第九章 标准成本制度 第一节 标准成本制度概述 第二节 标准成本的制定 第三节 成本差异的计算、分析和控制 第四节 成本差异的账务处理

学习目标 了解标准成本制度的概念； 掌握标准成本的制定； 能够进行系统的标准成本差异分析； 理解标准成本系统的运作程序和基本的账务处理。

第9章 标准成本制度情景案例 Honley医药公司的经脉注射产品分部经理Millie Anderson对该分部去年的业绩十分满意。在去年年初，分部引进了新的聚氨酯导管生产线，取代了旧的铁氟龙导管，销售额也因此翻了3倍多。市场对新导管的反应实质上重演了历史上的一幕：在经脉注射产品市场上， Honley医药公司再一次确立了主导地位。

大约30年前， Honley医药公司创始人Lindell Honley就预见到，要有其他材料代替金属针管进行长期经脉注射。金属针管容易导致身体不适，并会损失经脉。因为这些， Honley发明了铁氟龙导管，铁氟龙是一种润滑塑料，并且很容易插入经脉。这项创新在医学家反映良好，并由此导致了一家新公司的诞生。公司的业务也扩张到了多种医药用品。

多年来，新技术使得Honley公司居于市场主导地位。然而，专利期满后，其他公司所生产的铁氟龙导管进入市场，加剧了市场竞争，价格被迫下降，利润也越来越少。 不断下降的利润使Millie和其他高层管理人员研究铁氟龙导管继续生存的可能性。多年以前，医学家就曾指出，在连续使用铁氟龙导管24小时以后，注射点附近区域很容易感染。 Honley公司的研究人员已经发现，问题在于人体的血液和组织与铁氟龙的不相容性。进一步研究表明，人体对不同的塑料产生不同的反应。寻找比铁氟龙更具有生物相容性的材料的研究工作立即开展起来，进而发明了聚氨脂导管，此导管可以留在体内72小时，而铁氟龙导管只能连续使用24小时。

Millie清醒地知道，未来历史会重演，即其他公司还会生产出具有相似生物相容性的导管。实际上， Honley公司的研究人员预计，竞争对手在3年内就会生产出与之相竞争的导管。然而，这次Millie决心要保住分部的市场份额。由于绝大多数病人都不需要注射72小时以上，因此进一步提高生物相容性，不大可能产生与过去相同的市场收益，价格竞争更为重要。价格上的竞争意味着成本控制将变得至关重要。过去，由于居于市场主导地位，分部并不注意控制产品的生产成本。现在，Millie相信通过实施成本控制措施，几年后竞争重演时，分部将在价格上更具有竞争力。下面是她与分部主计长Reed进行商讨时的谈话。

Millie:“Reed，预算体制是我们所采取的控制生产成本的惟一尝试的手段吗”

Millie:“是的，如果我们没有开发聚氨酯导管，那么资源也不会这么充足了。我担心，如果现在不采取行动控制生产成本，那么未来我们的资源就会短缺。如果可以通过改进成本控制获得更高的利润，我们就应该去做。我希望我的工厂和生产经理们能够意识到他们对成本控制的责任。你有什么建议吗？” Reed:“我们应该使预算制度更加规范。第一，预算要反映成本应当是多少，而不是一直是多少。第二，我们要让经理们参与确定有效的成本水平，在此基础上编制预算，并把奖金和晋级与预算体制相结合，使经理人员树立成本意识。然而，我认为我们欢可以再进一步，通过建立标准成本制度来达到控制成本的目的。”

Millie:“我认为我们分部需要这种成本制度。是让经理们树立成本意识的时候了。” Reed：“从本质上说，正是这样。使用单位价格和用量标准，就可以确定每生产一个单位的产品所使用的人工、材料和制造费用的预计成本。这些标准是用来制定预算的，一旦有实际成本的介入，就可以使用单位价格和用量标准把预算差异分解为价格差异和效率差异。标准成本制度比使用正常成本计算的预算制度提供了更为详细的信息。我们可以让经理们对达到确定的标准负责。” Millie:“我认为我们分部需要这种成本制度。是让经理们树立成本意识的时候了。”

