中级财务会计 第十五章 ——收入

学习目标 1.了解《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计 准则第15号——建造合同》的相关规定，熟悉收入及其特征， 明确收入的确认条件，熟悉企业的各种不同收入。 2.掌握销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入 和建造合同收入的会计处理。

1.销售商品收入的确认、计量与会计处理，特殊销售商品业务 的处理 2.提供劳务收入的确认与计量，提供劳务收入的会计处理 教学重点与难点 重点 1.销售商品收入的确认、计量与会计处理，特殊销售商品业务 的处理 2.提供劳务收入的确认与计量，提供劳务收入的会计处理 3.建造合同、建造合同收入与费用的确认与计量，建造合同 收入的会计处理 难点 特殊销售商品业务的处理，建造合同收入的会计处理

第十五章 收入 第一节 收入概述 第二节 销售商品收入 第三节 提供劳务收入 第四节 让渡资产使用权收入 第五节 建造合同收入

第一节 收入概述 一、收入及其特征 (一)收入的概念 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。

(二)收入的特征 1.收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生 如工商企业销售商品、提供劳务的收入等。有些交易或事项也能为企业带来经济利益，但不属于企业的日常活动，其流入的经济利益是利得，而不是收入，如出售固定资产，因固定资产是为使用而不是为出售而购入的，将固定资产出售并不是企业的经营目标，也不属于企业的日常活动，出售固定资产取得的收益不作为收入核算。 2. 收入会导致企业所有者权益的增加

收入可能表现为企业资产的增加，如增加银行存款、应收账款等；也可能表现为企业负债的减少，如以商品或劳务抵偿债务；或者二者兼而有之。例如，商品销售的货款中部分抵偿债务，部分收取现款。这里所指的以商品或劳务抵债不包括债务重组中的以商品抵债。 收入能增加资产或减少负债或二者兼而有之，因此，根据“资产-负债=所有者权益”的公式，企业取得收入一定能增加所有者权益。但收入扣除相关成本费用后的净额，则可能增加所有者权益，也可能减少所有者权益。这里仅指收入本身导致的所有者权益的增加，而不是指收入扣除相关成本费用后的结果对所有者权益的影响。

3.收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方代收的款项 企业带国家收取的增值税、代收利息等代收的款项，一方面增加企业的资产，一方面增加企业的负债。因此，不增加企业的所有者权益，也不属于本企业的经济利益，不能作为本企业的收入。

二、 收入的分类 （一）收入按交易性质分类 收入按交易的性质分类可以分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入等。 1.销售商品收入 销售商品收入，是指企业通过销售产成品或商品而取得的收入。如制造企业销售产成品、半成品取得的收入，商品流通企业商品取得的收入，房地产经营商销售自行开发的房地产取得的收入。 2.提供劳务收入

提供劳务收入，是指企业通过提供劳务作业而取得的收入。如制造企业提供工业性劳务作业取得的收入，商品流通企业提供代购代销劳务取得的收入等。 3.让渡资产使用权收入 让渡资产使用权收入，是指企业通过让渡资产使用权而取得的收入。如金融企业发放贷款取得的收入，企业让渡无形资产使用权取得的收入。 4.建造合同收入 建造合同收入，是指企业通过签订建造合同，并按合同要求为客户设计和建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机器设备等而取得的收入。

（二）收入按其在企业经营业务中的主次分类 收入按照在企业经营业务中的主次分类可以分为主营业务收入和其他业务收入。 1.主营业务收入 主营业务收入，是指企业通过主要经营业务所取得的收入。如制造企业以销售产成品、半成品和提供工业性劳务作业为主，商品流通企业以销售商品为主，旅游服务业以门票收入、客房收入、餐饮收入为主等。 2.其他业务收入 其他业务收入，是指企业通过主要经营业务以外的其他经营活动取得的收入。如销售材料、代购代销、出租包装物等取得的收入。

第二节 销售商品收入 一、 销售商品收入的确认 销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认： 第二节 销售商品收入 一、 销售商品收入的确认 销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认： （一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益。 判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制 企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。 （三）收入的金额能够可靠地计量 收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠计量，则无法确认收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。

（四）相关的经济利益很可能流入企业 经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件，企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。 （五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 根据收入和费用的概念，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此，如果成本不能可靠地计量，即使其他条件均已满足，相关的收入也不能确认。如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。

二、销售商品收入的计量 企业销售商品收入满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入的金额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。 从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。 应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取款项，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。 销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额来确认销售商品收入金额。 销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额来确认销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。

