中国税制 第二章 增 值 税

增 值 税 增值税（Value-added Tax）增值税以销售货物、提供的加工、修理修配劳务为征税对象,以增值额为计税依据所征收的一种税。 增 值 税 增值税（Value-added Tax）增值税以销售货物、提供的加工、修理修配劳务为征税对象,以增值额为计税依据所征收的一种税。 从计税原理而言，增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值进行征税，因此，顾名思义称为“增值税”。

1994～2006年我国税收收入合计、增值税收入及其所占比例（金额单位：亿元） 年 度 税收收入 合 计 国内增值 收 入 进口增值 税收入 国内增值税收入占 税收收入合计比例 国内、进口增值税收入 占税收收入合计比例 1994 5070.8 2338.6 322.8 46.12% 52.48% 1995 5973.7 2653.7 385.0 44.42% 50.87% 1996 7050.6 3024.1 492.5 42.89% 49.88% 1997 8225.5 3343.8 566.2 40.65% 47.54% 1998 9093.0 3729.0 572.9 41.01% 47.31% 1999 10315.0 4000.9 1031.3 38.79% 48.79% 2000 12665.8 4667.5 1481.8 36.84% 48.55% 2001 15165.5 5452.5 1638.2 35.95% 46.76% 2002 16996.6 6275.4 1865.8 36.92% 47.50% 2003 20466.1 7341.4 2754.9 35.87% 49.33% 2004 25718.0 8930.1 3658.8 34.72% 48.95% 2005 30865.8 10698.3 3850.5 34.66% 47.14% 2006 37636.3 12894.6 4067.1 34.26% 45.07% 资料来源：根据《国家税务总局》网站税收统计的相关数据计算 。2006年税收收入37636亿元。

增 值 税 是我国的主体税种，属于流转税。 属于中央地方共享税，中央75%，地方25%，由国税局负责征管。 本章内容： 一、增值税基本原理 增 值 税 是我国的主体税种，属于流转税。 属于中央地方共享税，中央75%，地方25%，由国税局负责征管。 本章内容： 一、增值税基本原理 二、增值税的要素 三、增值税的计算 四、出口货物退税的计算 五、增值税的征纳管理 六、增值税评价

一、增值税基本原理 （一）产生与发展 （二）增值额 （三）增值税计算原理 （四）购进扣税法 （五）增值税的分类 （六）增值税的课税范围

产生与发展 1954年由法国率先试行并取得成功。 其前身为营业税（每道环节全额征税） ——税上加税；专业化与税负；出口退税与进口征税计算困难。 50多年历史，100多个国家采用，其时间之短发展之迅速堪称财税史上一绝。 已成为很多国家的主体税种

增值税在我国 1979年开始研究其可行性； 1980年开始试点； 1982年财政部制定《增值税暂行办法》，83年起在全国的机器机械和农业机具两个行业以及电风扇、缝纫机、自行车三项产品内试行； 1984年国务院正式颁布《中华人民共和国增值税条例（草案）》使其正式成为我国的一个独立税种； 1987年对其计算方法和扣除项目进一步规范； 1993年国务院颁布《中华人民共和国增值税条例》，规定对产制环节、流通环节、加工、修理修配环节实行普遍征收，凭发票抵扣，较为规范的增值税在我国正式确立； 2008年11月5日修订了《中华人民共和国增值税条例》，2009年1月1日起全面实施增值税转型，以应对国际金融危机对我国经济的影响。

增值额 增值额是指企业或其他经营者从事生产经营或提供劳务，在购入的商品或取得劳务的价值上新增加的价值额。 从理论上讲，增值额相当于商品价值c+v+m中的v+m部分。 就一个生产单位而言，增值额是这个单位商品销售收入额或经营收入额扣除非增值项目（相当于物化劳动，如外购原材料、燃料、动力、包装物、低值易耗品等）价值后的余额。其相当于活劳动创造的价值。因此： 增值额=工资+利润 或 增值额=产出-投入 就一个商品生产经营的全过程而言，增值额是该商品从生产到流通的各个环节的增值额之和。即 商品最后销售价格=各环节增值额之和

某商品最后销售价格与各生产流通环节增值额关系 本环节销售额（元） 本环节增值额（元） 原材料生产环节 50 （假定本环节无购进，均为增值额） 产成品生产环节 80 30 批发环节 120 40 零售环节 140 20 合 计 390

增值额 所以，设某一商品共经历n个流转环节，在任意第I个环节的购进额为Ii，销售额为Oi，增值额为Vi，则由减法表达式可知： n i=1 Vi＝Oi－Ii Ii＝Oi－1 n ∑ Vi＝On－I1 i=1

增值税的特点 保持税收中性 　由于非增值因素在计税时扣除，同一商品无论流转环节多少税负相等，因此　不会影响商品生产的市场结构、组织结构和产品结构。 普遍征收 　商品各个生产流通环节的所有单位和个人 税负由商品最终消费者承担 实行税款抵扣制度 　凭发票抵扣 实行比例税率 　基本税率与优惠税率或低税率 实行价外税制度