1.是什么促使Millie实施更加正规的成本控制体系？ 2.为什么标准成本制度提供了更为详细的控制信息？ 3.什么类型的控制与标准一起使用？ 思考题 1.是什么促使Millie实施更加正规的成本控制体系？ 2.为什么标准成本制度提供了更为详细的控制信息？ 3.什么类型的控制与标准一起使用？ 4.怎样使用标准成本进行成本控制？

第一节 标准成本制度概述 标准成本法是指通过制定标准成本，将标准成本与实际成本进行比较获得成本差异，并对成本差异进行因素分析，据以加强成本控制的一种会计信息系统和成本控制系统。

一、标准成本的作用 便于企业编制预算和进行预算控制：是成本预算的基础。事实上，标准成本本身就是单位成本预算。 可以有效地控制成本支出：是控制的依据。 可以为企业的例外管理提供数据。 可以帮助企业进行产品的价格决策和预测：以成本为基础的定价。 可以简化存货的计价以及成本核算的账务处理工作。

二、标准成本系统的运行程序 (一)制定单位产品的标准成本 (二)计算产品标准成本 产品标准成本=产品实际产量×单位产品标准成本 单位产品标准成本=直接材料标准成本+直接人工标准成本+制造费用标准成本 (二)计算产品标准成本 产品标准成本=产品实际产量×单位产品标准成本 (三)汇总计算实际成本 (四)计算标准成本差异额 标准成本差异额=实际成本－标准成本 (五)成本差异分析 一般包括三个步骤：①确定差异性质和数额；②查明差异产生的原因；③明确有关责任的归属。 (六)提交成本控制报告

图9.1 标准成本系统运行程序

第二节 标准成本的制定 一、标准成本的性质及表现形式 标准成本是在正常生产经营条件下应该实现的，可以作为控制成本开支，评价实际成本、衡量工作效率的依据和尺度的一种目标成本。 标准成本实质上是指在标准化的工作条件下，生产某种产品应发生的合理耗费，通常依据企业已经达到的生产技术水平，经过严密调研、分析和技术测定而形成。在制定标准成本时，根据所要达到的效率的不同，可采取的标准有理想的标准成本、正常的标准成本和现实的标准成本。

这种标准成本要求太高，通常会因达不到而影响工人的积极性，同时让管理层感到在任何时候都没有改进的余地。 （一）理想标准成本 理想标准成本是最佳工作状态下可以达到的成本水平，它排除了一切失误、浪费、机器的闲置等因素，根据理论上的耗用量、价格以及最高的生产能力制定的标准成本。 这种标准成本要求太高，通常会因达不到而影响工人的积极性，同时让管理层感到在任何时候都没有改进的余地。

（二）正常标准成本 正常标准成本是在正常生产经营条件下应该达到的成本水平，它是根据正常的耗用水平、正常的价格和正常的生产经营能力利用程度制定的标准成本。 这种标准成本通常反映了过去一段时期实际成本水平的平均值，反映该行业价格的平均水平、平均的生产能力和技术能力，在生产技术和经营管理条件变动不大的情况下，它是一种可以较长时间采用的标准成本。

这种标准成本最接近实际成本，最切实可行，通常认为它能激励工人努力达到所制定的标准并为管理层提供衡量的标准。 （三）现实标准成本 现实标准成本是在现有的生产条件下应该达到的成本水平，它是根据现在所采用的价格水平、生产耗用量以及生产经营能力利用程度而制定的标准成本。 这种标准成本最接近实际成本，最切实可行，通常认为它能激励工人努力达到所制定的标准并为管理层提供衡量的标准。 它与正常标准成本不同的是，需要根据现实情况的变化不断进行修改，而正常标准成本则可以保持一段较长时间固定不变。

制定标准成本首先是确定单位产品标准成本，它是由直接材料、直接人工和制造费用三个项目所组成的，无论是确定哪一个成本项目的标准成本，都需要分别确定其用量标准和价格标准，两者的乘积就是每一成本项目的标准成本，各项目的标准成本汇总，即为单位产品的标准成本。其计算公式如下： 各成本项目的标准成本=用量标准×价格标准 单位产品的标准成本= (用量标准×价格标准) 或 单位产品的标准成本=直接材料标准成本+直接人工标准成本+制造费用标准成本