企业己经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用资产负债表日后事项会计准则。 企业己经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时，冲减当期的销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用资产负债表日后事项会计准则。 总之，企业在确定销售商品收入时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣、销售折让和销售退回。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用，销售折让和销售退回在实际发生时作为当期销售收入的减项

三、 销售商品收入的会计处理 销售商品业务主要是指企业以取得货币性资产方式的商品销售，它是制造企业和商品流通企业的主要经营业务。 企业应设置“主营业务收入”科目核算企业销售商品主营业务的收入。本科目可按主营业务的种类进行明细核算。期末，应将“主营业务收入”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。 不仅如此，企业还应当设置“主营业务成本”科目核算企业确认销售商品收入实现时应结转的成本。本科目可按主营业务的种类进行明细核算。期末，应将“主营业务成本”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

（一）一般销售商品业务的会计处理 企业销售商品符合收入确认条件的，应在收入确认时， 按确定的收入金额与应收取的增值税，借记 “银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目， 按确认的收入金额，贷记“主营业务收入”科目，按应收取的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。 企业销售商品，在销售商品收入实现时或月份终了，结算已销商品的实际成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”等科目。

【例15-1】宜兴公司向乙企业销售一批商品，增值税专用发票上注明的售价金额为 100 000元，增值税17 000元。甲企业已按合同发货，并以银行存款代垫运杂费500元，货款尚未收到。该商品为应税消费品，消费税税率为5%，该批商品的成本为65 000元。会计处理如下： 1.确认收入 借：应收账款 117 500 贷：主营业务收入 100 000 应交税费——应交增值税（销项税额）17 000 银行存款 500

2.结转成本 借：主营业务成本 65 000 贷：库存商品 65 000 3.计算应交的消费税 应交消费税=100 0005%= 5 000（元） 借：营业税金及附加 5 000 贷：应交税费——应交消费税 5 000

(二) 销售商品涉及商业折扣、现金折扣和销售折让业务的会计处理 1.销售商品涉及商业折扣业务的会计处理 商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。 企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额来确认销售商品收入金额。不需另作账务处理。 2.销售商品涉及现金折扣业务的会计处理 现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。

【例15-2】惠普公司采用赊销方式销售一批商品给乙企业，赊销期限为30天，增值税专用发票上注明的售价金额为 50 000元，增值税额为8 500元。惠普公司为了鼓励乙企业早日付款，规定付款的信用条件为“2／10、N／30”，即在信用期内前10天兑付款，给予乙企业货款2％的现金折扣；若在10天后付款，则付全额。假定计算折扣时基数中不考虑增值税。会计处理如下：

（1）销售实现确认收入 借：应收账款——乙 58 500 贷：主营业务收入 50 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 8 500 （2）如果乙企业在信用期的前10天内支付货款，则可享受商品售价总额 2％的现金折扣（ 50 0002％= 1000元），实际付款57 500元（58 500元-1000元）。收到款项时，公司作如下会计处理： 借：银行存款 57 500 财务费用 1 000 贷：应收账款——乙 58 500

（3）如果乙企业在信用期内超过现金折扣期付款，则应支付全部的款项58 500元，实际付款时，公司作如下的会计处理： 借：银行存款 58 500 贷：应收账款——乙 58 500

3.销售商品涉及销售折让业务的会计处理 销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。 企业己经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用资产负债表日后事项会计准则。 企业将商品销售后，如购货方发现商品在质量、规格等方面不符合要求，可能要求销货方在价格上给予一定的减让。销售折让应在实际发生时冲减当期的收入。发生销售折让时，按规定允许扣减当期的销项税额，应同时用红字冲减“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

【例15-3】南方公司销售给丙企业一批商品，增值税专用发票上的售价金额为 400 000元，增值税额为 68 000元，丙企业收到商品后，发现商品的质量不符合要求，要求甲企业在价格上给予2％的折让。会计处理如下：

（1）确认收入 借：应收账款——丙 468 000 贷：主营业务收入 400 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 68 000 （2）发生销售折让 借：主营业务收入 8 000 应交税费——应交增值税（销项税额）1 360 贷：应收账款——丙 9 360 （3）收到货款 借：银行存款 458 640 贷：应收账款——丙 458 640

（三）销售商品涉及销售退回业务的会计处理 销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求原因而发生的退货。销售商品涉及销售退回业务，企业应按不同情况进行会计处理。 1.尚未确认销售收入的销货退回 销售退回可能发生在企业确认收入之前，这种处理比较简单，只需将已记人“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目。

2.已确认收入实现的销货退回 如企业销售商品收入确认后，又发生销售退回的，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，一般均应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；企业发生销售退回时，按规定允许扣减当月销项税额，应同时用红字冲减“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