增值税的作用 有利于保证财政收入及时、稳定的增长 税基极为广泛 随货款一并收取 不受生产结构影响 凭发票抵扣 　　税基极为广泛　随货款一并收取　不受生产结构影响　凭发票抵扣 有利于促进专业化协作生产的发展和生产经营机构的合理化 有利于“奖出限入”，促进对外贸易的发展 　　出口退税准确　　平衡进口商品与国内商品的税负

增值税计算原理 直接法 间接法 我国：间接相减法。其原因： ＝销项税额— 进项税额 简便；大多数国家所采用；购进扣税-凭发票抵扣。 由减法 增值税＝(产出—投入)×税率 由加法 增值税＝(利润＋工资＋其他增值项目)×税率 间接法 由加法 增值税＝利润×税率＋工资×税率 ＋其他增值项目×税率 由减法 增值税＝产出×税率－投入×税率 ＝销项税额— 进项税额 我国：间接相减法。其原因： 简便；大多数国家所采用；购进扣税-凭发票抵扣。

购进扣税法 购进扣税法：规定在每一个流转环节均由卖方向买方收取销项税，并且规定经营者必须将其收取的销项税减去进项税之后的余额缴税。 购进扣税法等价于采用间接减法对该环节征收了增值税。 购进扣税法是各国实施的增值税征收方法。

购进扣税法 假定在任意一个环节，进项税额能完全扣除，并且能够向买方收取足额的销项税，采取购进扣税法有如下结果： 每一个中间环节的税负为0。 增值税本质上是对最终消费者征税。 增值税税率表示的是总体税负，而不是环节税负。 税务机关征收的增值税税额随着产品的流转而增加。

增值税的分类 生产型增值税 收入型增值税 消费型增值税 根据购入固定资产已纳税款处理的不同，增值税可分为三种类型: （原料及辅料、燃料、动力、低值易耗品、劳务） —— 全部抵扣 外购投入物品 固定资产:不予抵扣、部分抵扣、全额抵扣

生产型增值税 对购进固定资产价值完全不允许扣除，只允许扣除原材料等中间产品价值（前五项）。 增值额＝销售收入－中间性产品购进额 税基最大，相当于国民生产总值（gross national product ) GNP，故称为生产型增值税。 不利于扩大投资，但有充足的增值税收入。

收入型增值税 对企业购进的固定资产，只允许从当期及以后各期的销售额中扣除其折旧部分。 增值额＝销售收入－中间性产品购进额－固定资产折旧 税基稍大于消费型增值税， GNP减去折旧，不考虑间接税它就是国民收入(national income) ，负担增值税的是国民收入，故称之为收入型增值税。 既有利于保证财政收入，对于固定资产投资也有较大的鼓励作用。

消费型增值税 对企业购进固定资产的已纳税金,允许从当期增值税总额中一次性全部扣除。 增值额＝销售收入－中间产品购进－当期固定资产购进 税基最小，负担增值税的只有消费资料，故称之为消费型增值税。 刺激投资、加速设备更新；但不利于保证财政收入。

我国增值税转型 一般来说，经济发达国家大都采用消费型或收入型增值税，发展中国家则较多采用生产型增值税。 为了充分利用劳力资源并抑制固定资产投资，我国1994年以来采用的是生产型增值税。 2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过的《中华人民共和国增值税暂行条例 》， 2009年1月1日起全面实施增值税转型，由生产型转变为消费性增值税，以应对国际金融危机对我国经济的影响。

增值税的课税范围 小范围增值税，课税范围仅限于工业制造业。 中范围增值税，课税范围包括工业、商业批发和零售业、以及部分生产性劳务服务。 容易操作,主要是发展中国家采用。 中范围增值税，课税范围包括工业、商业批发和零售业、以及部分生产性劳务服务。 我国及大多数发展中国家施行中范围增值税。 大范围增值税，课税范围向前延伸到所有服务行业，向后延伸到农业。 征收管理困难较大，主要在西方发达国家实行。

二、增值税的要素 （一）增值税的征税对象 （二）增值税的纳税人 （三）增值税的税率和征收率 （四）增值税的优惠政策

增值税的征税对象 1.销售货物 2.提供劳务 3.进口货物 征税对象即课税客体，与之相关的另一个概念为征税范围。征税范围一般指课税对象的范围，即课税对象的具体内容，或课征税收的具体界限。

增值税的征税范围 一般规定 1．销售或者进口的货物。 货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。 2．提供的加工、修理修配劳务。 在中国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。由此而产生的增值额是增值税的计税依据。 1．销售或者进口的货物。 货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。 2．提供的加工、修理修配劳务。 加工是指受托加工货物，修理修配是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

特殊规定 属于征税范围的特殊项目 货物期货（商品期货和贵金属期货），在实物交割环节纳税； 银行销售金银，应当征收增值税； 典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售物品的业务，应当征收增值税； 集邮商品（如邮票、首日封、邮折等）的生产以及邮政部门以外的其它单位和个人销售的，征收增值税。

特殊规定 属于征税范围的特殊项目 视同销售行为。有些经营行为不是直接销售货物，但客观上相当于变相销售，因而要视同为售货物征收增值税： 将货物交付他人代销； 销售代销货物； 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外； 将自产或委托加工的货物用于非应税项目； 将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他经营者； 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者； 将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费； 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

