审 计

第七章 计划审计工作 【学习要求】 ★了解初步业务活动； ★熟悉总体审计策略和具体审计计划； ★掌握审计重要性； ★掌握审计风险。

第七章 计划审计工作 【提示】充分的审计计划有助于CPA关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题，并恰当地组织和管理审计工作，以使审计工作更加有效。很多关键的决策往往在审计计划阶段做出，如可接受的审计风险水平和重要性的确定、项目人员的配置等。

第一节 初步业务活动 初步业务活动主要有三个目的：①确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；②确保不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；③确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。 一、审计业务约定书的定义和作用 二、签订审计业务约定书之前应做的工作 三、审计业务约定书的基本内容

第二节 总体审计策略和具体审计计划 审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。 一、总体审计策略 在制定总体审计策略时，注册会计师应当考虑以下主要事项，同时这些事项也会影响具体审计计划。 （1）审计范围。 （2）报告目标、时间安排及所需沟通。

第二节 总体审计策略和具体审计计划 （3）审计方向。 【例7-1】 见教材第183页至第188页。 二、具体审计计划 第二节 总体审计策略和具体审计计划 （3）审计方向。 【例7-1】 见教材第183页至第188页。 二、具体审计计划 具体审计计划的内容应当包括： （一）风险评估程序 风险评估程序是指为了解被审计单位及其环境而实施的程序，包括：①了解被审计单位及其环境；②了解内部控制。

第二节 总体审计策略和具体审计计划 （二）计划实施的进一步审计程序 针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师应计划实施进一步审计程序。 第二节 总体审计策略和具体审计计划 （二）计划实施的进一步审计程序 针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师应计划实施进一步审计程序。 进一步审计程序的总体方案主要是指注册会计师针对各类交易、账户余额和列报决定采用的总体方案，包括实质性方案或综合性方案。实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。

第二节 总体审计策略和具体审计计划 【举例】注册会计师在审计某工艺美术厂时观察发现，某种工艺品露天存放在工厂的操场上，于是推断该存货的“存在”认定可能有重大错报风险（以上为“风险评估程序”）。计划实施的进一步审计程序有： ☆检查工厂的门卫制度是否健全并得到有效实施，是否有连续的巡逻制度（计划实施的控制测试）； ☆根据控制测试的情况，计划对该种工艺品实施监盘及实施的时间、范围（计划的实质性程序）。

第二节 总体审计策略和具体审计计划 （三）计划实施的其他审计程序 第二节 总体审计策略和具体审计计划 （三）计划实施的其他审计程序 具体审计计划应当包括根据中国注册会计师审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序。计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计准则的要求注册会计师应当执行的既定程序。 三、总体审计策略与具体审计计划的关系P190-191

第三节 审计重要性 ★审计重要性与会计核算的重要性原则没有本质区别，只是定义的角度不同。重要性的运用贯穿于整个审计过程。 第三节 审计重要性 【提示】本节内容要精读！ ★审计重要性与会计核算的重要性原则没有本质区别，只是定义的角度不同。重要性的运用贯穿于整个审计过程。

第三节 审计重要性 一、重要性的含义：教材P191 第三节 审计重要性 一、重要性的含义：教材P191 重要性概念是指财务信息对财务报表使用者的影响程度。在审计中，对重要性概念常常表述为财务报表中错报或漏报的程度，如果财务报表中存在的错报或漏报能够使财务信息使用者改变其原来的决策，则这种错报或漏报是重要的，反之，则不重要。 为了更清楚地理解重要性的概念，需要注意以下几点：

第三节 审计重要性 （1）重要性概念中的错报包含漏报。 第三节 审计重要性 （1）重要性概念中的错报包含漏报。 （2）重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。所谓数量方面，是指错报的金额大小，性质方面则是指错报的性质。 （3）重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。 （4）重要性的确定离不开具体环境。 （5）对重要性的评估需要运用职业判断。

第三节 审计重要性 需要注意的是，如果仅从数量角度考虑，重要性水平只是一个门槛或临界点。在该门槛或临界点之上的错报就是重要的；反之，该错报则不重要。 【提示1】重要性水平（重要性的数量方面）：重要性水平是改变会计信息用户判断或决策的错报或漏报的临界金额，即会计报表中的错报或漏报能否影响会计报表使用者的判断或决策的“临界点”，超过该“临界点”，就会影

