第六章 长期资产

第一节 长期资产的类别与特征

长期资产的含义 长期资产（Long-term assets）是指企业经营活动中使用的、能长期提供经济利益的资产项目。

长期资产的类别 有形资产（tangible assets） 具有实物形态的长期资产，通常称为地产、厂场及设备（Property，buildings and equipment）、厂场资产（Plant assets）、固定资产（Fixed assets），又分为： 土地 使用寿命有限的资产：房屋建筑物，机器设备、运输设备等 自然资源

长期资产的类别 无形资产（Intangible assets） 没有实物形态的长期资产，体现为经济权利。 如专利权，商标权、版权等。

有形资产的特征 使用期限在一年以上，在相当多的会计期间提供效用； 除土地外，使用寿命有限； 原始成本在各会计期间转销为费用：折旧、折耗、摊销。 供生产经营使用，不是用于销售。

第二节 厂场资产的初始计量

厂场资产的取得成本 厂场资产按取得时的原始成本计量。 厂场资产的原始成本指为取得厂场资产并使其达到预期可使用状况而发生的一切支出，包括： 买价、税金、购买佣金、其他购买支出。

土地（Land） 土地的购置成本主要包括： 买价 购置费用： 经纪人佣金、测量费、过户费、律师费、补缴的财产税； 场地清理及美化费用； 原有旧建筑的拆除费用等。

土地 经营用地设置“土地”账户。 自建的围墙、道路、停车场、喷灌系统、照明设备等的成本不包括在土地成本之内，而应记入单设的“土地改良”（land improvement）账户，计提折旧。 用作投机或未来扩充的土地，记入“长期投资”账户。

建筑物（Buildings） 1、自建建筑物（constructed buildings） 成本为从开工到建成验收过程中发生的一切支出，包括： 建筑设计费、建筑许可费、材料费、人工费、间接费用等；承包商费用。 建设期间的利息费用。 通过“在建工程” 账户反映公司为自己使用而正在建设尚未完工的资产。

建筑物 2、购入现有建筑物（Existing buildings） 购入成本包括： 买价 经纪人佣金 销售税和其他税金 过户费 修理和改建支出等。

机器设备（Machinery and Equipment） 机器设备成本包括： 买价（减折扣） 运输费用 途中保险费 销售税和其他税金 安装费及试车费等

购置机器设备的账务处理 通常采用净价法，超过折扣期多付部分记入“折扣损失”，列作财务费用；票据利息也记入财务费用。 借：机器设备 ××× 借：机器设备 ××× 贷：应付账款（应付票据） ××× 例，137页

一揽子（整套）购买 （Basket or Lump-sum Purchase） 用一次性总付款同时购买两种或两种以上类型的资产的行为。如付一笔款同时购买一块土地和其上面的建筑物。 必须将总成本在各项资产之间分配。 采用相对销售价值法： 即按各种资产的市场价值或估计价值的比例分配总成本。

一揽子（整套）购买 例：某公司购买一块土地及一建筑物，一次支付总价$2 800 000，估计的土地市场价值为$300 000，估计的建筑物市场价值为 $2 700 000。 资产 估计市价 百分比 总成本 每项资产成本 土地 $ 300 000 10% × $2 800 000 = $ 280 000 建筑物 2 700 000 90% × $2 800 000 = $2 520 000 总计 $3 000 000 100% $2 800 000

一揽子（整套）购买 会计分录： 借：土地 280 000 建筑物 2 520 000 贷：现金 2 800 000 分配的重要性 借：土地 280 000 建筑物 2 520 000 贷：现金 2 800 000 分配的重要性 因各种资产使用年限不同，对各年收益、所得税产生影响。 在法律许可范围内，尽可能多地将成本分配给可折旧资产，少分给土地。

租赁资产 企业可采用租赁方式租入资产。 租赁（Lease） 指资产所有者将资产的使用权让于使用者以获取租金报酬的一种契约。 承租人（Lessee）、出租人（Lessor） 有两种租赁类型：