【例15-4】企业采用赊销方式销售一批商品给乙企业，信用期限为 30天，增值税专用发票上的售价金额为 100 000元，增值税额为 17 000元，该批商品的成本为 60 000元，规定付款的信用条件为“2／10、N／30’。乙企业收到商品后，发现部分商品的质量严重不合格予以退回，退回商品的售价为1O 000元，成本为6 000元，如果商品的销售收入已确认，乙企业获得了现金折扣，不合格商品在资产负债表日以前或财务报告批准报出日之后被退回。会计处理如下：

（1）确认收入 借：应收账款 117 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000 结转成本 借：主营业务成本 60 000 贷：库存商品 60 000 （2）10日内收到货款 借：银行存款 115 000 财务费用 2 000 贷：应收账款——乙 117 000

（3）收到不合格商品冲减收入 借：主营业务收入 10 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700 贷：银行存款 11 500 财务费用 200 同时冲减成本 借：库存商品 6 000 贷：主营业务成本 6 000

3.报告年度或以前年度售出的商品，在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的退回应作为资产负债表日后发生的调整事项，冲减报告年度的收入、成本和税金；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的，还应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。

【例15-5】承【例15-4】若企业报告年度或以前年度售出的商品，在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的退回，在退回时作如下调整分录： （1）调整收入 借：以前年度损益调整 9 800（10 000-200） 应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700 贷：银行存款 11 500 （2）调整成本 借：库存商品 6 000 贷：以前年度损益调整 6 000

（3）调整所得税费用 借：应交税费——应交所得税 1 254 贷：以前年度损益调整 1 254 （4）调整税后盈余 借：利润分配——未分配利润 2 546 贷：以前年度损益调整 2 546

（四）销售商品不符合收入确认条件的会计处理 如果企业售出的商品不符合销售收入确认的五个条件中的任何一条，均不应确认收入。对于企业未满足收入确认条件但已经发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），企业应设置“发出商品”科目进行核算。本科目可按购货单位、商品类别和品种进行明细核算。“发出商品”科目期末借方余额，反映企业发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。

【例15-6】宜兴公司采用托收承付方式向甲企业销售一批商品，增值税专业发票上注明的售价金额为200 000元，增值税额为34 000元，商品的实际成本 130 000元。商品已经发出，并办理了托收手续。此时甲企业得知甲企业在另一项交易中发生了巨额损失，资金周转困难，经与甲企业交涉，确定该项收入目前收回的可能性不大，决定不确认收入。该项业务的会计处理如下： 1.商品发出 借：发出商品 130 000 贷：库存商品 130 000

2.增值税发票上注明的增值税额 借：应收账款——甲 34 000 贷：应交税费——应交增值税（销项税额）34 000 3.如果近期乙企业的经营状况逐渐好转，并且乙企业承诺将在近期付款，则甲企业可以确认收入 借：应收账款——甲 200 000 贷：主营业务收入 200 000 同时结转成本 借：主营业务成本 130 000 贷：发出商品 130 000

四、特殊销售商品业务 企业会计实务中，可能遇到一些特殊的销售商品业务，在将销售商品收入确认和计量原则运用于特殊销售商品收入的会计处理时，应结合这些特殊销售商品交易的形式，并注重交易的实质。 (一)代销商品业务 代销商品是委托方委托受托方代售商品的销售方式，代销商品通常有“视同买断”和“收取手续费”代销两种方式。

1.视同买断方式代销商品 视同买断方式是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。 如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否卖出、是否获利，均与委托方无关，此种代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。

在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。 如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方在没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理； 受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。

【例15-7】甲企业委托乙企业销售商品1 000件，协议售价为80元/件，该商品的成本为45 000元，增值税率为 17％。代销协议约定，乙企业在取得代销商品后，无论是否能够卖出去、是否获利，均与甲企业无关。这批商品已经发出，款项尚未收到。甲企业开出的增值税专用发票上注明的增值税额为13 600元。 甲企业所作账务处理如下： 在发出商品时

甲企业所作账务处理如下： 在发出商品时 借：应收账款——乙企业 93 600 贷：主营业务收入 80 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 13 600 借：主营业务成本 45 000 贷：库存商品 45 000 收到乙企业交来的货款 借：银行存款 93 600 贷：应收账款——乙企业 93 600

乙企业所作账务处理如下： 收到商品 借：库存商品 80 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 13 600 贷：应付账款——甲企业 93 600 如企业按照每件100元的价格自定售价销售 借：银行存款 117 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000 借：主营业务成本 80 000 贷：库存商品 80 000 借：应付账款——甲企业 93 600 贷：银行存款 93 600