第三节 审计重要性 响使用者的判断和决策，此时的错报或漏报就视为是“重要”的，否则就不重要。见下图： 错报漏报汇总数（重要） 重要性水平 第三节 审计重要性 响使用者的判断和决策，此时的错报或漏报就视为是“重要”的，否则就不重要。见下图： 错报漏报汇总数（重要） 重要性水平 错报漏报汇总数（不重要）

第三节 审计重要性 【提示2】重要性水平表明了财务报告预期使用者对财务信息准确性的要求。 第三节 审计重要性 【提示2】重要性水平表明了财务报告预期使用者对财务信息准确性的要求。 【问题思考1】某投资者期望某上市公司的每股收益为2元∕股，该公司真实的每股收益是1.5元∕股。假设该投资者是否投资于该公司的主要决策依据是每股收益指标。请问：就每股收益这则信息，该投资者的重要性水平是多少？

第三节 审计重要性 二、重要性与审计风险之间的关系 第三节 审计重要性 二、重要性与审计风险之间的关系 重要性水平表明了财务报表使用者对财务信息准确性的要求，注册会计师确定的重要性水平越低，则说明财务报表使用者对财务信息的要求越准确。注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间的关系，保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平。 （一）重要性与审计风险之间成反向关系 重要性水平越低，审计风险越高；反之，重要性水平越高，审计风险越低。

第三节 审计重要性 也就是说，重要性水平越低，注册会计师越需要执行更详细的审计程序，以获取更多的审计证据。只有这样才能保证财务报表中错报和漏报未被审计出的风险保持在可接受的水平。 特别注意：重要性水平不同于重要的审计项目，审计项目越重要，所需收集的审计证据越多。

第三节 审计重要性 （二）应有的职业谨慎与重要性水平的合理确定 第三节 审计重要性 （二）应有的职业谨慎与重要性水平的合理确定 重要性水平确定过低，只能是浪费时间和人力，影响审计效率；重要性水平确定过高，必然会增加注册会计师的审计风险，影响审计效果。 值得注意的是，注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性水平，降低审计风险；因为重要性是依据重要性概念中所述的判断标准确定的，而不是由主观期望的审计风险水平决定。

第三节 审计重要性 三、确定计划的重要性水平时应考虑的因素 在确定计划的重要性水平时，应当考虑以下主要因素： （1）以往的审计经验。 第三节 审计重要性 三、确定计划的重要性水平时应考虑的因素 在确定计划的重要性水平时，应当考虑以下主要因素： （1）以往的审计经验。 （2）对被审计单位及其环境的了解。 （3）审计的目标，包括特定报告要求。 （4）财务报表各项目的性质及其相互关系。 （5）财务报表项目的金额及其波动幅度。

第三节 审计重要性 四、从数量和性质两方面考虑重要性 第三节 审计重要性 四、从数量和性质两方面考虑重要性 注册会计师在运用重要性原则时，应当考虑错报或漏报的金额和性质，即从数量和性质两方面考虑重要性。 （一）从数量方面考虑重要性 重要性水平是一个经验值，注册会计师只能通过职业判断确定重要性水平。在审计过程中，注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平。

重要性水平＝选择的恰当基准值×合理的百分比 第三节 审计重要性 1.财务报表层次的重要性水平 注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表层次的重要性水平，其主要步骤有： （1）选择恰当的判断基础，即基准。 重要性水平＝选择的恰当基准值×合理的百分比 可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准，如总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。

第三节 审计重要性 （2）确定合理的百分比。在确定恰当的基准后，注册会计师通常运用职业判断合理选择一个百分比，据以确定重要性水平。现有的参考数值有：①对以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的5%，或总收入的0.5%。在适当情况下，也可采用总资产的一定比例，如资产总额的0.5%～1%；②对非盈利组织，费用总额或总收入的0.5%；③对共同基金公司，净资产的0.5%。

