第 四 章 收入之認列和衡量

收入認列之原則 收入認列之二要件－－美國會計準則 國際會計準則：改按收入的種類分別訂定 認列的條件。 已實現或可實現－－已實現是指商品或勞務已交換成現金或對現金的請求權，亦即有交易發生。可實現是指商品有活絡的市場，無須推銷費用即可按市價立即出售。 已賺得－－已賺得是指賺取收入的活動已全部或大部分完成，所需投入的成本亦已全部或大部分投入。 國際會計準則：改按收入的種類分別訂定 認列的條件。

收入認列之原則 國際會計準則：收入只有在未來經濟效益很可能流入企業，且該經濟效益能夠可靠衡量時，才能認列。 不同來源的收入，各有不同的認列條件。

銷售商品收入認列之條件 企業已將商品所有權的主要風險和報酬移轉給買方 企業對該商品既不持續介入管理，亦未維持對該商品的有效控制。 與交易有關的經濟效益很可能流入企業。 收入金額能可靠衡量。 與交易有關的已發生和將發生的成本能可靠衡量。

商品所有權的風險與報酬已移轉 所謂商品所有權的風險和報酬，是指擁有商品所有權所承擔的商品減值、損壞、報廢等損失的風險，和享受商品中所包含的未來經濟效益，包括商品增值的利益。 如果一項商品發生的任何損失均不歸賣方負擔，所產生的經濟效益亦不歸賣方享受，則表示該商品的風險和報酬已由賣方移轉給買方。

商品所有權的風險與報酬已移轉 評估企業何時將商品的主要風險與報酬移轉給買方時，須考量個別交易情況。 一般情形下，風險及報酬的移轉均與商品所有權移轉或商品交付時同時發生。 但有時商品風險與報酬的移轉和所有權移轉或商品交付的時點並不一致。 若商品所有權移轉或商品交付後企業仍須承擔主要風險，則該交易並非銷售，企業不得認列收入。 企業交付商品後若僅保留次要風險，則可認列銷貨收入。例如分期收款銷貨。

商品所有權的風險與報酬未移轉 若買方不滿意商品，企業承擔超過一般保固責任以外的義務時。例如買方可以無條件退貨時。 商品的銷售收入須俟買方將該商品再出售時才能收款者。如寄銷。 商品已運送但尚未完成安裝檢驗，且此項安裝檢驗係銷售合約的重要組成部分。 買方有權依銷售合約中所載的原因取消交易，而企業無法評估退貨的可能性。此時應俟退貨的可能性完全消失或能合理估計時才能認列收入。

不持續介入管理或有效控制 企業將商品所有權移轉或將商品交付買方後，若仍保有與所有權相關連的繼續管理權，或仍然對該商品實施有效控制，則不能認列銷貨收入。 但如保留和所有權無關的管理權，則可認列銷貨收入。

與交易有關的經濟效益 很可能流入企業 所謂經濟效益是指直接或間接流入企業的現金或約當現金。 企業必須很可能收回銷售商品的價款，銷售才算成立。所謂「很可能收回」係指收回的可能性大於不能收回的可能性。 一般情況下，買賣雙方對商品的規格及數量若有共識，買方亦承諾付款時，即表示銷售商品的價款能夠收回。

與交易有關的經濟效益 很可能流入企業 但如收回價款的可能性有重大不確定性，則應等到實際收回價款或已排除不確定性時方能認列收入。 如果收入認列後，其相關的應收帳款的收回變成不確定時，應就無法收回的金額認列為費用，不能調整原認列的收入金額。

收入的金額能夠可靠衡量 收入的金額若不能夠可靠衡量，收入即無法認列。 企業在銷售商品時，售價通常已經確定或有明確計算標準，此時即可認列收入。 若售價決定於某種不確定的因素，則應俟該不確定性因素消除後才能認列收入。

與交易有關的成本能夠可靠衡量 同一交易相關的收入和費用應同時認列，以符合收入與費用配合原則。 費用包括商品成本和商品交付後預計發生的保固及其他費用。 若費用無法可靠衡量時，則相關的收入亦不能認列；如有已收價款，應列為負債。

收入認列之原則 收入認列的原則通常適用於個別交易，但若個別交易包括數個可辨認的銷售項目，或數個交易互有關聯時，則應按交易的經濟實質認定。 例如：當銷售產品的交易包括後續服務時，若此後續服務的金額可以辨認，則應將該金額遞延，並於服務提供期間認列收入。 例如：企業可能於銷售商品時，另訂契約於日後再購回該商品，因而否定原交易的銷售效果，則此二項交易應合併考量，不得在銷售商品時認列銷貨收入。

收入認列之原則 收入認列之通則 收入認列之例外 在銷貨點認列 在生產期間認列：長期工程完工比例法 在生產完成時認列 ：金銀、大宗農產品 在收款時認列 ：收帳可能性有重大不確定性

一般商品銷貨收入之認列 一般商品銷售均在商品及其所有權移轉給買方（銷售點）時符合收入認列的全部條件，故一般銷貨收入通常在銷售點認列。 若在銷售點仍未完全符合收入認列的條件時，則應將已收價款列為負債，直到完全符合條件（不確定性解除）或價款全部收回，再認列收入。

銷貨收入認列之例外 銷貨收入認列條件的例外規定是農牧產品。 國際會計準則規定：生物性資產（動、植物）及其產品（農、牧產品）均應按公允價值減處分成本評價。公允價值減處分成本在年度中如有變動，應作為當年度損益。