特殊规定 上述8种行为确定为视同销售，其目的有三个： 保证增值税税款抵扣制度的实施，不致因发生上述行为而造成税款抵扣环节的中断；（１－２） 避免因发生上述行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止以上述行为逃避纳税的现象； 体现增值税计算的配比原则。（４－８）

政策咨询2－1 湖北荆州某公司因业务发展需要，拟以公司机器设备、办公设施实物出资，与四川某公司成立股份公司，请问该投资行为是否要缴纳增值税？

特殊规定 混合销售行为。一项销售行为如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，就是混合销售行为。涉及的货物和非应税劳务只是针对一项销售行为而言的，二者之间是紧密相连的从属关系。 混合销售行为应该缴纳哪种税，取决于该纳税人的主要经营范围: 对于以从事货物的生产、批发或零售为主的企业，其混合销售行为视为销售货物，应当征收增值税； 其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。 混合销售行为属于从属的关系。

特殊规定 兼营非应税劳务。指纳税人在从事应纳增值税的项目的同时，还从事非应税劳务，且之间并无直接联系和从属关系。 纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，分别按各自的税率征收增值税和营业税；不分别核算或者不能准确核算的，一并征收增值税。——取消上述规定，改为： 不分别核算时，由主管国家税务局、地方税务局核定销售额。 兼营行为属于并列的关系。

政策咨询2－2 2006年8月广西柳州市张旺发与几个朋友合资成立了股份公司，以销售移动电话、固定电话机、小灵通机为主，流转税主要是增值税。会计主管向清莉打听到柳州移动公司营销点主要缴纳营业税，而没有缴纳增值税，有偷税嫌疑，于是向税务机关进行匿名举报。请问税务机关该如何处理这件事。 兼营？混合销售？

关于混合销售行为的几项特殊规定： 1、运输行业：从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输，所售货物的混合销售行为，征收增值税； 2、电信部门：电信单位（电信局及经电信局批准的其他从事电信业务的单位）自己销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信服务的，属于混合销售，征收营业税；对单纯销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关的电信服务的，征收增值税； 纳税人的销售行为是否混合销售，应征何种税，由县以上（含县）国家税务局确定。——改为： 对混合销售行为，根据新细则第二十八条规定，由纳税人自行判断。

特殊规定 例：某饭店为顾客提供餐饮服务，某月取得饮食收入80 000元，同时为顾客供应烟、酒、饮料等收入20 000元。请问这种情况应如何计税？ 解：该饭店的行为属于混合销售行为，其全部收入应缴纳营业税。 应纳营业税＝（80 000＋20 000）×5%＝5000（元）

不算销售应税货物的货物 邮政部门、集邮公司销售集邮商品，不征收增值税。 基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。 融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均不征收增值税。 除经中国人民银行和商务部批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务外，其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，不征收增值税。 因转让著作所有权而发生的销售电影母片、录像带母带、录音磁带母带的业务，以及因转让专利技术和非专利技术的所有权而发生的销售计算机软件的业务，不征收增值税。 供应或开采未经加工的天然水(如水库供应农业灌溉用水，工厂自采地下水用于生产)，不征收增值税。 对体育彩票的发行收入不征收增值税。 对国家管理部门行使其管理职能，发放的执照、牌照和有关证书等取得的工本费收入，不征收增值税。

（二）增值税的纳税人 纳税人范围：增值税的纳税人是在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。 租赁或承包，以承租人或承包人为纳税人。 境外的单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设有经营机构的，以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。

（二）增值税的纳税人 增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，并采取不同的征管方法。 划分两种纳税人的原则标准是会计核算制度是否健全，为便于操作，这一标准被量化为年销售额。

一般纳税人 一般纳税人的认定标准 原则标准:会计核算健全。所谓会计核算健全是指纳税人能正确核算增值税的进项税额和应纳税额。 量化具体标准为： 生产性企业，年应税销售额超过100万元 商业性企业，年应税销售额超过180万元 以生产性业务为主，兼营商业的企业，年应税销售额超过100万元

一般纳税人 可申请为一般纳税人的特别规定： 原则上说,小规模纳税人若会计核算健全,可认定为一般纳税人。 但鉴于税改后商业环节严重的增值税异常申报现象，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，无论财务核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人。 实行统一核算的总机构为一般纳税人,其分支机构未达销售额标准的可认定为一般纳税人。 商业企业以外的其他企业，如果财务核算健全，仍可认定为一般纳税人。 个体经营者经省级国家税务局批准，可以认定为一般纳税人。

一般纳税人 及时申请办理认定手续； 健全财务核算制度； 准确地核算应纳税额； 按规定保管、使用专用发票并如实申报其购用存情况 。 一般纳税人的主要权利： 可以购买专用发票； 可以开具专用发票； 有权向销售方索取专用发票； 有权凭专用发票注明税款抵扣进项税额。 一般纳税人的主要义务： 及时申请办理认定手续； 健全财务核算制度； 准确地核算应纳税额； 按规定保管、使用专用发票并如实申报其购用存情况 。