第三节 审计重要性 （3）财务报表层次重要性水平的选取。注册会计师如果在同一期间对各财务报表确定的重要性水平不同，则应当取其最低者作为财务报表层次的重要性水平（即重要性水平的选取应坚持谨慎性原则）。 【例7-2】见教材P198-199页。

第三节 审计重要性 2.各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平 第三节 审计重要性 2.各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平 由于财务报表提供的信息由各类交易、账户余额、列报认定层次的信息汇集加工而成，注册会计师只有通过对各类交易、账户余额、列报认定层次实施审计，才能得出财务报表是否公允反映的结论。因此，注册会计师还应当考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性。

第三节 审计重要性 各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”。 第三节 审计重要性 各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”。 在审计实务中，交易或账户层次重要性水平的确定方法有以下两种。 （1）分配的方法。 【例7-3】见教材P200-201页。 （2）不分配的方法。P201

第三节 审计重要性 【提示1】财务报表层次的重要性，来源于：账户或交易层次累计起来的错报或漏报；重分类错误。财务报表层次的重要性用于判断审计意见的类型。 【提示2】账户或交易层次的重要性，是分散在账户、凭证中的错报或漏报。账户或交易层次的重要性用于控制审计取证过程中允许出现的错报或漏报的界限。

第三节 审计重要性 （二）从性质方面考虑重要性 第三节 审计重要性 （二）从性质方面考虑重要性 金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。注册会计师在判断错报的性质是否重要时应该考虑的具体情况包括： 主要列举了11个方面（见教材P202） 值得注意的是，以上这些因素只是举例，不可能包括所有情况，也并非所有财务报表审计都会出现上述全部因素。注册会计师不能以存在这些因素为由而必然认为错报是重大的。这些因素仅供注册会计师参考。

第三节 审计重要性 五、对计划阶段确定的重要性水平的调整 第三节 审计重要性 五、对计划阶段确定的重要性水平的调整 在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。

第三节 审计重要性 六、评价错报的影响 注册会计师在评价审计结果时，应当汇总已发现但尚未调整的错报或漏报，以考虑其金额与性质是否对财务报表产生重大影响。 （一）尚未更正错报的汇总数 尚未更正错报的汇总数包括己经识别的具体错报和推断误差两大类。 1．已经识别的具体错报

第三节 审计重要性 已经识别的具体错报是指注册会计师在审计过程中发现的，能够准确计量的错报，包括下列两种： （1）对事实的错报。 第三节 审计重要性 已经识别的具体错报是指注册会计师在审计过程中发现的，能够准确计量的错报，包括下列两种： （1）对事实的错报。 （2）涉及主观决策的错报。 2．推断误差 也称“可能误差”，是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。推断误差通常包括：

第三节 审计重要性 （1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。 （2）通过实质性分析程序推断出的估计错报。 第三节 审计重要性 （1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。 （2）通过实质性分析程序推断出的估计错报。 （二）评价尚未更正错报的汇总数的影响 尚未更正错报与财务报表层次重要性水平相比，可能出现以下两种情况： （1）尚未更正错报的汇总数低于重要性水平（并且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平，下同）。

第三节 审计重要性 如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。 第三节 审计重要性 如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。 （2）尚未更正错报的汇总数超过或接近重要性水平。如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。

第三节 审计重要性 如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。 如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。

第三节 审计重要性 在评价审计程序结果时，注册会计师确定的重要性和审计风险，可能与计划审计工作时评估的重要性和审计风险存在差异，此时注册会计师应当考虑实施的审计程序是否充分。 【例7-4】见教材P206-208页。

第三节 审计重要性 （三）调整分录与重分类分录的编制 第三节 审计重要性 （三）调整分录与重分类分录的编制 注册会计师实施审计程序后，对在审计中发现的被审计单位的会计处理方法与有关会计准则、会计制度的不一致，即审计差异内容，审计人员应根据审计重要性原则予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进行调整，使经审计的财务报表所载信息能够真实反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算误差和重分类误差。

第三节 审计重要性 1．核算误差的更正 核算误差是因被审计单位对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的误差。在审计工作底稿中，注册会计师通常都要为核算误差编制更正分录，这种分录叫调整分录。审计的调整分录与会计的更正分录是有区别的，注册会计师为了提高审计效率，往往注重调整的结果，而不是把更多的注意力集中在调整的过程上。 【例7-5】见教材P208-210页。