銷貨收入認列之例外 所謂處分成本係指在處分時應支付的成本，包括：佣金、穀物交易所或管制機構的課徵，交易稅及其他規費等。 所謂公允價值則為雙方對交易事項已充分了解並有成交意願，在公允交易下據以達成資產交換或負債清償的金額。

銷貨收入認列之例外 農牧產品在生產完成未出售前即按公允價值減處分成本入帳，等於認列農牧產品的收入，但其風險與報酬並未移轉，是為銷售收入認列的例外規定。 相同的例外尚包括貴金屬如黃金、白銀等，也在生產完成時按淨變現價值認列。 （1）有公開活絡的市場，可按市價立即出售， 無須花費推銷費用。 （2）產品品質一致，可互相替代。 （3）產品的單位成本難以合理計算。

銷售商品收入的衡量 銷售商品收入應按企業與買方所協議之交易對價（考慮商業折扣後）的公允價值衡量。 收入的對價為應收帳款或應收票據時，應按設算利率將未來收入折現以決定對價的公允價值。 但若因銷貨而發生且在一年期以內的應收帳款及應收票據，因其公允價值與到期值相距不大，且其交易數量繁多，基於重要性原則和成本效益考量，得不以公允價值衡量，而以到期值衡量。

銷售商品收入的衡量 所謂設算利率係指下列二利率中較為客觀明確者： （1）與企業信用等級相當的發行者，所發行 的類似金融商品的市場利率。 （1）與企業信用等級相當的發行者，所發行 的類似金融商品的市場利率。 （2）將應收帳款或應收票據的名目金額折現 至商品現銷價格的折現率。

銷售商品收入的衡量 對價的名目金額與公允價值間的差額，應按利息法認列為利息收入。 若商品與相同種類及相同價值的商品交換，此交換（不具商業實質）不能視為產生收入的交易。 若為不同種類的商品交換，則可認列為收入，其銷貨收入應以換入商品的公允價值，加（減）收到（支付）的現金或約當現金後的金額衡量。 若換入商品的公允價值無法可靠衡量，則以換出商品的公允價值衡量。

開出發票但代管商品的銷貨 銷貨時賣方應買方的請求而延遲交貨，但買方取得商品的所有權並接受發票。此時應在買方取得所有權並滿足下列條件時，認列銷貨收入： 很有可能交貨。 在認列銷貨收入時，該商品已經是庫存品，特別指定並隨時可以交貨。 買方明確地給予遞延交貨的指示。 適用一般的付款條件。

附帶條件的發貨 有時候商品運交買方時，附帶若干條件，則銷貨收入何時認列，視所附條件而定。 附安裝和檢驗條件：若安裝和檢驗是銷售合約的重要組成部分，則應等買方接受交貨安裝和檢驗完成時，才能認列銷貨收入。若安裝過程性質簡單，進行檢驗只是為了最後確認合約價格，則只要買方接受交貨，即可認列銷貨收入。

附退貨權的銷貨 有些行業（如出版業）的退貨率相當高，退貨期限亦相當長，則應否在銷售點認列收入乃成為爭議的問題。 主要關鍵在於銷貨價格是否已確定？賣方應提供的勞務是否已完成？退貨比率能否合理估計？這些都要按照銷貨收入認列的五項條件去評估。

附退貨權銷貨之會計處理 如果完全符合上列條件，則可在銷貨時認列銷貨收入，並預提備抵銷貨退回及讓價。 如有任何一項條件未符合，則不得當作銷貨處理，而應將銷貨毛利遞延，或當作寄銷處理。直到退貨期限已過，或上述條件全部符合（以較早者為準），才認列為銷貨收入。

附退貨權銷貨之範例 牛津公司新出版旅遊指南一種，批發價每冊$500，成本每冊$400，於93年10月31日銷售5,000冊給各書局及書報攤，約定一個月內必須付現，但在半年內可以退書還款。 各書局和書報攤均依約定於93年11月30日付清貨款。 假設牛津公司無法估計可能的退貨率。 至94年4月30日共退回2,000冊。

附退貨權銷貨－－退貨權利屆滿法 93/10/31 無分錄 93/11/30 現金 2,500,000 預收貨款 2,500,000 現金 2,500,000 預收貨款 2,500,000 94/4/30 預收貨款 1,000,000 現金 1,000,000 預收貨款 1,500,000 銷貨收入 1,500,000 銷貨成本 1,200,000 存貨 1,200,000

附退貨權銷貨之範例 牛津公司新出版旅遊指南一種，批發價每冊$500，成本每冊$400，於93年10月31日銷售5,000冊給各書局及書報攤，約定一個月內必須付現，但在半年內可以退書還款。 各書局和書報攤均依約定於93年11月30日付清貨款。 假設牛津公司可以估計可能的退貨率為20%。 94年4月30日共退回1,000冊（另設退回800冊）

附退貨權銷貨－－普通銷貨法 94/4/30 存貨 400,000 預收貨款 100,000 現金 500,000 存貨 320,000 銷貨成本 80,000 預收貨款 100,000 現金 400,000 銷貨收入 100,000 93/10/31 應收帳款 2,500,000 銷貨收入 2,500,000 銷貨成本 2,000,000 存貨 2,000,000 93/11/30 現金 2,500,000 應收帳款 2,500,000 93/12/31 銷貨退回及讓價 500,000 銷貨成本 400,000 預收貨款 100,000

附退貨權銷貨－－普通銷貨法 94/4/30 存貨 400,000 預收貨款 100,000 現金 500,000 存貨 320,000 銷貨成本 80,000 預收貨款 100,000 現金 400,000 銷貨收入 100,000 93/12/31 銷貨退回及讓價 500,000 待退回貨款 500,000 待收回存貨 400,000 銷貨成本 400,000 94/4/30 待退回貨款 500,000 現金 500,000 存貨 400,000 待收回存貨 400,000