2.收手续费方式代销商品 收手续费方式，是受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的方式。 对于受托方来说，收取的手续费实际上是一种劳务收入。 在这种代销方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬未转移给受托方，因此，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到委托方开出的代销清单时确认销售商品收入； 受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

【例15-8】承【例15-7】，若双方协议价为82 000元，乙企业按82 000元的价格对外销售，甲企业按售价的8％向乙企业支付手续费。乙企业实际销售时，即开出一张增值税专用发票，发票上注明商品售价82 000元，增值税额 13 940元，甲企业收到乙企业交来的代销清单时，向乙企业开具一张相同金额的增值税专用发票。 双方的会计处理分别如下：

委托方甲企业作如下账务处理： （1）发出商品 借：委托代销商品——乙企业 45 000 贷：库存商品 45 000 （2）收到乙企业交来的代销清单 借：应收账款——乙企业 95 940 贷：主营业务收入 82 000 应交税费——应交增值税（销项税额）13 940

同时结转成本 借：主营业务成本 45 000 贷：委托代销商品——乙企业 45 000 借：销售费用——代销手续费 6 560 贷：应收账款 6 560 （3）收到乙企业交来的货款 借：银行存款 89 380 贷：应收账款——乙企业 89 380

受托方乙企业作如下账务处理： （1）收到商品 借：受托代销商品——甲企业 82 000 贷：受托代销商品款——甲企业 82 000 （2）实际销售商品 借：银行存款 95 940 贷：应付账款——甲企业 82 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 13 940 借：受托代销商品款 82 000 贷：受托代销商品 82 000

（3）收到甲企业开具的增值税专用发票 借：应交税费——应交增值税（进项税额）13 940 贷：应付账款——甲企业 13 940 （4）计算代销手续费，并向甲企业支付货款 借：应付账款 95 940 贷：银行存款 89 380 主营业务收入 6 560

(二)订货或预收款销售商品 订货销售，是指已收到全部或部分货款，而库存没有现货，需要通过制造等程序才能将商品交付购货方的销售方式。在这种方式下，企业通常在发出商品时确认收入实现，在此之前预收的货款应确认为负债。 预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，企业通常在发出商品时确认收入实现，在此之前预收的货款应确认为负债。

（三）具有融资性质的递延方式分期收款销售商品 对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业 按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目， 按应收合同或协议价款的公允价值（折现值）贷记“主营业务收入”科目， 按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。 企业设置“未实现融资收益”科目核算分期计入租赁收入或利息收入的未实现融资收益，本科目可按未实现融资收益项目进行明细核算，该科目期末贷方余额反映企业尚未转入当期收益的未实现融资收益。

【例15—10】金利公司 2006年1月1日售出一套设备，协议约定采用分期收款方式从销售当年末分五年等额收款，每年年末收取200 000元，合计1 000 000元，该设备成本为780 000元，如果购货方即期付款的情况下，只需付800 000元。假定增值税在销售日按公允价值收取，税额为136 000元。 本例中，合同或协议明确规定销售商品需要分期延期收取款项，实质上具有融资性质，金利公司应收的合同或协议价款1 000 000元，与其公允价值800 000元相差较大，公司应当确认的销售商品收入金额为800 000元，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。 根据计算，金利公司融资租赁的实际利率为7.93%。 公司每期确认融资租赁收益时的数据资料如表15—1所示。

(四)售后回购 售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。 在这种情况下，销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，据以决定是否确认商品销售收入实现。

在大多数情况下，售后回购交易属于融资交易，企业不应确认销售商品收入， 收到的款项应确认为负债； 回购价格高于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。 有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

【例15-10】2007年6月1日，华泰公司销售给乙企业一批商品，商品的成本为 60 000元，售价100 000元。双方签订购回协议，协议中规定该批商品半年后华泰公司以112 000元的价格购回。华泰公司与乙企业均为一般纳税企业，增值税率为17%。华泰公司收到款项存入银行。

1.2007年6月1日 借：银行存款 117 000 贷：其他应付款 100 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000 借：发出商品 60 000 贷：库存商品 60 000 2.由于销售企业的回购价格大于原售价，应在销售与回购期内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。 企业每月计提利息 借：财务费用 2 000 贷：其他应付款 2 000

3.半年后华泰公司从乙企业购回商品 借：其他应付款 112 00 应交税费——应交增值税（进项税额） 19 040 贷：银行存款 131 040 借：库存商品 60 000 贷：发出商品 60 000

（五）售后租回 售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。 在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以判断是否确认销售商品收入。 在大多数情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应分别不同情况进行会计处理。