第三节 审计重要性 2．重分类误差的更正 重分类误差是因被审计单位未按有关会计准则、会计制度规定编制财务报表而引起的误差，例如，企业在应付账款项目中反映的预付账款、在应收账款项目中反映的预收账款、在长期借款账户中存在的一年内到期的长期负债等。重分类误差在审计工作底稿中通常也都是以会计分录的形式反映的，这种分录叫重分类分录。 【例7-6】见教材P210-211页。

审计重要性小结 小结：审计重要性是审计的一个重要概念，重要性的判断贯穿于整个审计过程。审计重要性水平的确定要体现财务信息用户对财务信息的质量要求和审计风险的高低。

第四节 审计风险 审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。可接受的审计风险的确定，需要考虑会计师事务所对审计风险的态度、审计失败对会计师事务所可能造成的损失的大小因素。 一、重大错报风险 重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。

第四节 审计风险 （一）两个层次的重大错报风险 第四节 审计风险 （一）两个层次的重大错报风险 ★财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，它可能影响多项认定。此类风险通常与控制环境有关，如管理层缺乏诚信、治理层形同虚设而不能对管理层进行有效监督等；但也可能与其他因素有关，如经济萧条、企业所处行业处于衰退期。 ★认定层次的重大错报风险，即各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险 。

第四节 审计风险 （二）固有风险和控制风险 认定层次的重大错报风险又可进一步细分为固有风险和控制风险。 第四节 审计风险 （二）固有风险和控制风险 认定层次的重大错报风险又可进一步细分为固有风险和控制风险。 ★固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报风险的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。 ★控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被单位的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。

第四节 审计风险 需要特别说明的是，由于固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，有时无法单独进行评估，审计准则通常不再单独提到固有风险和控制风险，而只是将这两者合并称为“重大错报风险”。但这并不意味着，注册会计师不可以单独对固有风险和控制风险进行评估。相反，注册会计师既可以单独对两者单独进行评估，也可以对两者进行合并评估。具体采用的评估方法取决于会计师事务所偏好的审计技术和方法及实务上的考虑。

第四节 审计风险 二、检查风险 检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。 由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和列报进行检查，以及其他原因，检查风险不可能降低为零。其他原因包括注册会计师可能选择了不恰当的审计程序、审计程序执行不当，或者错误理解了审计结论。

第四节 审计风险 三、可接受的检查风险与重大错报风险的反向关系 第四节 审计风险 三、可接受的检查风险与重大错报风险的反向关系 在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。检查风险与重大错报风险的反向关系用数学模型表示如下： 审计风险=重大错报风险×检查风险

第四节 审计风险 审计风险模型也可以用下列公式表示： 审计风险=固有风险×控制风险×检查风险 第四节 审计风险 审计风险模型也可以用下列公式表示： 审计风险=固有风险×控制风险×检查风险 根据上述公式，在总体审计风险既定的情况下，即审计风险处在一个注册会计师、审计委托人及相关信息用户都能接受的水平时，检查风险的可接受水平可计算如下：

第七章 总 结 介绍了总体审计策略与具体审计计划，以及在制定审计计划时必须考虑的关键因素：审计重要性与审计风险。

第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●单选题1】在对财务报表进行分析后，确定资产负债表的重要性水平为150万元，利润表的重要性水平为120万元，则CPA应确定的财务报表层次重要性水平为（ ）。 A.150万元； B.135万元； C.120万元； D.160万元。

第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●单选题2】在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次的重大错报风险评估结果（ ）。 第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●单选题2】在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次的重大错报风险评估结果（ ）。 A.成正向关系； B.没有必然联系； C.不确定关系； D.成反向关系。

第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●单选题3】进一步审计程序的范围与确定的重要性水平呈（ ）。 A.反比； B.正比； 第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●单选题3】进一步审计程序的范围与确定的重要性水平呈（ ）。 A.反比； B.正比； C.不确定； D.无关系。 【课堂测验●单选题4】重要性与审计风险之间存在（ ）。 A.反向关系； B.正向关系； C.没有关系； D.视环境而定。