新办商贸企业纳税人资格管理 自税务登记之日起，一年内实际销售额达到180万元，方可申请一般纳税人资格。 认定前，一律按小规模纳税人管理 对设有固定经营场所和拥有货物实物的新办商贸零售企业以及注册资金在500万元以上、人员在50人以上的新办大中型商贸企业在进行税务登记时，即提出一般纳税人资格认定申请的，可认定为一般纳税人，直接进入辅导期，实行辅导期一般纳税人管理。辅导期结束后，可转为正式一般纳税人。 对经营规模较大、拥有固定的经营场所、固定的货物购销渠道、完善的管理和核算体系的大中型商贸企业，可直接按照正常的一般纳税人管理。

政策咨询2－3 湖北人李响系深圳仁和公司老总，其业务主要为代理销售某外资公司生产的灯管，年销售额为500万元。因业务发展需要，李响决定注销深圳公司，在武汉新开一家公司，公司业务不变，但面临小规模纳税人的问题，影响进项抵扣。有没有办法解决这个问题呢？

小规模纳税人 小规模纳税人的认定标准 原则标准:会计核算不健全。 具体包括： 新规定小规模纳税人的认定标准： 年应税销售额低于一般纳税人标准的企业。 除个体经营者以外的个人。 不经常发生增值税应税行为的企业和非企业性单位。 新规定小规模纳税人的认定标准： 从事货物生产或劳务或以此为主兼营货物批发零售，年应税销售额50万 元以下； 从事货物批发和零售，年应税销售额80万元以下.

小规模纳税人 小规模纳税人与一般纳税人的主要区别: 上述区别,使小规模纳税人在生产经营中处于不利的地位,这是一种税收歧视 。 小规模纳税人销售货物或提供应税劳务不得使用专用发票，即使确需开具专用发票，也只能申请由主管国家税务机关代开。 小规模纳税人按简易办法计算应纳税额，不能抵扣进项税额。 上述区别,使小规模纳税人在生产经营中处于不利的地位,这是一种税收歧视 。

（三）增值税的税率和征收率 1.税率 基本税率（17%），适用一般货物 低税率（13%），适用范围： 零税率，适用出口货物 粮食、食用植物油； 水、气、煤； 图书、报纸、杂志； 饲料、化肥、农药、农机、农膜； 国务院规定的其他货物。 零税率，适用出口货物

（三）增值税的税率和征收率 2.征收率 原商业小规模纳税人的增值税征收率为4%，工业和其他小规模纳税人的征收率仍为6％。现在一律调整为3%。 目的： 平衡小规模与一般之间的税负，促进中小企业的发展； 现实中中小企业混业经营普遍，难以明确划分工、商。 征收率是应纳税额与应税销售额的比率，它反映的是本环节的实际税负。 征收率不是税率，它只是一种临时计税措施。

（三）增值税的税率和征收率 3.关于增值税税率的几点说明: 增值税税率是不含税价税率，相应的计税依据中必须不含税额。 纳税人兼营不同税率的货物或应税劳务，应分别核算销售额；否则，从高适用增值税税率。 纳税人销售不同税率货物或应税劳务,并兼营应属一并征收增值税的非应税劳务的，其非应税劳务应从高适用税率。

（四）增值税的优惠政策 1.免税项目 农业生产者销售的自产农业产品； 避孕药品和用具； 古旧图书，即向社会收购的古书和旧书； 直接用于科研和教学的进口仪器、设备； 外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备； 来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备； 由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品； 销售的其他个人和自己使用过的，除游艇、摩托车、应征消费税的汽车以外的物品。

政策咨询2－4 天卧科技2006年4月18日收到荆州国税局稽查局的公函，要求该公司2004－2005年度从天卧科技洪湖公司调拨的柴仔（由洪湖公司从农民手中收购）的进项税需转出，并补缴税款。为什么对这批农产品要交增值税呢？

（四）增值税的优惠政策 2.增值税的减税规定 近几年陆续出台的有关文件对于国家鼓励和扶持的行业的增值税减免作出了相当具体的规定。主要内容有： 自2000年6月24日起至2010年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17％的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3％的部分实行即征即退政策。 计算机软件产品是指记载有计算机程序及其有关文档的存储介质。对于经过国家版权局注册登记，在销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件征收营业税，不征收增值税。 电子出版物属于软件范畴，当享受软件产品的增值税优惠政策。 以录音带、录像带、唱片、激光唱盘（CD）和激光视盘（LD、VCD、DVD）等媒体形态的音像制品不属电子出版物，不得享受软件产品增值税优惠政策。

（四）增值税的优惠政策 2.增值税的减税规定 自2000年6月24日起至2010年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行生产的集成电路产品(含单晶硅片)，按17％的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过6％的部分实行即征即退政策。 对企业生产的原料中搀有不少于30％的煤矸石、石煤、粉煤灰、等的建材产品，免征增值税。 对承担粮食收储任务的国有粮食购销企业销售的粮食免征增值税。 校办企业生产的应税货物，凡用于本校教学、科研方面的，免征增值税。否则应按规定征税。