二、直接材料标准成本 在制定直接材料标准成本时，其基本程序首先是区分直接材料的种类；其次是逐一确定它们在单位产品中的标准用量和标准价格；然后按照种类分别计算各种直接材料的标准成本；最后汇总得出单位产品的直接材料标准成本。其计算公式为： 直接材料标准成本= (单位产品材料消耗标准×材料价格标准) 具体制定见教材P182【例9-1】

三、直接人工标准成本 在制定直接人工标准成本时，其基本程序首先是区分各种直接作业的种类；其次是逐一确定各作业在单位产品中的标准工时和标准小时工资率；最后两者相乘得出单位产品的直接人工标准成本。其计算公式为： 直接人工标准成本=单位产品工时标准×小时工资率标准 具体制定见教材P183【例9-2】

四、制造费用标准成本 制造费用分配率= + 具体制定见教材P184【例9-3】 制造费用标准成本通常是按部门分别编制的，若某种产品由多个部门生产加工时，就需要将各部门的单位产品制造费用汇总，并计算单位产品制造费用的标准成本。在制定各部门的制造费用标准成本时，一般先要求按部门分别确定生产单位产品所需的标准工时和标准费用分配率，然后两者相乘就得到单位产品制造费用的标准成本。其计算公式为： 制造费用标准成本=单位产品工时标准×费用分配率标准 式中，工时标准是指生产单位产品所需的直接人工工时；费用分配率标准则是指制造费用预算额(划分为变动制造费用和固定制造费用两个部分)与生产量标准之商。其计算公式为： 制造费用分配率= + 具体制定见教材P184【例9-3】

第三节 成本差异分析 一、成本差异的性质和类型 （一）成本差异的性质 第三节 成本差异分析 成本差异是实际成本与标准成本之间的差额，也称标准差异。 一、成本差异的性质和类型 （一）成本差异的性质 成本差异信息是日常成本控制活动生成的主要信息，是评价、考核各成本责任单位实绩的主要依据。 注意：尽管成本差异通过形成有利差异、不利差异来传递实际成本与标准成本(或成本预算)数量比较信息，显示成本控制问题的信号，反映某些表面现象，但不能据此直接进行经营决策和业绩评价的最终依据。故必须结合其他信息来源，根据具体情况深入地分析研究，查明成本差异的性质，明确成本差异的类别，这样才能作出正确的判断，并有的放矢地采取相应措施。

成本差异 (1)直接材料成本差异 (2)直接人工成本差异 (3)制造费用差异 固定制造费用差异 变动制造费用差异 （二）成本差异的类型 1.从成本差异的性质上看，一般可分为如下五种类型。 (1)执行偏差(executive variation) (2)预测偏差(forecast variation) (3)模型偏差(model variation) (4)计量偏差(measurement variation) (5)随机偏差(random variation) 2. 成本差异按成本的构成可以分为: (1)直接材料成本差异 (2)直接人工成本差异 (3)制造费用差异 成本差异 固定制造费用差异 变动制造费用差异

二、成本差异计算的一般方法 (一)成本差异计算的公式法 标准成本是由直接材料、直接人工和制造费用三个成本项目组成的，每个成本项目都可分解成耗用的数量和支付的价格两个部分，因此，每个成本项目都形成了单独的数量标准和价格标准，其成本差异也就可以概括为 标准成本差异(TV)=实际成本(AC)-标准成本(SC) =实际数量(AQ)×实际价格(AP)-标准数量(SQ)×标准价格(SP) =实际数量(AQ)×实际价格(AP)+实际数量(AQ)×标准价格- 实际数量(AQ)×标准价格(SP)-标准数量(SQ)×标准价格(SP) =实际数量(AQ)×[实际价格(AP)-标准价格(SP)]+ [实际数量(AQ)-标准数量(SQ)]×标准价格(SP) =价格差异(PV)+数量差异(QV)

(二)三叉图法 也叫多栏法。就是将上述公式法计算标准成本差异的过程以图表的形式直观地显示出来。三叉图的基本形式如图9.2所示。 图9.2 成本差异计算的三叉图法

二、成本差异计算的一般方法 【例9-4】为了简化起见，假定PH公司只生产一种产品，该产品只耗用一种直接材料。预计每年生产能力为180 000标准工时，月计划产量3 500件。公司采用变动成本法进行成本计算，单位产品标准成本如表9.4所示。 表9.4 PH公司产品标准成本单 成本项目 价格标准(SP) 数量标准(SQ) 标准成本(SC) 直接材料 20元/千克 5千克/件 100元 直接人工 15元/工时 2工时/件 30元 变动制造费用 10元/工时 20元 合计 — 150元

