律形式 內部管理法（management approach） 組成份子會計 進場價值（entry value）與退場價值（exit value） 資產負債表法 不偏估計 資產負債價值變動部分之再循環(recycle)與不再循環

處分或提列折舊(攤銷)時直接轉列保留盈餘 重估/評價值與再循環 重估價差列入其他綜合淨利且後續不再循環 重估價差列入綜合淨利(再循環) 重估價值法重估價時 資產 10+2 其他綜合淨利 2 重估價值法，資產處分 保留盈餘 當期淨利 處分或提列折舊(攤銷)時轉列當期損益 處分或提列折舊(攤銷)時直接轉列保留盈餘

IFRS9:金融資產之認列與衡量 _權益工具之投資可選擇_其他綜合損益 （投資）權益工具初次認列時，可選擇價值變動列入綜合損益/減損亦同。後續不再循環。 備供出售股票IAS39 10/31/x1 12/31/x1 1/31/x2賣出 選擇股票投資價值變動列入其他綜合損益 100 102a 103b 備供出售金融資產 其他綜合損益 保留盈餘 a2 102b b2 2a 3c 結帳 處分損益 -0- c3 3b 現金 b103 其他綜合損益於處分投資時轉列保留盈餘

IFRS9:金融資產之認列與衡量 _權益工具之投資可選擇_其他綜合損益 （投資）權益工具初次認列時，可選擇價值變動列入綜合損益/減損亦同。後續不再循環。 10/31/x1 12/31/x1 1/31/x2賣出 選擇股票投資價值變動列入其他綜合損益 100 102a 103b 透過其他綜合損益按公允價值衡量金融資產 其他綜合損益 保留盈餘 a2 b1 103c d3 2a 1b 3d 處分時 轉列保 -0- 留盈餘 現金 c103 其他綜合損益於處分投資時轉列保留盈餘

IFRS9:金融資產之認列與衡量 _指定公允價值列入損益之負債 指定金融負債為公允價值變動列入損益之金融負債： 市場利率上升：金融負債價值下跌，認列利益 公司經營不善→信用風險貼水上升→ 金融負債價值下跌 →認列利益？？ IFRS9認列損益之方法： x1/1/1，公司指定某應付公司債為「公允價值變動列入損益之金融負債」，該公司債公允價值及帳面價值均為$100（平價發行），期末該應付公司債公允價值$40，無風險利率造成公司債價值下跌$10，該公司本身信用（own credit）風險貼水之變動則造成公司債價值下跌$50 X1綜合損益表 金融負債評價損益 $10 其他費損項目 … 當期損益 … 其他綜合損益項目 … 金融負債評價損益-本身信用風險 50 綜合損益 $xxxx

發行時 $1,000,000 平價發行 利率 4%+1% = 基準利率 + 風險貼水 透過損益按公允價值衡量之金融資產或金融負債 _非因市場風險造成之公允價值變動數？ 基準利率造成之FV變動 $42,123.64 發行時 $1,000,000 平價發行 利率 4%+1% = 基準利率 + 風險貼水 總FV變動 $62,335.19 信用造成$20,211.55 12/31 若基準利率5% 信用貼水維持 1% 則FV為 $975,876.36 12/31 $937,664.81 此時基準利率 5%+1.5%

金融工具之表達與揭露 _信用風險導致之公允價值變動？ (1) 合約初始：該負債內部報酬率（5%） ，減除期初基準利率之內部報酬率（4%），得該金融工具特有之內部報酬率組成部分（1%）。 (2) 財報日：以期末該金融負債之合約現金流量及期末基準利率（可能升高至5%）及(1)計算特有之內部報酬率（1%）二者合計之折現率，計算金融負債之現金流量現值（6%） 。 (3) 期末： 非因市場風險（基準利率）造成之公允價值變動數$20,211.55 ＝金融負債公允價值$937,664.81 －(2)之現金流量現值$957,876.36 維持1%之額外貼水不變(市場風險導致之公允價值變動) $42,123.64 $20,211.55 應揭露之金額（信用風險導致之公允價值變動）

Thank you for your attention 45