租赁资产 资本租赁（Capital lease） 类似于分期付款购买的租赁安排。 承租人将应付的租金记为一项负债，将租入的资产记为一项资产。 经营租赁（Operating lease） 一种普通租赁安排，不记负债和资产，而将支付的租金作为费用处理。

利息费用的资本化 自建工程的建设期较长，需大量资金，通常向银行贷款，要支付利息。 资本化利息（capitalizing interest） 将建设期间发生的利息支出记入所建资产的成本中，作为资产价值的一部分，而不作为费用处理。

分期付款购置资产 每期支付的价款包括购置成本和利息费用两部分，机器设备按购置成本入账。 购置成本等于分期付款总额按一定的折现率折算的现值加上购置时的首付款。 未付款项则通过“应付分期账款”账户记录。

第三节 厂场资产的折旧

折旧的性质 理论含义： 厂场资产在使用过程中，必然发生磨损和消耗，其价值也逐渐减少，这部分随固定资产使用而损耗的价值称为折旧。 实务含义： 将厂场资产的原始成本在其有效使用年限内分期摊销为费用的程序称为折旧。

折旧的性质 计提折旧是以配比原则为基础：将资产的费用与资产寿命期内产生的收入相配比。 计算折旧是一种分配程序，而不是一种估价程序。 折旧并不代表企业留下的用于重置已报废资产的现金。 “累计折旧”账户为资产备抵账户，代表资产成本中已作为费用处理的那部分价值。

折旧的原因 1、有形损耗（physical deterioration），又包括： 使用损耗（wear and tear） 自然损耗 2、无形损耗（obsolescence） 也称精神损耗、功能损耗或陈旧。

计算折旧考虑的因素 1、厂场资产的原始成本 2、估计有效使用年限（useful life） 资产的经济服务寿命，不是实物使用寿命。 3、预计残值（salvage value ） 处置时收回的残料价值。 应折旧成本＝资产原始成本－预计残值

折旧的计算方法 有四种计算折旧的基本方法： 直线法 产量法 双倍余额递减法 年数总和法 每种方法分配到各期的折旧费用不同，但分配的折旧总额是相同的。

折旧的计算方法 （例）某企业的有关数据如下： 卡车的成本 $41 000 减：估计残值 （1 000） 应折旧成本 $40 000 卡车的成本 $41 000 减：估计残值 （1 000） 应折旧成本 $40 000 估计使用寿命： 年限 5年 产量 100 000英里

折旧的计算方法 1、直线法（Straight-line，SL） 将资产应折旧成本在资产的使用年限平均分配，即每年折旧费用相同。 计算公式如下：

折旧的计算方法 年折旧额＝应折旧成本×直线折旧率 直线折旧率＝1／估计使用年限 =1/5=0.20 年折旧额=（$41 000－$1 000）×0.20=$8 000 记录折旧的会计分录为： 借：折旧费用 8 000 贷：累计折旧 8 000

折旧的计算方法 期末，资产的账面价值（Book value）为资产原始成本减累计折旧，也称“滚存价值”（Carrying value）。 资产的账面价值随累计折旧的增加而减少，在有效使用年限终了等于预计残值，称为“已提足折旧”。 若已提足折旧资产继续使用，则不再计提折旧，其账面价值一直保留为预计残值。

SL折旧计算表 年次 折旧率 应折旧成本 折旧费用 累计折旧 账面价值 0 $41 000 0 $41 000 1 0.20 × $40 000 = $8 000 $ 8 000 33 000 2 0.20 × 40 000 = 8 000 16 000 25 000 3 0.20 × 40 000 = 8 000 24 000 17 000 4 0.20 × 40 000 = 8 000 32 000 9 000 5 0.20 × 40 000 = 8 000 40 000 1 000 合计 $40 000