二、成本差异计算的一般方法 根据记录，本年7月份实际生产产品3 500件，实际发生的成本数据如表9.5所示。 表9.5 PH公司产品实际成本单 20×1年7月 成本项目 实际价格(AP) 数量(AQ) 实际成本(AC) 购入、耗用直接材料 19.5元/千克 12 800千克 249 600元 耗用直接人工 16元/工时 12 750工时 204 000元 支付变动制造费用 45 000元 合计 — 498 600元 该公司生产部门在月末提交了业绩报告，表9.6的数据摘自该报告。 表9.6 PH公司成本差异报告 单位：元 成本项目 实际成本 标准成本 成本差异 直接材料 249 600 350 000 100 400(F) 直接人工 204 000 105 000 99 000(U) 变动制造费用 45 000 70 000 25 000(F) 合计 498 600 525 000 26 400(F)

三、直接材料成本差异分析 直接材料成本差异是指直接材料实际成本与标准成本之间的差额。构成直接材料成本差异的因素有两个方面：一是材料实际用量脱离标准而形成的差异，称为材料用量差异(material usage variance，MUV)；二是材料实际价格脱离标准而形成的差异，称为材料价格差异(material price variance，MPV) 。 材料用量差异(material usage variance，MUV) 材料价格差异(material price variance，MPV) 直接材料成本差异

1．材料用量差异计算的公式法 根据前述成本差异计算的通用公式，材料用量差异可用下式计算： 材料用量差异=标准价格×实际用量-标准价格×标准用量 =标准价格×(实际用量-标准用量) 或 MUV=SP×(AQ-SQ) 2．材料价格差异计算的公式法 根据前述成本差异计算的通用公式，材料价格差异可用下式计算： 材料价格差异=实际价格×实际数量-标准价格×实际数量 =(实际价格-标准价格)×实际数量 或 MPV=(AP-SP)×AQ

材料差异综合计算公式

(三)直接材料成本差异计算的三叉图法 直接材料成本差异也可利用三叉图法计算，其结果应与公式法相同，如图9.3所示。 图9.3 直接材料成本差异：三叉图法

四、直接人工成本差异分析 直接人工成本差异 直接人工成本差异是指直接人工实际成本与标准成本之间的差额。构成直接人工成本差异的因素同样有两个方面：一是实际人工工时(AH)脱离标准而形成的差异，称为人工效率差异(labor efficiency variance，LEV)；二是实际小时工资率(AR)脱离标准而形成的差异，称为工资率差异(labor rate variance，LRV) 。 人工效率差异(labor efficiency variance，LEV) 工资率差异(labor rate variance，LRV)) 直接人工成本差异

1．人工效率差异计算的公式法 人工效率差异=标准工资率×实际工时-标准工资率×标准工时 =标准工资率×(实际工时-标准工时) 或 LEV=SR×(AH-SH) 2．人工工资率差异计算的公式法 人工工资率差异=实际工资率×实际工时-标准工资率×实际工时 =(实际工资率-标准工资率)×实际工时 或 LRV=(AR-SR)×AH

直接人工差异综合计算公式

(三)直接人工成本差异计算的三叉图法 直接人工成本差异也可利用三叉图法计算，其结果应与公式法相同。如图9.4所示。 图9.4 直接人工成本差异：三叉图法

变动制造费用 的成本差异 五、变动制造费用成本差异分析 变动制造费用的成本差异是指实际变动制造费用与标准变动制造费用之间的差额。构成变动制造费用成本差异的基本因素包括两个方面：一是实际变动制造费用分配率(AR)脱离标准而形成的差异，被称为变动制造费用的开支差异或耗费差异(variable overhead spending variance)；二是实际工时(AH)脱离标准而形成的差异，被称为变动制造费用的效率差异(variable overhead efficiency variance) 。 变动制造费用的开支差异或耗费差异 (variable overhead spending variance) 变动制造费用的效率差异 (variable overhead efficiency variance) 变动制造费用 的成本差异