寄銷和貨到收款 寄銷是寄銷人將商品發交承銷人委託代為銷售。發交的商品稱為寄銷品，對承銷人而言則為承銷品。承銷人將商品銷售給第三人時，才有義務向寄銷人支付價款。 寄銷品的所有權仍屬於寄銷人，為其存貨。寄銷人應於承銷人將商品出售給第三人時才能認列銷貨收入。 貨到收款之銷貨，應於商品交付買方並收取貨款時，認列銷貨收入。

售後購回合約 有些公司由於存貨發生暫時性的積壓，想利用存貨作短期融資的工具，或為了操縱損益，乃將存貨「賣」給其他公司，同時簽約於一定期間之後，按照一定價格，將該存貨或利用該存貨加工的商品再買回。 此種交易稱為售後購回或產品融資合約。

售後購回之會計處理 資產負債表外融資：雖有借款之實，資產負債表上卻看不到該筆負債，亦損益表上亦無相關的利息費用。 售後購回或產品融資合約之安排，雖有銷貨之名（產品所有權在法律上已移轉），但無銷貨之實，本質上乃是一種借款。 不得認列銷貨收入，存貨僅提供擔保而已，故不宜轉銷。全部「售價」均為負債金額。

售後購回之會計處理 將售出之存貨按成本轉入「待買回存貨」，如同寄銷品，為期末存貨的一部分。 另按售價認列「待買回存貨負債」，列為流動負債。 售價與待買回價格的差額，應在出售與再買回期間內按期間比例攤銷為利息費用。

售後購回之範例 淡水公司於93年11月16日以成本$10,000的存貨作價$12,000賣給淡江公司，並簽約於三個月後按$13,000將該批貨品再買回。

售後購回之範例 93/11/16 94/2/16 現金 12,000 待買回存貨負債 12,000 現金 12,000 待買回存貨負債 12,000 待買回存貨 10,000 存貨 10,000 93/12/31 利息費用 500 待買回存貨負債 500 94/2/16 利息費用 500 待買回存貨負債 500 待買回存貨負債 13,000 現金 13,000 存貨 10,000 待買回存貨 10,000

分期收款銷貨 分期收款銷貨雖然收帳期間較長，通常均能在銷售時符合收入認列的條件。 賣方將商品轉給買方後，即將主要風險與報酬移轉給買方，且不再管理或控制該商品，其收入金額已確定，收帳及處理收回商品的成本亦能合理預估，惟一比較不確定的是收帳的可能性。 惟賣方願意用分期收款的方式銷售，至少表示賣方認為帳款收回的可能性大於收不回來的可能性，故仍應按普通銷貨法在銷貨點認列收入。 如經驗顯示會有壞帳發生，可以預估備抵壞帳。

分期收款銷貨範例－－利息內含 劍橋公司於93年12月31日出售汽車一部，售價＄800,000，收取頭期款＄200,000，餘款＄600,000附加利率12﹪，分五年平均攤還本息，每年12月31日收取$166,446。該汽車之成本為＄680,000。

分期收款銷貨之範例（淨額法） 93/12/31 現金 200,000 應收帳款 600,000 銷貨收入 800,000 現金 200,000 應收帳款 600,000 銷貨收入 800,000 銷貨成本 680,000 存貨 680,000 94/12/31 現金 166,446 應收帳款 94,446 利息收入 72,000 95/12/31 現金 166,446 應收帳款 105,780 利息收入 60,666

分期收款銷貨之範例（總額法） 93/12/31 現金 200,000 應收帳款 832,230 銷貨收入 800,000 現金 200,000 應收帳款 832,230 銷貨收入 800,000 未實現利息收入 232,230 銷貨成本 680,000 存貨 680,000 94/12/31 現金 166,446 應收帳款 166,446 未實現利息收入 72,000 利息收入 72,000

分期收款銷貨範例－－利息外加 劍橋公司於93年12月31日出售汽車一部，售價＄800,000，收取頭期款＄200,000，餘款＄600,000分五年平均攤還，每年另按未收回帳款餘額加收12%利息，每年12月31日收取。該汽車之成本為＄680,000。

分期收款銷貨（利息外加） 93/12/31 現金 200,000 應收帳款 600,000 銷貨收入 800,000 現金 200,000 應收帳款 600,000 銷貨收入 800,000 銷貨成本 680,000 存貨 680,000 94/12/31 現金 192,000 應收帳款 120,000 利息收入 72,000 95/12/31 現金 177,600 應收帳款 120,000 利息收入 57,600

其他銷貨方式 預收定金銷貨 預收全部或部分貨款的訂貨，商品尚未製造或將由第三者直接發貨 銷售給中間商 訂購出版品和類似項目

顧客忠誠計畫的會計處理 如果一筆交易中包含了可單獨分開的組成部分，則各部分應單獨認列收入。 如果企業舉辦顧客忠誠計畫，則銷售商品或勞務所收到的對價，應分攤給獎勵點數或積分及其他銷貨的組成部分。 分攤給獎勵點數或積分的對價，應按照其公允價值衡量，亦即該獎勵點數或積分能單獨出售的金額。

顧客忠誠計畫的會計處理 如果企業自己提供獎勵優惠，則當顧客提出點數或積分來兌換，且企業履行提供獎勵的義務時，應將分攤給獎勵點數或積分的對價認列為收入。 認列收入的金額應按照兌換獎勵的點數或積分佔預期會兌換的點數或積分總數的比率計算。