1.售后租回交易认定为融资租赁 如果售后租回交易认定为融资租赁的，资产售价与其账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

2.售后租回交易认定为经营租赁 如果售后租回交易认定为经营租赁的，资产售价与其账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。 但是，有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。

（六）附有销售退回条件的商品销售 附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照合同或协议有权退货的销售方式。 在这种销售方式下，企业根据以往的经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入； 企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。

【例15—11】南方公司2007年1月1日向乙公司销售一批商品2 500件，单价500元，该商品单位成本400元，开出的增值税专用发票上注明销售价款为1 250 000元，增值税税额为212 500元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退货。商品已发出，款项尚未收到。假定南方公司根据以往的经验，估计该批商品退货率为20%，实际发生销货退回时有关的增值税额允许冲减，不考虑其他因素。 根据上述经济业务，南方公司所作的会计处理如下：

1.1月1日发出商品 借：应收账款 1 462 500 贷：主营业务收入 1 250 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 212 500 借：主营业务成本 1 000 000 贷：库存商品 1 000 000 2.1月31日确认预计销售退回 借：主营业务收入 250 000 贷：主营业务成本 200 000 应付账款 50 000

3.2月1日前收到货款 借：银行存款 1 462 500 贷：应收账款 1 462 500 4.6月30日发生销货退回实际退货数量为500件，款项已支付 借：库存商品 200 0 应交税费——应交增值税（销项税额） 42 500 应付账款 50 000 贷：银行存款 292 500

如果实际退货量为300件 借：库存商品 120 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 25 500 主营业务成本 80 000 应付账款 50 000 贷：银行存款 175 500 主营业务收入 100 000

如果实际退货量为700件 借：库存商品 280 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 59 500 主营业务收入 100 000 应付账款 50 000 贷：银行存款 409 500 主营业务成本 80 000

【例15—12】沿用【例15—11】资料，假定南方公司无法根据过去的经验，估计该批商品的退货率，商品发出时纳税义务发生，不考虑其他因素。 南方公司所作的会计处理如下： 1.1月1日发出商品 借：发出商品 1 000 000 贷：库存商品 1 000 000 借：应收账款 212 500 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 212 500 2.2月1日前收到货款 借：银行存款 1 462 500 贷：预收账款 1 250 000 应收账款 212 500

3.6月30日退货期满没有发生退货 借：预收账款 1 250 000 贷：主营业务收入 1 250 000 借：主营业务成本 1 000 000 贷：发出商品 1 000 000 4.6月30日退货期满，发生1 000件退货 应交税费——应交增值税（销项税额） 85 000 贷：主营业务收入 750 000 银行存款 585 000 借：主营业务成本 600 000 库存商品 400 000 贷：发出商品 1 000 000

（七）商品需安装和检验的销售 商品需安装和检验的销售，是指商品售出需要经过安装和检验等过程的销售方式。 这种销售方式下，在购买方接收交货以及按装和检验完毕前，企业通常不应确认收入 。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业可以在发出商品时确认收入。

（八）以旧换新销售 以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。 在这种销售方式下，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的旧商品作为购进商品处理。

第三节 提供劳务收入 一、提供劳务收入的确认和计量 企业提供劳务收入的确认和计量，应该按照在资产负债表日提供劳务交易的结果能否可靠估计进行。 （一）提供劳务交易结果能够可靠估计 企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当按照完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时具备以下条件：

1.收入的金额能够可靠地计量 收入的金额能够可靠地计量， 企业应当按照从接受劳务方己收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。 已收或应收的合同或协议价款可能随着劳务的不断提供，根据实际情况增加或较少，此时企业应及时调整提供劳务收入的总额。

2.相关的经济利益很可能流入企业 相关的经济利益很可能流入企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。 通常情况下，企业提供劳务符合合同或协议要求，接受劳务方承诺付款，就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业提供劳务收入总额不是很可能流入企业，应当提供确凿证据。

3.交易的完工进度能够可靠确定 企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法： （1）己完工作的测量。 （2）己经提供的劳务占应提供的劳务总量的比例。 （3）已发生的成本占估计总成本的比例。

4.交易中已发生的和将发生的成本能够可靠地计量 交易中已发生的和将发生的成本能够可靠地计量，是指交易中已发生的和将发生的成本能够可靠地估计，企业应当随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对将要发生的成本进行修订。 企业应当在资产负债表日按提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计己确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计己确认提供劳务成本后的金额，确认当期提供劳务成本。

用公式表示如下： 本期确认的提供劳务收入= 提供劳务收入总额 ×完工进度– 以前会计期间累计已确认提供劳务收入 本期确认的提供劳务成本 = 提供劳务预计成本总额 × 完工进度– 以前会计期间累计已确认提供劳成本