（四）增值税的优惠政策 3.起征点 对个人销售额未达到财政部规定起征点的免征增值税。 销售货物的起征点为月销售额2000－5000元，销售应税劳务的起征点为月销售额1500－3000元。 按次纳税的起征点为每次（日）150－200元，销售农产品的个体工商户的起征点月销售额一律定为5000元，按次纳税后，起征点一律定为每次（日）销售额200元。

（四）增值税的优惠政策 4.出口退税 纳税人出口适用零税率的货物，可在货物报关出口并在财务上做销售后，凭出口报关单等有关凭证，按月向税务机关申报办理该项出口货物的退税。 退税额依进项税额计算。 出口货物发生退货或者退关的，纳税人应当依法补缴已退的税款。 对出口卷烟、避孕药品和用具、古旧图书，以及来料加工复出口的货物，只免征增值税，不办理退税。 出口退税率根据经济形势在不断变化。

三、增值税的计算 我国现行增值税对一般纳税人采用的是凭专用发票注明税款进行抵扣的“购进扣税法”。即以应税销售额为计税依据， 并用销项税额减去进项税额的方法。 （一）一般纳税人当期销项税额的计算 （二）一般纳税人当期进项税额的计算 （三）增值税应纳税额的计算

（一）一般纳税人当期销项税额的计算 当期销项税额是指纳税人当期销售货物或应税劳务，按不含税销售额和适用税率计算出来，并向购买方收取的增值税税额。 当期销项税额＝当期销售额×税率 销项税额的确定主要取决于销售额的确定。 销售额的组成内容 应税销售额的计算

销售额的组成内容 当期销售额包括向购买方收取的全部价款和价外费用。 价外费用指随销售货物(应税劳务)，在价格以外收取的一切费用。凡收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计税。 （手续费、违约金、滞纳金、包装物租金等） 价外费用不包括： 向购买方收取的销项税额； 受托加工应征消费税的商品代收代缴的消费税； 纳税人所代垫的运费； 代为收取的政府新基金和行政事业性收费； 代办保费、代缴车辆购置税、牌照税 。

不同销售方式销售额的确定： 折扣销售。凡将折扣额在同一发票注明的，可按折扣后的销售额征税。否则，均不得从销售额中减除折扣额。 以旧换新。以旧换新方式销售，按新货物的销售额作为销售额，不得减除冲减旧货物的金额。 还本销售。按新货物的销售额作为销售额，不得减除还本的金额。

不同销售方式销售额的确定： 以物易物方式销售。双方都应作购销处理，各自核算销售额并计算销项税额，各自核算购进额并计算进项税额。 包装物押金。单独记帐核算的，不并入销售额征税。但对因逾期不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。包装物租金作为价外费用。 对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还，均应并入当期销售额征税。 销售己使用过的固定资产 。 纳税人销售旧货，一律按4％的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。 销售自己使用过的固定资产，09.1.1以后购进的按照适用税率征收增值税；之前购入的，按照4％的征收率减半征收增值税；其它旧货售价未超过原值的，免征增值税。

不同销售方式销售额的确定： 按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定； 按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； 按组成计税价格确定。 组成计税价格的计算方法。对视同销售货物或纳税人申报销售额偏低的，应按照规定程序确定其销售额。 按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定； 按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； 按组成计税价格确定。 不征消费税的 组成计税价格＝成本×(１＋成本利润率) 应纳消费税的货物，价内应含消费税，故 组成计算价格＝成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额 或＝成本×（1＋成本利润率）÷（１－消费税税率）

例1：明星电器厂本月将使用过的（09年之前购入）原值为15万元的机床对外出售，销售价格16万元。同时出售的还有使用过的小汽车一辆，原值18万元，销售价格13万元。请计算该厂应纳增值税。 解：机床销售16 ÷（1＋4%） ×4%×50％ 销售小汽车，由于未超过原值，免征增值税。 例2：销售09年1月购入作为固定资产使用过的摩托车5辆，开具普通发票，每两取得含税销售额1.17万元；该摩托车原值每辆0.9万元。 解：摩托车销售应纳税额=1.17 ÷（1＋17%）×17% ×5 =0.85（万元）

（二）一般纳税人当期进项税额的计算 当期进项税额是纳税人当期购进货物(应税劳务)，所支付或者负担的增值税额。 进项税额作为可抵扣的部分，对于实际纳税多少产生举足轻重的作用。 介绍内容： 准予抵扣的进项税额内容 抵扣进项税额时间的确定 进项税额转出的计算

准予抵扣的进项税额内容 准予抵扣的进项税额包括： 扣税凭证上注明的进项税额内容： 按规定的扣除率计算的进项税额： 从销售方取得的专用发票上注明的增值税额； 进口时从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。 按规定的扣除率计算的进项税额： 纳税人直接购进的免税农业产品。（13%） 为生产、销售货物（应税劳务）而支付的运输费用。(7%) 从事废旧物资经营的，收购的废旧物资。（10% ）