顧客忠誠計畫的會計處理 如果由第三者提供獎勵優惠，而企業以代理人的身分代第三者收取款項，則應以分攤給獎勵點數或積分的對價與企業應給第三人的金額的差額，作為企業的利益或損失（淨額法）。 當第三人有義務提供獎勵優惠且有權利向企業索取對價時，企業即應將該差額認列利益或損失。

顧客忠誠計畫的會計處理 如果由第三者提供獎勵優惠，而企業以主理人的身分收取該對價，則當企業履行其獎勵義務時（即付款給第三人時），應將全部分攤給獎勵點數或積分的對價全部認列為收入，而將支付給第三者的款項全部認列為費用（總額法）。 任何時候若企業履行獎勵優惠的預期成本，高於其在原始銷貨時所收取對價分攤給獎勵點數或積分的金額加上顧客兌換獎時應支付的金額時，則企業已有「虧損性契約」，亦即企業已發生損失。此時應即認列損失並認列相對的預計負債。

提供勞務收入之認列 交易結果能可靠估計時－－完工百分比法 當提供勞務的交易結果能可靠估計時，應以報導期間結束日交易的完工程度認列相關的收入。 換言之，當交易的結果能可靠估計時，企業應採用完工百分比法認列勞務收入，稱為比例履行法。 所謂交易結果能可靠估計必須符合下列所有條件： （1）與交易有關的經濟效益很可能流入企業。 （2）收入金額能夠可靠衡量。 （3）在報導期間結束日交易的完工程度能可靠衡量 （4）交易中已發生和將發生的成本能可靠衡量。

提供勞務收入之認列 交易結果能可靠估計時－－完工百分比法 採用完工百分比法認列收入時，企業應當在報導期間結束日按照提供勞務收入總額乘以完工進度，扣除以前會計期間累計已認列提供勞務收入後的金額，認列當期提供勞務收入。 同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度，扣除以前會計期間累計已認列勞務成本後的金額，結轉當期勞務成本。 若勞務應於一定期間提供，而其提供的勞務量無法確定時，應依時間的經過比例按直線法認列收入，除非有證據顯示其他方法較能表達勞務完工進度。

提供勞務收入之認列 交易結果能可靠估計時－－完工百分比法 大部分提供勞務的交易其結果都能可靠估計，並按交易完成程度認列收入，亦即採用完工百分比法。 若交易是提供特定數量的同種勞務，則應依勞務提供數量的比例認列收入，如錄影帶的出租收入。 若交易是提供特定數量的不同種類的勞務，則應以已提供勞務的成本占全部估計勞務總成本的比例認列收入，如函授學校的學費收入。 若交易是在一定期間提供不特定數量的同種勞務或不同勞務，則應按直線法依時間的經過認列收入，如俱樂部的會費收入。

提供勞務收入之認列 交易結果能可靠估計時－－完工百分比法 企業與其他企業簽訂的合約或協議，包括銷售商品和提供勞務時，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨衡量時，應當分別按銷售商品收入和提供勞務收入處理。 若銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分，或雖能區分但不能夠單獨衡量時，則全部作為銷售商品收入處理。

提供勞務收入認列之釋例 交易結果能可靠估計時－ －完工百分比法 滬尾公司於90年初簽定一項研究計畫案，期間3年，研究經費$4,000,000，總研究成本預估$3,000,000。公司採用已發生成本計算完工進度。 90 91 92 累計實際成本 $960,000 $2,170,000 $3,070,000 估計尚需成本 2,240,000 930,000 分期請款金額 1,300,000 1,300,000 1,400,000 實際收款金額 900,000 1,000,000 2,100,000 完工百分比 30% 70% 100%

提供勞務收入認列之釋例 交易結果能可靠估計時－ －完工百分比法 研究成本 1,210,000 現金 1,210,000 現金 1,000,000 預收研究款 700,000 應收研究款 300,000 預收研究款 700,000 應收研究款 900,000 研究收入 1,600,000 研究成本 960,000 現金 960,000 現金 900,000 預收研究款 900,000 預收研究款 900,000 應收研究款 300,000 研究收入 1,200,000

提供勞務收入認列之釋例 交易結果能可靠估計時－ －完工百分比法 研究收入對應應收研究款。 實際收款對應預收研究款。 研究收入和收到的現金比較，若研究收入大於收到之現金，其差額應列為應收研究款；若收到之現金大於研究收入，其差額應列為預收研究款。

提供勞務收入之認列 交易結果能可靠估計時－－特定勞務提供法 若應提供的勞務中，某特定工作項目遠較其他工作項目重要時，則收入應遞延至該特定工作項目完成時認列，稱為特定勞務提供法。 在提供勞務期間，若估計整個交易結果將發生虧損時，應立即認列損失。以後年度估計虧損減少時，應將其減少數沖回，作為該年度的利益。

提供勞務收入之認列 交易結果能可靠估計時－－特定勞務提供法 勞務合約若以提供特定勞務或特定行動為獲得收入的前提，或在應提供的勞務中，某特定工作項目遠較其他項目重要時，則應俟該特定勞務、行動或工作項目完成時才能認列收入。 在收入認列前所發生的成本，如能直接辨認與該特定行動或工作項目有關的，可以遞延至與收入同時認列為費用，否則仍應在發生時認列為當期費用。

提供勞務收入之認列 交易結果無法可靠估計時 提供勞務的交易結果如無法可靠估計，所有當期已投入的成本均應當作費用，結轉勞務費用。至於收入的認列則應考慮成本回收的可能性。 若已發生的成本很有可能回收時，則在可回收的成本範圍內認列提供勞務收入，但不能認列超過成本以外的收入（成本回收法）。 當無法可靠估計交易結果的不確定性消失時，則按交易結果能可靠估計的方式認列收入，並按會計估計變動處理。