（二）提供劳务交易结果不能够可靠估计 企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理： 1.已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已经发生的劳务成本金额确认收入；并按相同金额结转成本。 2.已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的，应当按照能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转劳务成本。 3.已经发生的成本预计全部不能够得到补偿的，应当将己经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

（三）销售商品和提供劳务的混合劳务 企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。 销售商品部分和提供劳务部分不能够区分的，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。 （四）特殊劳务交易 下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入： 1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。 3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。 4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。 5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

6.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务和商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供劳务的，在整个收益期内分期确认收入。 7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。 8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动期间发生时确认收入。

二、 提供劳务收入的会计处理 企业提供劳务的收入可能在劳务完成时确认，也可能按完工百分比法等确认。 劳务收入在确认时， 应按确定的收入金额借记“应收账款”、“预收账款”、“银行存款”等科目， 贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”科目；

发生成本费用支出时，借记“劳务成本”科目， 贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目； 结转提供劳务成本时， 借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目， 贷记“劳务成本”科目。 “劳务成本”科目期末借方余额，反映企业尚未完成或尚未结转的劳务成本。

（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计情况下的会计处理 1.在资产负债表日劳务全部完成 企业应在提供的劳务完成时确认收入。 【例15-13】某旅游公司2007年4月25日接受一个旅游团的旅游服务，时间自4月28日开始到5月8日结束，双方协议确定的旅游费为200 000元，服务开始时收取 150 000元，服务结束时收取50 000元。提供服务实际发生支出 160 000元，营业税率为5％。会计处理如下：

（1）收到第一批款项 借：银行存款 150 000 贷：预收账款 150 000 （2）发生支出 借：劳务成本 160 000 借：银行存款 150 000 贷：预收账款 150 000 （2）发生支出 借：劳务成本 160 000 贷：银行存款 160 000

（3）收到第二批款项 借：银行存款 50 000 预收账款 150 000 贷：主营业务收入 200 000 借：主营业务成本 160 000 贷：劳务成本 160 000 （4）计算应交的营业税 借：营业税金及附加 10 000 贷：应交税费——应交营业税 10 000

(二) 提供劳务交易结果不能够可靠估计情况下的会计处理 企业在资产负债表日，不能对提供劳务交易的结果做出可靠的估计的情况下，应按已经发生并预计能够补偿的劳务成本确认收入，并按相同的金额结转成本；如预计已经发生的劳务成本不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。

【例15-16】创意广告公司2005年10月份和一家企业签订合作协议，在元旦和春节期间广告公司为企业的产品作广告宣传服务，合作期限为11月1日至次年3月1日。协议规定，企业支付给广告公司广告费 100 000元，分两次支付，11月 1日支付40 000元，次年3月 1日支付60 000元。广告公司 2005年为制作广告发生费用 50 000元。在 2005年 12月 31日，广告公司得知合作企业发生经营困难，第二笔广告费60 000元能否收回没有把握。广告公司2005年的会计处理如下：

1.预收款项 借：银行存款 40 000 贷：预收账款 40 000 2.实际发生成本 借：劳务成本 50 000 借：银行存款 40 000 贷：预收账款 40 000 2.实际发生成本 借：劳务成本 50 000 贷：银行存款等 50 000

3.12月31日企业只将已经发生的成本50 000元中能够补偿的部分（即 40 000元）确认为收入 借：预收账款 40 000 贷：主营业务收入 40 000 4.把发生的50 000元成本全部确认为当年费用结转成本 借：主营业务成本 50 000 贷：劳务成本 50 000

（三）销售商品业务和提供劳务混合业务 企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务， 如销售电梯的同时负责安装工作，销售软件后继续提供技术支持等。此时，如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，将提供劳务的部分作为提供劳务处理； 如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分的，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品进行会计处理。

（四）特殊劳务的交易 对于特殊劳务的交易，企业应按照相关规定进行确认收入和结转成本。

【例15—17】华联公司和甲公司两企业达成协议，华联公司允许甲企业经营其连锁店。协议规定，华联公司共向甲企业收特许权费600 000元，其中，提供家具、柜台等收费200 000元，这些家具、柜台成本为180 000；提供初始服用，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300 000元，发生成本200 000元（其中150 000为人员薪酬，50 000为支付的广告费用）。提供后续服务收费100 000元，发生成本为60 000元（假定均为人员薪酬）。款项在协议签订当日一次付清。则华联公司的会计处理如下：