折旧的计算方法 2、产量法（Units-of-production，UOP） 将资产应折旧成本除以其寿命期内的总产出量（或服务量），得出一固定的单位折旧额。计算公式如下：

折旧的计算方法 单位折旧额乘以每期产量（或服务量）可计算出该期折旧额。 每期折旧额因各期产出量不同而变化 （例）假定第一年卡车运行了20 000英里，第二年为30 000英里，第三年为25 000英里，第四年为15 000英里，第五年为10000英里，则每年折旧计算表如下：

UOP折旧计算表 年 单位折旧 实际数量 折旧费用 累计折旧 账面价值 0 $41 000 年 单位折旧 实际数量 折旧费用 累计折旧 账面价值 0 $41 000 1 $ 0.40 × 20 000 = $8 000 $ 8 000 33 000 2 0.40 × 30 000 = 12 000 20 000 21 000 3 0.40 × 25 000 = 10 000 30 000 11 000 4 0.40 × 15 000 = 6 000 36 000 5 000 5 0.40 × 10 000 = 4 000 40 000 1 000 合计 $40 000

折旧的计算方法 3、双倍余额递减法（Double-declining-balance，DDB） 属于一种加速折旧法（accelerated depreciation method） 特点 资产使用早期折旧额较大，资产使用后期折旧额较小，使固定资产成本加快得到补偿。

折旧的计算方法 DDB的年折旧率： 年折旧率=直线折旧率×2 =2/估计使用年限 DDB的年折旧额 ＝年初账面价值×年折旧率 ＝年初账面价值×2／估计使用年限

折旧的计算方法 DDB法与其他折旧方法的区别： 采用DDB法计算折旧时，不考虑残值，第一年折旧按资产的全部成本计算。 最后一年，应将资产的账面价值减少到预计残值，即最后一年折旧费用等于年初账面价值减预计残值。 如上例，DDB年折旧率=2/5=40%

DDB折旧计算表 *最后一年折旧$4 314=$5 314－$1 000 年次 折旧率 账面价值 折旧费用 累计折旧 账面价值 年次 折旧率 账面价值 折旧费用 累计折旧 账面价值 0 $41 000 1 0.40 × $41 000 =$16 400 $16 400 24 600 2 0.40 × 24 600 = 9 840 26 240 14 760 3 0.40 × 14 760 = 5 904 32 144 8 856 4 0.40 × 8 856 = 3 542 35 686 5 314 5 5 314 4 314* 40 000 1 000 合计 $40 000 *最后一年折旧$4 314=$5 314－$1 000

折旧的计算方法 很多企业在资产使用的最后两年将DDB法改为SL法（我国要求）。 （$8 856－$1 000）÷2=$3 928

折旧的计算方法 4、年数总和法（sum-of-year’s-digits，SYD） 也属于一种加速折旧法 年折旧率＝尚可使用年数／年数总和 年折旧额＝（原始成本－估计残值）× 年折旧率

SYD折旧计算表 年次 折旧率 应折旧成本 折旧费用 累计折旧 账面价值 0 $41 000 0 $41 000 1 5/15 × $40 000 = $13 333 $13 333 27 667 2 4/15 × 40 000 = 10 667 24 000 17 000 3 3/15 × 40 000 = 8 000 32 000 9 000 4 2/15 × 40 000 = 5 333 37 333 3 667 5 1/15 × 40 000 = 2 667 40 000 1 000 合计 $40 000

折旧方法的比较 1、不管采用哪种折旧计算方法，在资产使用期限内的全部折旧额相同（$40 000）。 2、GAAP允许选用任何一种方法。 3、SL法广泛用于财务报告目的。 4、加速折旧法广泛用于纳税目的。 早期较高的折旧导致较低的应纳税所得，从而导致较低的所得税。 较低的所得税意味着较大的现金流入量。