提供勞務收入認列之釋例 交易結果無法可靠估計時－－成本回收法 滬尾公司無法可靠估計其總研究成本，亦無法評估委託人是否能支付全部委託經費。但在第一年底預期所有已投入成本均可回收，在第二年底可合理預期已發生成本在$2,000,000額度內可回收，至第三年底確定全部委託經費均可回收。 90 91 92 每年實際成本 $960,000 $1,210,000 $900,000 估計投入成本 ? ? 0 分期請款金額 1,300,000 1,300,000 1,400,000 實際收款金額 900,000 1,000,000 2,100,000 完工比例 ? ? 100%

提供勞務收入認列之釋例 交易結果無法可靠估計時－ －成本回收法 研究成本 1,210,000 現金 1,210,000 現金 1,000,000 預收研究款 940,000 應收研究款 60,000 預收研究款 940,000 應收研究款 100,000 研究收入 1,040,000 研究成本 960,000 現金 960,000 現金 900,000 預收研究款 900,000 預收研究款 900,000 應收研究款 60,000 研究收入 960,000

其他提供勞務收入 安裝費 包括在產品售價內的服務費 廣告佣金 保險代理佣金 融資服務費 學費 入會費及會員費 特許權費 開發訂製軟體的收費

特許權費收入之認列 特許權費分原始特許權費及常年特許權費兩種。 原始特許權費係協助加盟店開業並授權使用其品牌的權利金，連鎖公司應於其應履行義務全部或大部分履行時，或加盟店開業時認列收入。 常年特許權費係連鎖公司提供業務輔導服務及授權繼續經營所收取的收入，應按年認列為收入。 對加盟店而言，原始特許權費係取得特許營業的成本，應列為無形資產並分年攤銷。

特許權費收入之認列 竹圍公司為連鎖加盟超商公司，於93年4月1日接受王君申請加盟，收特許權費$600,000，包括現金$200,000，餘款分二年支付，每年支付$218,175（利率6%）。 竹圍公司於93年4月30日找到合適店面，由王君與房東簽約承租，竹圍公司支付仲介費$20,000，另僱工裝修店面，於5月31日完成，支付裝修費$150,000，代為訓練員工花費成本$50,000，於6月7日完成。 王君於6月15日正式營業。

特許權費收入之認列 6/7 4/1 現金 200,000 遞延權利金收入 600,000 應收帳款 400,000 現金 200,000 應收帳款 400,000 遞延權利金收入 600,000 預付費用 20,000 現金 20,000 預付費用 150,000 現金 150,000 預付費用 50,000 現金 50,000 6/7 遞延權利金收入 600,000 權利金收入 600,000 權利金成本 220,000 預付費用 220,000 12/31 應收利息 18,000 利息收入 18,000

讓渡資產使用權收入之分類 企業因他人使用其資產而產生收入可分為三大類：（1）將資金貸予他人而產生的利息收入。 （2）投資其他企業股權而獲得的股利收入。 （3）將長期性資產（如專利權、商標權、著作權） 提供他人使用而產生的權利金、版稅和使用費 收入等。

讓渡資產使用權收入之認列 企業因他人使用其資產而產生的利息、股利、特許權及權利金等收入，應於符合下列二條件時認列： （1）與交易有關的經濟效益很可能流入企業 （2）收入金額能可靠衡量

利息收入與股利收入之認列 利息收入應依時間經過按利息法認列。 利息法的有效利率係指將預期未來資產使用期間的現金流量折現至原始資產帳面金額的利率。 利息收入包括折價、溢價或其他債務證券的原始帳面金額與到期值間差異的攤銷數。 權益證券投資的股利應於除息日或股東會決議日認列，並應一貫採用。 不論股利是依據投資前或投資後的保留盈餘宣告，均應認列為股利收入，但應評估該權益證券投資是否發生減損。

建造合約收入 建造合約是指為建造一項或數項在設計、技術、以及功能或最終目的或用途等方面密切相關或相互依存的資產而特別訂立的合約。 建造合約按其合約價格的決定方式可分為： 固定造價合約：合約總價固定或按固定的單價計算的建造合約，有時可依某明確因素變動而調整合約總價。 成本加成合約：合約總價按合約規定或其他方式界定的實際成本加一定比例或固定金額計算的合約。

建造合約收入 合約的合併與分立 建造合約損益的計算，應以每一合約為對象。 但是有時候一合約包含多項資產的建造，其實質為多項合約，應分別計算損益。 有時候則多項合約實質上是一組互有關聯的資產的建造，應合併計算損益。 此稱為合約的合併與分立，原則上應按合約的實質內容認定。

合 約 分 立 當一項合約包括建造多項資產時，若同時具備下列條件，則每項資產的建造應作為單項的建造合約處理： （1）每項資產均有單獨的建造計畫。 （2）每項資產均單獨議價，且雙方能夠拒絕或 接受與每項資產建造有關的合約條款。 （3）每項資產的收入和成本可以單獨辨認。

合 約 合 併 承包商所簽的一組建造合約，不論是對單一客戶或不同的客戶，如果具備下列條件時，則一組建造合約應作為單一建造合約處理： （1）一組（多項）合約捆綁在一起簽訂。 （2）該組合約密切相關，每項合約實際上已構 成一項綜合利潤率工程的組成部分。 （3）這些合約同時進行或依次履行。 凡符合上述三條件的建造合約，應合併計算成本與收入。