不准抵扣的进项税额内容 无效专用发票上注明的税款； 假、联数不全、毁坏和填写不规范的发票为无效发票。 用于非应税项目、免税项目、集体福利和个人消费的购进货物或者应税劳务； 非正常损失的购进货物或者应税劳务； 非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务； 纳税人兼营免税项目或非应税项目而无法准确划分不得抵扣进项税额的，按下列公式计算： 不得抵扣的进项税额＝当月无法划分全部进项税额×当月免税项目销售额、非 应税项目营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

金税工程 金税工程是将全国各地的增值税一般纳税人填开和取得的防伪税控专用发票信息储存在计算机中，通过网络工程将全国各地国税机关的计算机联系起来，建立总局、省、地、县四级稽核系统，并通过开票、认证、稽核、协查四个子系统实现加强对增值税专用发票管理的一项系统工程。它对有效的防止和查处利用增值税专用发票进行偷骗税，监控纳税人的生产经营行为起重要作用。

进项税额的抵扣时限 （1）增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。 （2）增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。 （3）已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务如果事后改变用途，即：用于非应税项目、用于免税项目、用于集体福利或者个人消费，或进货物发生非正常损失、在产品或产成品发生非正常损失。已抵扣的进项税额应从发生期的进项税额中予以扣除。

进项税额转出的计算 改变用途的购进物已抵扣的进项税额应转出。 改变用途主要是指不用于销售而用于下列用途或损失： 用于免税项目的货物或应税劳务 用于集体福利或个人消费。 用于非应税项目。 用于在建工程。 非正常损失物品。 转出税额＝转出外购货物金额×税率

（三）增值税应纳税额的计算 不同的情况，不同的纳税人，有不同的计算方法。本部分的内容： 一般纳税人应纳税额的计算 增值税计算简易办法 进口货物应纳税额的计算

政策咨询2－6 湖北郧西县液化气有限公司2005年度购进商品液化气631.72吨，金额2319210.61元，抵扣增值税进项税额301497.38元，而企业实际过磅数599.5吨，差额为32.22吨。请问差额部分的进项税额是否应转出，不予抵扣？

一般纳税人应纳税额的计算 一般纳税人计算应纳税额采用购进扣税法。 计算公式：应纳税额＝当期销项税额 －当期进项税额 本期销售税额不足抵扣进项税额的，可以留待下期继续抵扣，但不能退税。

例：设楚北棉纺厂2006年7月发生下列业务： 外购业务：向农民购进棉花，买价30 000元；从县棉花公司购进棉花60 000元，发票注明进项税额7 800元；从小规模纳税人购进零配件，发票由主管国家税务机关代开，价款500元，注明进项税额30元；购进煤炭价款10 000元，支付运费800元，专用发票注明进项税额1 300元；本月生产用电18 000元，专用发票注明进项税额3 060元；购进织布机一台价款100 000元，发票注明进项税款17 000元。 销售业务：销售棉纱10吨，价款200 000元，销项税额34 000元；销售印染布，价税合并收取70 200元。 试根据上述资料计算该厂7月份应纳增值税税额。

一般纳税人应纳税额的计算 解： 销项税额＝34 000＋70 200÷(1+17%)×17％＝44 200(元) 进项税额＝30 000×13％＋7 800＋30＋1 300＋800×7％＋3 060＝16 146(元) 购进的织布机系固定资产，不得计算进项税额。 应纳增值税＝44 200－16 146＝28 054元 若上例为09年，则 应纳增值税＝44 200－16 146 － 17 000 ＝11 054元

一般纳税人应纳税额的计算 例：某啤酒生产企业为增值税一般纳税人，生产销售啤酒，同时收取包装物押金。1999年12月啤酒销售额100万元，“其他应付款—押金”余额为10万元，经查为1997年5月份收取的啤酒周转箱押金。该企业当月购进原材料60万元，发票注明进项税额10.2万元。试计算该企业当月应纳增值税税额。 解：押金已逾期，并入销售额计算增值税。 销项税额＝ 1000 000×17％ ＋ 100 000÷(1+17%) ×17％ ＝ 184 529.91(元) 进项税额＝ 102 000(元) 应纳增值税＝ 184 529.91 － 102 000 ＝ 82 529.91(元)

增值税计算简易办法 小规模纳税人的简易办法： 当采取价税合并收款方式时，要进行换算。 应纳税额＝销售额×征收率 当采取价税合并收款方式时，要进行换算。 销售额＝含税销售额／(１＋征收率) 一般纳税人销售的某些货物也可以选择简易办法计算应纳税额。 选定后至少3年内不得变更。 一般纳税人按简易办法计税，自开专用发票，但税率栏只能填写3％的征收率， 其进项税额不能抵扣。

增值税计算简易办法 例：某街道工厂生产瓶盖，年销售额不足100万元。该厂2006年12月份业务情况如下： ⑴销售瓶盖一批，获得含税销售收入31800元； ⑵企业购进材料一批，价格为8000元，支付增值税额1360元，款项已付； ⑶企业接受委托加工特制瓶盖一批，收取加工费21200元。 试计算该企业本月应缴纳的增值税额。 解：该企业属于小规模纳税人，其购进货物的进项税额不能抵扣。 不含税销售额＝（31800+21200）÷（1+3%）＝ 51 456（元） 应纳增值税额＝51 456×3％＝1544（元）