不足一年的折旧 资产通常是在需要时购入，而不是在年初或月初购入。 实务中，无论采用哪种折旧法，当年折旧在12个月内平均分摊，则应按照资产的实际使用月份数计算折旧。 如果资产在月度内购入，则15日或之前购入的，当月计算折旧；15日后购入的当月不计算折旧，从下月开始计算。

折旧的修订 厂场资产使用期间，如发现其使用寿命或残值的估计与实际使用状况有较大误差，则必须对原先的折旧额进行修订，称为“会计估计的变更”。 采用“未来法”，即只修订变动以后各期的折旧额，不调整以前计提的折旧额。

第四节 厂场资产的后续支出

收益支出 收益支出（Revenue expenditure） 指维持资产现状、并使其发挥正常功效的支出。 日常的维护修理（ordinary maintenance and repairs）支出属于收益支出（即中小修理）。 修理支出应费用化，记入“修理维护费用”账户。

资本支出 资本支出（Capital expenditure） 是指可以提高一项资产的生产能力或功效、或可延长其使用寿命的支出。 大修理（major repair）支出通常可提高资产的生产能力，或延长资产寿命，因而属于资本支出，一般称为“改良支出”。 改良支出应资本化，借记相应资产账户。

资本支出与收益支出 若某一支出很难判定是资本支出还是收益支出，企业通常作为费用处理。 原因： 许多支出金额较小 纳税目的，可迅速抵税

第五节 厂场资产的处置

厂场资产的处置 当一项厂场资产因损耗、陈旧或其他原因而不再对企业有用时，就要对该资产进行处置（disposal）。 厂场资产的处置主要包括报废清理、出售、以旧换新等。

厂场资产报废清理 1、在使用年限终了报废清理 此时，折旧全部计提完毕，厂场资产账面净值即是估计残值。 实际清理净收入（收入减清理费）与估计残值之差额，即为厂场资产清理利得或损失。

厂场资产报废清理 借：现金 ××× 累计折旧 ××× 机器设备清理损失 ××× 贷：机器设备 ××× 机器设备清理利得 ××× 借：现金 ××× 累计折旧 ××× 机器设备清理损失 ××× 贷：机器设备 ××× 机器设备清理利得 ××× 2、固定资产提足折旧前报废 先计提截止报废时应提的折旧额，再按正常报废处理

厂场资产出售 账务处理同厂场资产报废处理一样，但出售损益记入“厂场资产出售利得或损失” 账户。

厂场资产以旧换新 以旧换新（trade in），即以旧资产交换新资产，将旧资产作价以抵扣新资产售价。 旧资产作价按公允价值确定，若作价与账面价值不同，则产生交换损益。 此类交易为非货币性交易，如果交换的是同类资产，则处理原则为： 不确认交换利得，新资产入账价值等于旧资产账面价值加上支付的现金；但要确认交换损失。

第六节 自然资源和无形资产

自然资源成本的构成 自然资源（Natural resources） 又称递耗资产（Wasting assets） 如森林、石油、天然气、煤和其他矿藏。 自然资源随着开采或采伐逐渐减少，变成企业的产品存货。

自然资源成本的构成 取得成本：买价、各种费用； 勘探成本：通常只把成功项目的勘探支出资本化，失败的转为费用； 开发成本：清理地面、掘井、钻探等支出，都应资本化。失败的转为费用； 但现场修建的房屋建筑物、道路、各种设备，不计入递耗资产成本，另设账计提折旧。

自然资源的折耗 折耗（depletion） 自然资源的原始成本逐渐分配转为费用的过程称为折耗。 折耗费用表示在一定期间内所开采的自然资源的成本。 计提折耗的会计分录： 借：折耗费用 ××× 贷：累计折耗 ×××

无形资产的含义及特征 无形资产（Intangible assets） 指不具有物质实体，但能给企业带来未来经济利益的资产。 通常代表企业拥有的一种特殊权利（special right） ，如专利权、商标权、版权、特许经营权等；或有助于企业取得更高的收益，如商誉。