建造合約收入的認列 合約收入包括兩部分： （1）合約明定的原始收入金額。 （2）合約變更、索賠以及獎勵等產生的收入。 所謂合約變更，是指客戶對合約工作範圍變動的指示，包括資產規格或設計的改變、工期的改變等。 如果（1）客戶很可能同意變更並認可因變更而增加的收入，及（2）該收入金額能可靠衡量，則該合約變更的收入應計入合約收入中。

建造合約收入的認列 索賠是指因客戶或第三者的原因所造成，向客戶或第三者收取用以補償不包括在合約造價內的款項。 這種收入具有高度的不確定性，因此必須在下列二條件符合時，索賠款才能包括在合約收入中： （1）協商已達到相當成熟的階段，客戶很可能同 意這項索賠。 （2）客戶可能同意的金額能可靠衡量。

建造合約收入的認列 獎勵金是指工程達到或超過合約中規定的標準時，客戶同意支付給承包商的額外款項。 獎勵金應在下列二條件符合時，計入合約收入。 （1）根據合約目前完成情況，足以判斷工程進 度和工程品質能夠達到或超過規定的標準。 （2）獎勵金額能可靠衡量時。

建造合約成本的認列 合約成本包括從合約簽訂開始至合約完成止所發生的、與執行合約有關的直接費用和間接費用，包括下列三項： （1）直接與合約有關的成本，如直接材料、直接 人工、機械使用費及其他費用等。 （2）一般可歸屬於合約活動，且能分攤至該合約 的成本，如施工單位為組織和管理施工活動 所發生的費用、保險費、保險費、間接建造 費用及資本化利息。 （3）其他根據合約規定，可向客戶收取的成本。

建造合約成本的認列 銷售及管理費用不得列入合約成本。 合約簽訂前，為爭取該合約所發生的直接相關成本，如能個別辨認及可靠衡量，且企業很可能爭取到該合約，則可以遞延，列入該合約的成本，否則應列為當期的費用。 但如已於發生當期作為費用，即使在下一年度爭取到該合約，亦不得再將該費用轉列為合約成本。

合約收入及費用的認列 合約的結果能夠可靠估計 當建造合約的結果能夠可靠估計時，則與其相關的合約收入及合約成本應在報導期間結束日按照完工程度（即採完工百分比法）認列為收入和費用。 當期合約收入等於合約總收入乘以完工進度，扣除以前會計期間累計已認列收入後的金額；當期合約費用等於合約預計總成本乘以完工進度，扣除以前會計期間累計已認列費用後的金額。 當期合約收入和當期合約費用的差額為當期認列的毛利或毛損，應借記或貸記「在建工程」。

合約收入及費用的認列 合約的結果不能夠可靠估計 當建造合約的結果不能可靠估計時，所有在當期發生的合約成本均應於發生當期認列為合約費用。 合約收入則根據能夠收回的實際合約成本予以認列，但不得認列超過實際成本的合約收入。 合約成本不可能收回的部分，不可認列合約收入。

合約收入及費用的認列 當不能可靠估計的因素排除時，建造合約應即改按能可靠估計的情況認列和衡量，此為會計政策變動 不論合約結果能否可靠估計，亦不論完工比例如何，如估計工程將發生損失，則應立即認列全部損失。但如以後年度估計損失減少時，應將其減少數沖回，作為該年度的利益。 合約價款或估計總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理。

合約收入及費用的認列 所謂合約的結果能可靠估計，在固定造價合約下，係指符合下列全部條件者： （1）合約收入總額能可靠衡量。 （2）與合約相關的經濟效益很可能流入企業。 （3）在報導期間結束日，為完成合約尚需發生 的成本及合約完工程度能可靠衡量。 （4）實際發生的合約成本能夠清楚區分及可靠 衡量，以便實際合約成本能夠和以前的預 計成本相比較。

合約收入及費用的認列 所謂合約的結果能可靠估計，在成本加成合約下，係指符合下列二條件者： （1）與合約相關的經濟效益很可能流入企業。 （2）實際發生的合約成本，能清楚區分並可靠 衡量。 在成本加成的合約，於認列收入時無須先估計合約收入總額（因收入總額係按實際成本加成），亦不必確定合約完工程度。

合約的完工程度的衡量 （1）成本比例法：以累計實際發生的合約成本占 合約預計總成本的比例衡量，即： 至本期期末累計實際成本 / 本期期末估計總成本 （2）工作量比例法：以已經完成的合約工作量占 合約預計計總工作量的比例衡量，即： 至本期期末累計投入工時 / 本期期末估計總工時 （3）產出比例法：以已經完成的產出單位占全部 總單位的比例衡量，即： 至本期期末累計已完工單位 / 合約承包之完工單位

完工百分比法認列損益之公式 當期合約收入＝ 當期期末累計應認列收入－以前年度累計已認列收入＝合約總收入 × 當期期末完工比例－以前年度累計已認列收入 當期合約費用＝ 當期期末累計應認列費用－以前年度累計已認列費用＝估計合約總成本 × 當期期末完工比例－以前年度累計已認列費用 當期合約利益（損失）＝當期合約收入－當期合約費用

完工百分比法認列損益之公式 當期合約利益（損失） ＝當期期末累計應認列利益－以前年度累計已認列 利益（損失） ＝當期合約估計總利益 × 當期期末完工比例 －以前年度累計已認列利益（損失）