进口货物应纳税额的计算 对于不征收消费税的进口货物： 组成计税价格＝关税完税价格＋关税 对于应征消费税的进口货物： 进口货物，一般纳税人和小规模纳税人一样，必须按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。 应纳税额＝组成计税价格×税率 对于不征收消费税的进口货物： 组成计税价格＝关税完税价格＋关税 对于应征消费税的进口货物： 组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税 如果进口货物在国内用于销售等，其在进口环节缴纳的增值税可以作为进项税额抵扣。

例：某外贸公司1999年7月从国外进口成套化妆品一批，到岸价为70 000元，进口关税为17 500元，其消费税税率为30%。当月，该公司将这批化妆品在国内销售给A公司，获取销售收入180 000元。请计算该公司应纳增值税税额。 解： 在进口环节： 组成计税价格=（70 000+17 500）÷（1－30%）=125 000（元） 应纳增值税=125 000×17％=21 250（元） 在国内销售环节： 销项税额=180 000×17％=30 600（元） 应纳增值税=销项税额－进项税额 =30 600 － 21 250=9 350（元）

四、出口货物退税 出口免税是指对货物在出口环节不征增值税、消费税，这是把货物出口环节与出口前的销售环节都视为同样的征税环节。出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还。

出口货物退（免）税基本政策 出口免税并退税 出口免税不退税 出口不免税也不退税 出口免税是指对货物在出口销售环节不征增值税、消费税，这是把货物出口环节与出口前的销售环节都同样视为一个征税环节；出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还。 出口免税不退税 出口免税与上述第1项含义相同。出口不退税是指适用这个政策的出口货物因在前一道生产、销售环节或进口环节是免税的，因此，出口时该货物的价格中本身就不含税，也无须退税。 出口不免税也不退税 出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节，照常征税；出口不退税是指对这些货物出口不退还出口前其所负担的税款。适用这个政策的主要是：税法列举限制或禁止出口的货物，如天然牛黄、麝香、白银等。

出口货物退税的条件 必须是属于增值税或消费税征税范围的货物。 货物必须经中华人民共和国海关报送离境。 必须是出口收汇并已核销的货物。 必须在财务上作销售处理。 退税申报时必须提供规定的有关单证。

出口货物退税的适用范围 基本政策 适用的企业 适用的货物 1.出口免税并退税 （1）生产企业 （2）有出口经权的外贸企业 （1）生产企业：自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。对生产企业出口的四类产品，视同自产产品予以退（免）税。（具体内容详见教材） （2）外贸企业：收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的货物。 （3）特定出口货物：详见教材 2.出口免税而不退税 （1）属于生产企业的小规模纳税人出口自产货物。 （2）外贸企业从小规模纳税人处购进并持普通发票的货物出口，只面不退。但对占出口比重较大的12种货物（如抽纱、工艺品等）特准退税。 （3）外贸企业直接购进国家规定的免税货物（包括免税农产品）出口。 （1）来料加工复出口货物； （2）避孕药品和用具、古旧图书； （3）有出口经营权的企业出口国家计划内卷烟（非计划征收增值税和消费税）； （4）军品以及军队系统出口军需部门拨调货物。 3.出口不免税也不退税 委托外贸企业出口货物的非生产性企业、商贸企业 （1）原油； （2）援外出口货物； （3）国家禁止出口货物（如天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白银等）。

出口退税率 现行出口货物的增值税退税率有17％， 15％， 14％， 13％，11％， 9％， 8％，6％和5％等。

出口退税计算 1、“免、抵、退”税的计算方法 1）“免、抵、退”的内容 实行免、抵、退税管理办法的“免”税，是指对生产性企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵项的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。

2）具体计算方法与计算公式 ①当期应纳税额的计算 当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额 －（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额） －上期留抵税额 其中： 当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价× 外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率） －免抵退税不得免征和抵扣额抵减额 (出口退税的销项税额并非真正的零税率，而是超低即征税率与退税率之差) 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格 ×（出口货物征税率－出口货物退税率） 免税购进原材料包括从国外购进免税原材料和进料加工免税进 口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。 进料加工免税进口料件的组成计税价格 ＝货物到岸价格+海关实征关税和消费税

②免抵退税额的计算 免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口 货物退税率 －免抵退税额抵减额 其中： 免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率

③当期应退税额和免抵税额的计算 如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则： 当期应退税额＝当期期末留抵税额 当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额 如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则： 当期应退税额＝当期免抵退税额 当期免抵税额＝0

例：某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17％，退税税率为13%。2003年4月的有关经营业务为：购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明的是200万元，外购货物准予抵扣的进项税额34万元，货已验收入库。当月免税进口料件一批，组成计税价格100万元。上月末留抵税款6万元；本月内销货物不含税销售额100万元；收款117万元存入银行；本月出口货物的销售额折合人民币200万元。试计算该企业当期的“免、抵、退”税额。