1．变动制造费用效率差异计算的公式法 变动制造费用效率差异=标准变动制造费用分配率×实际工时- 标准变动制造费用分配率×标准工时 =标准变动制造费用分配率×(实际工时-标准工时) 或 变动制造费用效率差异=SR×AH-SR×SH=SR×(AH-SH) 2.变动制造费用开支差异计算的公式法 变动制造费用开支差异=实际变动制造费用分配率×实际工时- 标准变动制造费用分配率×实际工时 =(实际变动制造费用分配率-标准变动制造费用分配 率)× 实际工时 或 变动制造费用开支差异=AR×AH-SR×AH=(AR-SR)×AH

变动制造费用差异综合计算公式

(三)变动制造费用成本差异计算的三叉图法 同样道理，变动制造费用成本差异计算也可以采用三叉图法，其结果应与公式法相同。如图9.5所示。 图9.5 变动制造费用成本差异：三叉图法

六、固定制造费用成本差异分析 根据成本习性，我们知道，固定制造费用在相关范围内是与业务量无关的，但单位产品负担的固定制造费用却与业务量成反比例变动。从管理需要的角度看，企业管理当局常常需要一种相对稳定的固定费用单价，以便于进行产品定价等类似的决策。因此，对固定制造费用一般采用固定预算等形式进行控制。 在全部成本法下，制定标准成本显然应该包括固定制造费用部分。这时，往往对固定制造费用预先订出一个标准的固定制造费用分配率，其计算公式为： 固定制造费用标准分配率=固定制造费用预算总额/预计产能的标准总工时 在实际工作中，由于实际耗用工时与预计的标准或预算往往不一致，而且固定制造费用的实际发生额与预算额也常常有较大出入，因而就会出现差异，并需要对其进行计算、分析和控制。

(一)固定制造费用成本差异的计算 固定制造费用成本差异的计算，通常有两种方式：一种是计算两种差异；另一种是计算三种差异。现分别说明如下。

1．第一种方式—— 计算两种差异 (1) 预算差异(budget variance)。 固定制造费用预算差异=固定制造费用实际发生额-固定制造费用预算额 (2) 能量差异(capacity variance)。 固定制造费用能量差异=固定制造费用预算额-固定制造费用标准成本 =标准固定制造费用分配率×产能标准工时- 标准固定制造费用分配率×实际产量标准工时 =标准固定制造费用分配率×(产能标准工时- 实际产量标准工时) 固定制造费用成本差异=固定制造费用预算差异+固定制造费用能量差异

2．第二种方式—— 计算三种差异 (1) 开支差异(spending variance)，亦称作“耗费差异”。计算公式如下： 固定制造费用开支差异=固定制造费用实际额-固定制造费用预算额 (2) 效率差异(efficiency variance)，计算公式如下： 固定制造费用效率差异=标准固定制造费用分配率×(实际耗用工时- 实际产量应耗标准工时) (3) 生产能力利用差异(capacity utilization variance)，计算公式为： 固定制造费用生产能力利用差异=标准固定制造费用分配率× (标准产能总工时-实际耗用工时)

固定制造费用差异综合计算公式

第四节 成本差异的账务处理 在标准成本系统中，为了能够同时提供标准成本、成本差异和实际成本三种重要的成本信息，通常的办法是把实际发生的各项成本划分为标准成本和成本差异两个部分，并分别进行归集，期末予以调整，计算得出实际成本。这种方法一方面可以及时反映成本控制的业绩；另一方面也能够提高成本计算的质量和效率。 采用标准成本法进行账务处理时，对产品的标准成本与成本差异应分别进行核算。

一、标准成本系统下的账户设置 标准成本系统下，需要设置两大类账户，一类用来反映各种标准成本，另一类用来反映成本差异。 (一)反映各种标准成本的账户 在标准成本系统中，反映各种标准成本的账户是成本计算账户，主要包括原材料、产成品、生产成本、产品销售成本等。这些账户都应按标准成本进行核算，即记入这些账户的借方或贷方的金额都是以实际数量计算的标准成本额，如有余额，一般在借方，反映计入资产项目的标准成本。