（1）收到款项 借：银行存款 600 000 贷：预收账款 600 000 （2）在家具、柜台等的所有权转移时，确认200 000元收入 借：预收账款 200 000 贷：主营业务收入 200 000 借：主营业务成本 180 000 贷：库存商品 180 000 （3）在提供初始服务时，确认300 000元的收入 借：劳务成本 200 000 贷：应付职工薪酬 150 000 银行存款 50 000

借：预收账款 300 000 贷：主营业务收入 300 000 借：主营业务成本 200 000 贷：劳务成本 200 000 （4）在提供后续服务时，确认100 000元收入 借：劳务成本 60 000 贷：应付职工薪酬 60 000 借：预收账款 100 000 贷：主营业务收入 100 000 借：主营业务成本 60 000 贷：劳务成本 60 000

第四节 让渡资产使用权收入 让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入，企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利，也属于让渡资产使用权形成的收入。 本节介绍的让渡资产使用费收入，主要指利息收入和使用费收入，

一、 让渡资产使用权收入的确认和计量 （一）让渡资产使用权收入的确认 让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认： 1.相关的经济利益很可能流入企业 相关的经济利益很可能流入企业，是任何交易均应遵循的一项重要原则，企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方就结算方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。如果企业估计收入收回的可能性不大，就不应确认收入。 2.收入的金额能够可靠计量 当企业让渡资产使用权收入的金额能够可靠地计量时，才能进行确认。

（二）让渡资产使用权收入的计量 企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额： 1.利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。 2.使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。

二、 让渡资产使用权收入的会计处理 （一）利息收入的会计处理 企业在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算并确认利息收入。 借记“应收利息”、“贷款”、“银行存款”等科目 贷记“其他业务收入”、“利息收入”等科目 (二）使用费收入的核算 使用费收入应按有关合同或协议规定的收费时间和方法确认。 不同的使用费收入，其收费时间和收费方法各不相同，有一次收回一笔固定的金额的，有在协议规定的有效期内分期等额收回的，有分期不等额收回的等。

如果合同、协议规定一次性收取使用费，且不提供后期服务的，应视同销售该项资产一次性确认收入；如提供后期服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入。如合同规定分期收取使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。 使用费收入在确认时，应按确定的收入金额借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”或“主营业务收入”科目。发生的有关费用支出，借记“其他业务成本”、“主营业务成本”、“营业税金及附加”等科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。

【例15—18】宝塔公司向甲公司转让其商品的商标使用权，约定甲公司每年年末按销售收入的10%支付使用费，使用期为5年。假定第一年甲公司销售收入800 000元，第二年销售收入1 000 000元，这两年的使用费按年支付。不考虑其他因素，宝塔公司所作的会计处理如下：

1.第一年末确认使用费收入 借：银行存款 80 000 贷：其他业务收入 80 000 2. 第二年末确认使用费收入 借：银行存款 100 000 贷：其他业务收入 100 000

第五节 建造合同收入 一、 建造合同及其特征 （一）建造合同 建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。 建造合同所指的资产，是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机器设备等。 （二）建造合同的特征 建造合同具有以下特征：

1.建造合同先有买主（客户），后有标底（资产）； 2.资产建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年； 3.所建造的固定资产体积大，造价高，而且造价在签订合同时已经确定； 4.建造合同一般是不可取消合同。

(三)建造合同的类型 建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两种类型。 1.固定造价合同 固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。 2.成本加成合同 成本加成合同是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。 固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同，固定造价合同的风险主要有建造承包方承担，成本加成合同的风险主要有发包方承担。

二、 建造合同收入与合同成本 （一）建造合同收入 建造合同收入应当包括下列内容： 1.合同规定的初始收入 合同规定的初始收入是建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它是建造合同收入的主要组成部分。 2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入 因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同的变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。对这部分收入建筑承包商不能随意确认，只有在符合规定条件时才构成合同总收入。

合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：（1）客户能够认可因变更而增加的收入；（2）收入能够可靠地计量。 索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中的成本的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：（1）根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；（2）对方同意接受的金额能够可靠地计量。 奖励款是指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入（1）根据目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；（2）奖金金额能够可靠地计量。

（二）建造合同成本 建造合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。 1.直接费用 建造合同的直接费用应当包括下列内容： （1）耗用的材料费用； （2）耗用的人工费用； （3）耗用的机械使用费； （4）其他直接费用，指其他可以直接计入合同的费用。 2.间接费用 间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。

三、 建造合同收入与费用的确认和计量 (一）建造合同收入与合同费用的确认 企业在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。

1.固定造价合同的结果能够可靠估计的条件 固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件： （1）合同总收入能够可靠计量； （2）与合同相关的经济利益很可能流入企业； （3）实际发生的合同成本能够清楚区分和可靠计量； （4）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠确定。