（1）当期免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝ 免税进口料件的组成计税价格×（出口货物征税税率－出口货物退税率）＝100×（17％－13％）＝4（万元） （2）免抵退税不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价× 外汇人民币牌价×（出口货物征税税率－出口货物退税率） －当期免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 ＝200×（17％－13％）－4＝4（万元） （3）当期应纳税额＝100 ×17％－（34－4）－6 ＝－19（万元） （4）免抵退税额抵减额＝免税购进原材料×材料出口货物退税率 ＝100 ×13％＝13（万元） （5）出口货物“免、抵、退”税额＝200×13％－13＝13（万元）

（6）按规定，如当期末留抵税额＞当期免抵退税额时： 当期应退税额＝当期免抵退税额 即该企业当期应退税额＝13（万元） （7）当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额 当期免抵税额＝13－13＝0（万元） （8）8月份期末留抵结转下期继续抵扣税额为6（19－13）万元。

2、“先征后退”的计算方法 1）外贸企业出口货物增值税的计算应依据购进出口货物增值税专用发票上所注明的进项金额和退税率计算 应退税额＝外贸收购不含增值税购进金额×退税率 例： 某进口公司2004年3月份出口美国平纹布2000米，进货增值税专用发票列明单价20元/平方米，计税金额40000元，退税率13％，其应退税额： 2000×20×13％＝5200（元）

2）外贸企业收购小规模纳税人出口货物增值税的退税规定 凡从小规模纳税人购进持普通发票特许退税的抽纱、工艺品等12类出口货物，同样实行销售出口货物的收入免税，并退还出口货物进项税额的办法。由于小规模纳税人使用的是普通发票，其销售额和应纳税额没有单独计价，小规模纳税人应纳的增值税也是价外计征的，这样，必须将合并定价的销售额先换算成不含税价格，然后据以计算出口货物的退税。其计算公式为： 应退税额＝ [普通发票所列(含增值税)销售金额]/(1+征收率) ×6%或5%

凡是从小规模纳税人购进税务机关代开的增值税专用发 票的出口货物，按以下公式计算退税: 应退税额=增值税专用发票注明的金额×6%或5% 例：某进出口公司2004年4月购进某小规模纳税人抽纱工艺品200打全部出口，普通发票注明金额6000元；购进另一小规模纳税人西服500套全部出口，取得税务机关代开的增值税专用发票，发票上注明金额5000元。该企业的应退税额： 6000÷（1+6％）×6％+5000×6％＝639.62（元）

3）外贸企业委托生产企业加工出口货物的退税规定 外贸企业委托生产企业加工收回后报关的货物，按购进国内原辅材料的增值税专用发票上注明的进项金额，依原辅材料应退金额。支付的加工费，凭受托方开具货物的退税率。计算加工费的应退税额。 例： 某进出口公司2004年6月购进牛仔布委托加工成服装出口，取得牛仔布增值税发票一张，注明计税金额10000元（退税率13％）；取得服装加工费计税金额2000元（退税率17%），该企业的应退税额： 10000×13％+2000×17％＝1640（元）

五、增值税的征纳管理 本部分的内容: （一）增值税纳税义务发生的时间 （二）增值税的纳税地点 （三）增值税专用发票的管理  

（一）增值税纳税义务发生的时间 纳税义务发生时间是纳税人发生应纳行为应当承担纳税义务的起始时间。 明确规定纳税义务发生时间可以 正式确认应税行为，明确纳税义务； 有利于税务机关实施管理，合理规定申报期限和纳税期限，监督纳税人履行纳税义务。

（一）增值税纳税义务发生的时间 纳税义务发生时间为收讫销售额或取得索取货款凭据的当天，按结算方式不同，具体规定： 直接收款方式，为收到销售额或取得收款凭据，并将提货单交给买方的当天； 托收承付和委托银行收款方式，为发出货物并办妥托收手续的当天； 赊销和分期收款方式，为合同约定的收款日期； 预收货款方式，为货物发出的当天； 委托他人代销，为收到代销清单的当天； 销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当 天； 发生除代销外的视同销售行为，为货物移送的当天。

（二）增值税的纳税地点 增值税的纳税地点是指纳税人申报缴纳增值税款的地点。 固定业户应在机构所在地申报纳税。总机构和分支机构不在同一县市的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，也可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。 固定业户到外地销售货物，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。否则，应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。 非固定业户应在销售地申报纳税。 进口货物，应当由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。

（三）增值税专用发票的管理 增值税专用发票既是商业凭证； 同时又是兼记销货方销项税额和购货方进项税额进行税款抵扣的凭证。 只限于增值税一般纳税人领购使用。 专用发票基本联次为四联： 第一联为存根联，售货方留存备查； 第二联为发票联，购货方记帐用； 第三联为抵扣联，购货方作抵扣税款凭证； 第四联为记帐联，售货方记帐用。

六、增值税评价 增值税的优点 在流转过程中无重复征税 有较好的收入弹性 有利于本国商品和劳务公平地参与国际竞争 有内在自我控制机制

六、增值税评价 增值税实践中的主要问题 生产型增值税的问题 中范围增值税的问题 增值税收入比例的问题 1996年增值税占工商税收的比重约为48%，占税收总额的43%，增值税与消费税合计占税收总额的52% 2006年增值税、消费税、营业税合计占税收总额的52.9%

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