无形资产的含义及特征 特征： 1、不存在物质实体； 2、较长时间使企业受益； 3、未来经济利益具有高度的不确定性。

无形资产的分类 1、按能否辨认分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。 2、按来源可分为购入的无形资产和自创的无形资产。 3、按期限分为有期限无形资产和无期限无形资产。

无形资产的会计问题 1、无形资产的取得成本 外购无形资产通常按购入成本入账，包括买价和各种费用。 自创无形资产一般不入账。如果入账，则其成本按不同无形资产具体情况确定。

无形资产的会计问题 2、无形资产的摊销 摊销（amortization）：指无形资产成本在有效期内分配转为费用的过程。 摊销额计算采用直线法，不考虑残值。 摊销期为估计有效期，不能超过法定期限。但因存在无形损耗，估计有效期一般少于法定期限。GAAP允许最长期限为40年。 摊销时直接冲减无形资产账户。

专利权 专利权（Patent） 指政府给予发明者独家使用、制造和出售其发明的权利。 外购成本：为购买的一切支出。 自创成本：只包括申请专利发生的各种费用，而开发过程的费用计入研究开发成本，不能资本化。

专利权 法定期限：美国20年。我国：发明专利20年、实用新型和外观设计专利10年。 摊销期限：按估计有效经济寿命。 诉讼： 胜诉，其支出计入专利权成本； 败诉，将诉讼费和未摊销专利权成本转为损失处理。

商标权 商标权（Trademark） 指企业使用产品特定名称或符号的专有权利。向政府注册。 自创：成本包括设计费和注册费，一般较低，可不必资本化。 外购：购入支出，成本较大，应资本化，并在估计有效年限内摊销，不超过40年。

版权 版权（Copyright） 指独家复制、出版和销售文学、音乐和其他艺术作品的专有权，也包括计算机软件。 美国版权的期限为作者寿命并展期50年 政府授予版权的成本很低，但外购版权成本较大，通常在较短期内摊销（2到3年），每期摊销额较大 。

特许权 特许权（Franchise） 指企业或政府授予另一企业在一定区域内销售某种商品或经营某项服务的专有权利。 政府特许：花费少，作为当期费用。 企业之间特许：取得成本较大，在有效合同期内摊销，不超过40年。 如为每年交纳特许费，则作为费用处理。

商誉 商誉（Goodwill） 指企业在其有形资产上能获得高于正常投资报酬率的能力所形成的价值。 由多种因素构成，但不能脱离企业整体而单独存在，因而是不可辨认的。 自创的商誉不予入账。 只有合并购买某企业时才确认商誉。

商誉 一般将买价超过企业可辨明净资产的公允价值部分作为商誉入账。 例：A公司支付$1 000万购买B公司，B公司的资产总公允市价为$900万，总负债为$100万，则A公司购买B公司的商誉价值为： 商誉=$1 000-（$900 - $100）=$200万。

商誉 会计分录： 借：各项资产 9 000 000 商誉 2 000 000 贷：各项负债 1 000 000 现金 10 000 000 借：各项资产 9 000 000 商誉 2 000 000 贷：各项负债 1 000 000 现金 10 000 000 商誉应在不超过40年内摊销。但2001年后不摊销，每年进行减值测试。

厂场资产的分析 资产报酬率（Return on assets，ROA） 企业一定时期内获得的报酬总额与平均资产总额的比率。反映全部资产的总体获利能力。

厂场资产的分析 该指标表示企业全部资产获取收益的水平，全面反映企业获利能力和投入产出状况。 通常应与市场资本利率比较，如大于市场利率，表明可以充分利用财务杠杆进行负债经营，获取更多的收益。 美国2007年：航空业平均0.42%，西南航空公司4.3%

厂场资产的分析 资产周转率（asset turnover ratio） 反映公司如何有效地运用资产来产生销售收入 。 2007年西南航空公司资产周转率为0.65。

厂场资产的分析 资产报酬率与资产周转率及销售利润率的关系：