2.成本加成合同的结果能够可靠估计的条件 成本加成合同的结果能够可靠估计是指同时满足下列条件： （1）与合同相关的经济利益很可能流入企业； （2）实际发生的合同成本能够清楚区分和可靠计量。

3.合同完工进度确定的方法 企业确定合同完工进度，可以选用下列方法： （1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例； （2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例； （3）实际测定的完工进度。 值得注意的是，企业采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：一是施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本；二是在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

4.建造合同的结果不能可靠估计的，应当区别以下情况处理： （1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。 （2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认收入。 使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当在资产负债表日采用完工百分比法确认与建造合同有关的收入和费用。 合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。

(二）建造合同收入与合同费用的计量 建造合同收入应以收到或应收的建造合同的总金额或总造价来计量。 如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应按完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。 完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入和费用的方法。它可以按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已完成合同工作的测量等方法确定。

采用完工百分比法确认当期收入和费用的计算如下： 当期确认的合同收入=（合同总收入×完工进度）-以前会计年度累计确认的收入 当期确认的合同毛利=（合同总收入-合同预计总成本）×完工进度-以前会计年度累计已确认的毛利 当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利

四、 建造合同收入的会计处理 建造合同收入和支出的核算应设置“主营业务收入”、“主营业务成本”、 “工程施工”、“工程结算”等科目。收入在确认时，按当期确认的合同费用借记“主营业务成本”科目，按当期确认的合同毛利借记“工程施工——毛利”科目，按当期确认的合同收入贷记“主营业务收入”科目。

【例15—19】某建筑公司签订了一项合同总金额为15 200 000元的建造合同，工程已于2005年7月3日开工，2007年7月份完工。该项合同在2005年末预计总成本为12 000 000元。2006年，客户提出变更部分设计，经双方协商，客户同意追加投资 800 000元。2006年末，预计工程总成本为12 800 000元。该建造合同的其他有关资料如表15—2所示。

（一）计算各年的完工程度 2005年完工程度=2 400 000÷12 000 000×100%=20% 2006年完工程度=9 600 000÷12 800 000×100%=75% （二）会计处理 1.2005年度 (1)实际发生合同成本 借：工程施工——合同成本 2 400 000 贷：银行存款 2 400 000 (2)记录已结算的合同价款 借：应收账款 1 920 000 贷：工程结算 1 920 000

(3)记录已收的合同价款 借：银行存款 1 600 000 贷：应收账款 1 600 000 (4)计算2005年确认的合同收入=15 200 000×20%=3 040 000（元） 2005年应确认的合同毛利=（15 200 000-12 000 000）×20%=640 000（元） 2005年确认的合同费用=3 040 000-640 000=2 400 000（元） 借：主营业务成本 2 400 000 工程施工——合同毛利 640 000 贷：主营业务收入 3 040 000

2.2006年度 （1）实际发生合同成本 借：工程施工——合同成本 7 200 000 贷：银行存款 7 200 000 （2）记录已结算的合同价款 借：应收账款 8 000 000 贷：工程结算 8 000 000 （3）记录已收的合同价款 借：银行存款 6 400 000 贷：应收账款 6 400 000 （4）计算2006年确认的合同收入 =（15 200 000＋800 000 ）×75%-3 040 000 =8 960 000（元）

2006年应确认的合同毛利=（16 000 000-12 800 000）×75%-640 000=1 760 000（元） 2006年应确认的合同费用=8 960 000-1 760 000=7 200 000（元） 借：主营业务成本 7 200 000 工程施工——合同毛利 1 760 000 贷：主营业务收入 8 960 000 3.2007年度 （1）实际发生合同成本 借：工程施工——合同成本 3 200 000 贷：银行存款 3 200 000 （2）记录已结算的合同价款 借：应收账款 6 080 000 贷：工程结算 6 080 000

（3）记录已收的合同价款 借：银行存款 8 000 000 贷：应收账款 8 000 000 （4）计算2007年确认的合同收入=16 000 000-3 040 000-8 960 000=4 000 000（元） 2007年应确认的合同毛利= 16 000 000-12 800 000-640 000-1 760 000=800 000（元） 2007年确认的合同费用=14 000 000-800 000=3 200 000（元） 借：主营业务成本 3 200 000 工程施工——合同毛利 800 000 贷：主营业务收入 4 000 000

（5）工程完工时将工程施工科目的余额与工程结算科目的余额对冲 借：工程结算 16 000 000 贷：工程施工——合同成本 3 200 000 工程施工——毛利 12 800 000

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