估計工程將發生虧損 全部合約仍有毛利，但因估計變動，以前年度累計認列的收入超過按完工比例當期期末累計應認列的收入。此時應按估計變動處理，將以前年度累計超額認列的收入全部於本年度沖回，作為本年度的損失。 全部合約估計已發生損失，亦即合約預計總成本大於合約總收入。此時應將合約損失全數於本年度認列，以前年度如有認列毛利，亦應全數沖回，均作為本年度損失。

估計工程將發生虧損之處理 不論合約結果能否可靠估計，亦不論完工比例如何，如估計工程將發生虧損，則應立即認列全部損失。 但如以後年度估計損失減少時，應將其減少數沖回，作為該年度的利益。 合約價款或估計總成本如有變動，應作為會計估計變動處理。

估計工程將發生虧損之處理 若估計合約總成本（含已發生與將發生成本）大於合約總收入，表示合約已發生損失，為了全額認列合約損失，收入和費用均不能按完工比例認列。

估計合約將發生損失之計算公式 合約總收入應保留相當於估計尚須投入成本的數額，用以吸收未來將發生的成本，以免將來再認列損失。 累計應認列收入等於合約總收入減估計尚須發生成本。 本期合約收入則為累計應認列收入減以前年度累計已認列收入。

估計合約將發生損失之計算公式 本期應認列的損失等於估計合約損失加以前年度累計已認列利益或減以前年度累計已認列損失。 本期應認列費用則為本期合約收入加本期應認列損失，或減本期應認列利益。 當期合約損失＝估計合約損失 + 以前年度累計已認列利益 －以前年度累計已認列損失 當期合約費用＝當期合約收入 + 當期合約損失

估計合約將發生損失之計算公式 當全部合約估計已發生損失時，當期合約收入仍按前述方法認列，亦即以合約總收入乘以當期期末完工程度，減去以前年度累計已認列收入。 但當期合約費用則不能按完工比例認列，否則會使全部合約損失也按完工程度認列。 當全部合約發生損失時，應先計算當期應認列的損失，加上當期應認列的收入，得出當期應認列的費用。

估計合約將發生損失之計算公式 本期應認列的損失等於估計合約損失加以前年度累計已認列利益或減以前年度累計已認列損失。 本期應認列費用則為本期合約收入加本期應認列損失，或減本期應認列利益。 當期合約損失＝估計合約損失 + 以前年度累計已認列利益 －以前年度累計已認列損失 當期合約費用＝當期合約收入 + 當期合約損失

估計合約將發生損失之計算公式 當期合約收入＝（合約總收入－估計尚須投入成本） －以前年度累計已認列收入 當期合約收入＝（合約總收入－估計尚須投入成本） －以前年度累計已認列收入 當期合約收入＝ 合約總收入 × 當期期末完工比例 －以前年度累計已認列收入 當期合約損失＝估計合約損失 + 以前年度累計已認列利益 －以前年度累計已認列損失 當期合約費用＝當期合約收入 + 當期合約損失

建造合約的會計處理 建造合約平時投入成本時，借記「在建工程」或「工程施工」，貸記「現金」或「應付帳款」等。 請款時借記「應收帳款」或「應收工程款」，貸記「預收工程款」或「工程結算」。 期末按工程完工比例，依上述公式分別計算本期應認列的收入、費用及損益。 有工程利益時，借記「在建工程」，有工程損失時，貸記「在建工程」。

建造合約的會計處理 「在建工程」科目餘額代表實際投入的成本加已認列利益或減已認列損失。 編製財務報表時，工程收入及工程費用列入損益表。 在資產負債表中，若「在建工程」餘額超過「預收工程款」餘額，則「預收工程款」應列為「在建工程」的減項，並列於流動資產項下；若「預收工程款」餘額超過「在建工程」 餘額，則「在建工程」應列為「預收工程款」 的減項，並列於流動負債項下。

建造合約收入釋例 滬尾公司於90年初承包一項工程，費時3年完工，原始承包價為$2,000,000， 91年追加$400,000。 91年實際成本中有$100,000係購買材料， 92年才投入工程。 90 91 92 每年實際成本 $525,000 $871,000 $524,000 估計尚需成本 975,000 764,000 -0- 分期請款金額 500,000 800,000 1,100,000 實際收款金額 400,000 700,000 1,300,000 完工比例 35% 60% 100%

完工比例計算表 至本期期末累計實際成本 加：合計尚需投入成本 合計總成本 完工比例 90年 $525,000 975,000 $1,500,000 35% 91年 $1,396,000 764,000 $2,160,000 60% 92年$1,920,000 -0- $1,920,000 100%

工程損益計算表 90年 收入(2,000,000*35%) 費用(1,500,000*35%) 利益 至本期期末累計數 $700,000 -525,000 $175,000 以前年度認列 本期認列 91年 收入(2,400,000*60%) 費用(2,160,000*60%) 利益（損失） $1,440,000 -1,296,000 $144,000 $740,000 -771,000 ($31,000) 92年 收入(2,400,000*100%) 費用(1,920,000*100%) $2,400,000 -1,920,000 $480,000 $960,000 -624,000 $336,000

建造合約收入分錄－－能可靠估計 在建工程 525,000 現金、材料 525,000 應收工程款 500,000 預收工程款 500,000 在建工程 525,000 現金、材料 525,000 應收工程款 500,000 預收工程款 500,000 現金 400,000 應收工程款 400,000 工程費用 525,000 在建工程 175,000 工程收入 700,000 在建工程 771,000 現金、材料 771,000 應收工程款 800,000 預收工程款 800,000 現金 700,000 應收工程款 700,000 工程費用 771,000 工程收入 740,000 在建工程 31,000