(二)反映各项成本差异的账户 在标准成本系统中，对于实际成本脱离标准成本而形成的各种成本差异，应按差异类别设置不同账户。主要包括直接材料价格差异、直接材料用量差异、直接人工工资率差异、直接人工效率差异、变动制造费用开支差异、变动制造费用效率差异、固定制造费用预算差异、固定制造费用能量差异或固定制造费用开支差异、固定制造费用效率差异、固定制造费用生产能力利用差异等。这类账户借方登记的金额，反映实际成本超过标准成本的数额，即不利差异，或称为逆差、超支差；贷方登记的金额，反映实际成本低于标准成本的数额，即有利差异，或称为顺差、节约差。

二、标准成本系统下的账务处理程序 标准成本系统的账务处理一般可分为下述两个步骤。 (一)成本差异的归集 对平时领用的原材料、发生的直接人工费用和各种变动、固定制造费用应先在“直接材料”、“直接人工”和“制造费用”账户进行归集。 月底计算、分析成本差异后，再将实际费用中的标准成本从“直接材料”、“直接人工”和“制造费用”账户转入产成品账户；将完工产品的标准成本从“制造成本”账户转入“产成品”账户。随着产品的销售，再将已售产品的标准成本从“产成品”账户转入“销售成本”账户。 对于各种成本差异从“直接材料”、“直接人工”和“制造费用”账户转入相应的成本差异账户 。

(二)期末成本差异的账务处理 随着产品的出售以及产品成本的结转，期末对所发生的成本差异也应进行结转和处理。

这时，期末资产负债表的在产品和产成品项目只反映标准成本。 1.直接处理法 是指将本期发生的各种成本差异全部转入“产品销售成本”账户，由本期的销售产品负担，并全部从损益表的销售收入项下扣减，不再分配给期末在产品和期末库存产成品。 这时，期末资产负债表的在产品和产成品项目只反映标准成本。 这种方法可以避免期末繁杂的成本差异分配工作，同时本期发生的成本差异全部反映在本期的利润上，使利润指标能如实地反映本期生产经营工作和成本控制的全部成效，符合权责发生制的要求。 但这种方法要求标准成本的制定要合理和切合实际并且要不断进行修订，这样期末资产负债表的在产品和产成品项目反映的成本才能切合实际。

图9.6 标准成本系统账务处理流程图

2.递延法 是将本期的各种成本差异，按标准成本的比例分配给期末在产品、期末产成品和本期已销售产品。 这样分配后，期末资产负债表的在产品和产成品项目反映的都是实际成本，损益表的产品销售成本反映的也是本期已销售产品的实际成本。 这种方法期末差异分配非常复杂，不便于产品成本计算的简化；另外，期末资产负债表的在产品和产成品项目反映的都是实际成本，损益表的产品销售成本反映的也是本期已销售产品的实际成本，这样就不便于本期成本差异的分析和控制。

三、标准成本账务处理实例 见教材P199【例9-6】

思考题 为什么标准成本制度能提供更为详尽的控制信息? 在制定标准成本时，可采取的标准有哪几种? 试述变动成本差异的特点。 材料用量差异水远是生产主管的责任。你是否同意这句话?为什么? 列举一些产生不利人工效率差异的可能原因。 试述固定制造费用成本差异的特点。 什么是固定制造费用生产能力利用程度差异? 讨论预算和标准成本之间的区别。 试比较直接处理法和递延法的特点。 应设置哪些成本差异核算账户?

案例一 中盛公司正打算解雇采购员小刘。因为公司发现小刘是以大量的采购来获得价格优惠的，这样造成大量资金被占用在存货上。而小刘认为，公司的要求是达到标准，至于如何达到标准并不重要。他还强调，只有通过大量购进才能达到价格标准，否则就会出现不利价格差异。 通过本案例的分析，你认为: 1.小刘为什么购进大量的原材料?你认为这种行为就是价格目标吗?如果不是，那么目标又是什么? 2.小刘应该被解雇吗?解释原因。

案例二 中盛公司本期预算固定制造费用为10 000元，预算工时为4 000小时，实际耗用工时2 800小时，实际制造费用为11 200元，标准工时为4 200小时。 通过本案例的分析，你认为: 1.预算工时与标准工时有什么区别? 2.请利用资料计算固定制造费用生产能力利用程度差异，并解释其含义。

谢谢诸位！