建造合約收入分錄－－能可靠估計 在建工程 624,000 現金、材料 624,000 在建工程 624,000 現金、材料 624,000 應收工程款 1,100,000 預收工程款 1,100,000 現金 1,300,000 應收工程款 1,300,000 工程費用 624,000 在建工程 336,000 工程收入 960,000 預收工程款 2,400,000 在建工程 2,400,000

建造合約收入分錄－－不能可靠估計 在建工程 525,000 現金、材料 525,000 在建工程 525,000 現金、材料 525,000 應收工程款 500,000 預收工程款 500,000 現金 400,000 應收工程款 400,000 工程費用 525,000 工程收入 525,000 在建工程 771,000 現金、材料 771,000 應收工程款 800,000 預收工程款 800,000 現金 700,000 應收工程款 700,000 工程費用 771,000 工程收入 675,000 在建工程 96,000

建造合約收入分錄－－不能可靠估計 在建工程 624,000 現金、材料 624,000 在建工程 624,000 現金、材料 624,000 應收工程款 1,100,000 預收工程款 1,100,000 現金 1,300,000 應收工程款 1,300,000 工程費用 624,000 在建工程 576,000 工程收入 1,200,000 預收工程款 2,400,000 在建工程 2,400,000

建造合約收入釋例－－估計有損失 滬尾公司於90年初承包一項工程，費時3年完工，原始承包價為$2,000,000， 91年追加$400,000。 90 91 92 每年實際成本 $525,000 $1,065,000 $1,060,000 估計尚需成本 975,000 1,060,000 -0- 分期請款金額 500,000 800,000 1,100,000 實際收款金額 400,000 700,000 1,300,000 完工比例 35% 60% 100%

完工比例計算表 至本期期末累計實際成本 加：合計尚需投入成本 合計總成本 完工比例 90年 $525,000 975,000 $1,500,000 35% 91年 $1,590,000 1,060,000 $2,650,000 60% 92年$2,650,000 -0- 100%

工程損益計算表 90年 收入(2,000,000*35%) 費用(1,500,000*35%) 利益 至本期期末累計數 $700,000 -525,000 $175,000 以前年度認列 本期認列 91年 收入2,400,000-1,060,000 費用(2,160,000*60%) 損失2,650,000-2,400,000 $1,340,000 -1,296,000 ($250,000) $ 640,000 -1,065,000 ($425,000) 92年 收入(2,400,000*100%) 費用(2,650,000*100%) $2,400,000 -2,650,000 -1,590,000 $1,060,000 -1,060,000 $0

工程損益計算表 90年 收入(2,000,000*35%) 費用(1,500,000*35%) 利益 至本期期末累計數 $700,000 -525,000 $175,000 以前年度認列 本期認列 91年 收入(2,400,000*60%) 費用(2,160,000*60%) 損失2,400,000-2,650,000 $1,440,000 -1,296,000 ($250,000) $ 740,000 -1,165,000 ($425,000) 92年 收入(2,400,000*100%) 費用(2,650,000*100%) $2,400,000 -2,650,000 -1,690,000 $960,000 -960,000 $0

建造合約收入分錄－－估計有損失 在建工程 1,065,000 現金、材料 1,065,000 在建工程 1,065,000 現金、材料 1,065,000 應收工程款 800,000 預收工程款 800,000 現金 700,000 應收工程款 700,000 工程費用 1,165,000 在建工程 425,000 工程收入 740,000 在建工程 1,060,000 現金、材料 1,060,000 應收工程款 1,100,000 預收工程款 1,100,000 現金 1,300,000 應收工程款 1,300,000 工程費用 960,000 工程收入 960,000 預收工程款 2,400,000 在建工程 2,400,000

建造合約收入分錄－－估計有損失 在建工程 1,065,000 現金、材料 1,065,000 在建工程 1,065,000 現金、材料 1,065,000 應收工程款 800,000 預收工程款 800,000 現金 700,000 應收工程款 700,000 工程費用 1,065,000 在建工程 425,000 工程收入 640,000 在建工程 1,060,000 現金、材料 1,060,000 應收工程款 1,100,000 預收工程款 1,100,000 現金 1,300,000 應收工程款 1,300,000 工程費用 960,000 工程收入 960,000 預收工程款 2,400,000 在建工程 2,400,000

成本回收法 和 全部完工法 國際會計準則－－成本回收法：長期建造合約當合約的結果無法可靠估計時，應採用成本回收法，將當年度實際發生的成本全部認列為費用，並在該成本預計可回收的範圍內認列收入。 美國會計準則－－全部完工法：各年度均不認列收入和費用，所有發生的成本均借記「在建工程」，請款時則貸記「預收工程款」。到工程全部完工時再認列損益，但如能合理預估全部合約已發生損失時，仍應立即認列損失。

成本回收法 和 全部完工法 國際會計準則規定的成本回收法比美國會計準則規定的全部完工法合理。因為： 全部完工法除完工年度外，損益表上沒有任何合約收入和費用，好像沒有工程在進行，資訊揭露不充分。 合約結果不能可靠估計的情況均很特殊，而且風險很大，承包商不可能不檢討成本回收的可能性而一直投入成本。

建造合約收入分錄－－不能可靠估計 成本回收法 全部完工法 建造合約收入分錄－－不能可靠估計 成本回收法 全部完工法 工程費用 525,000 工程收入 525,000 工程費用 771,000 工程收入 675,000 在建工程 96,000 工程費用 624,000 在建工程 576,000 工程收入 1,200,000 預收工程款 2,400,000 在建工程 2,400,000 無分錄 工程費用 1,920,000 在建工程 480,000 工程收入 2,400,000 預收工程款 2,400,000 在建工程 2,400,000