第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●单选题5】在下列各项中，降低审计风险的方法正确的是（ ）。 A.低估被审计单位重大错报风险的水平； 第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●单选题5】在下列各项中，降低审计风险的方法正确的是（ ）。 A.低估被审计单位重大错报风险的水平； B.扩大抽样规模，增加审计证据的数量；C.高估注册会计师的审计经验； D.提高重要性水平。

第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●多选题1】尚未更正错报的汇总数包括（ ）。 A.对事实的错报； B.涉及主观决策的错报； 第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●多选题1】尚未更正错报的汇总数包括（ ）。 A.对事实的错报； B.涉及主观决策的错报； C.通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报； D.通过实质性分析程序推断出的估计错报。

第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●多选题2】对于收益不稳定的被审计单位或非盈利组织来说，作为判断重要性水平的基准不宜选择（ ）。 第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●多选题2】对于收益不稳定的被审计单位或非盈利组织来说，作为判断重要性水平的基准不宜选择（ ）。 A.费用总额； B.总收入； C.税前利润； D.税后净利润。

第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●多选题3】检查风险取决于（ ）。 A.被审计单位的控制活动； B.管理层的可信赖程度； 第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●多选题3】检查风险取决于（ ）。 A.被审计单位的控制活动； B.管理层的可信赖程度； C.审计程序设计的合理性； D.审计程序执行的有效性。

第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●多选题4】关于重要性的下列说法，正确的有（ ）。 A.重要性概念是从财务报告使用者的角度来考虑的； 第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●多选题4】关于重要性的下列说法，正确的有（ ）。 A.重要性概念是从财务报告使用者的角度来考虑的； B.重要性概念可以从注册会计师的角度考虑； C.不同环境下对重要性的判断可能是不同的； D.重要性是注册会计师运用专业判断得出的。

第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●多选题5】在下列各项中，需要运用重要性原则的情形有（ ）。 A.计划审计工作时； 第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●多选题5】在下列各项中，需要运用重要性原则的情形有（ ）。 A.计划审计工作时； B.进行实质性测试时； C.对应收账款实施函证时； D.对存货进行监督盘点时。

第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●多选题6】下列情形中，注册会计师应当考虑追加或扩大审计程序的有（ ）。 第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●多选题6】下列情形中，注册会计师应当考虑追加或扩大审计程序的有（ ）。 A.评估结果时的重要性水平低于初步评估的重要性水平； B.尚未更正错报略高于重要性水平； C.尚未更正错报略低于重要性水平； D.评估结果时的重要性水平高于初步评估的重要性水平。

第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●判断题】 第七章 重点内容强化训练 【课堂测验●判断题】 （1）在审计过程中，被审计单位的财务报表中，尚未更正错报的汇总数低于重要性水平，则该财务报表不能接受。（ ） （2）注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断。若评估的重大错报风险比较低，注册会计师可以不用针对被审计单位所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。（ ）

第八章 风险评估 【学习要求】 ★熟悉对风险评估的总体要求、风险评估程序和信息来源； ★熟悉对被审计单位及其环境的了解； ★掌握对被审计单位内部控制的了解； ★掌握重大错报风险的评估。

第一节 风险评估概述 一、对风险评估的总体要求 第一节 风险评估概述 一、对风险评估的总体要求 注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。了解被审计单位及其环境是必要程序。

第一节 风险评估概述 二、风险评估程序和信息来源 第一节 风险评估概述 二、风险评估程序和信息来源 注册会计师了解被审计单位及其环境，目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险。为了解被审计单位及其环境而实施的程序称为“风险评估程序” ，主要有： （一）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员 （1）询问管理层和财务负责人。 （2）询问被审计单位内部的其他人士。

第一节 风险评估概述 （二）实施分析程序 （三）观察和检查 （1）观察被审计单位的生产经营活动。 （2）检查文件、记录和内部控制手册。 第一节 风险评估概述 （二）实施分析程序 （三）观察和检查 （1）观察被审计单位的生产经营活动。 （2）检查文件、记录和内部控制手册。 （3）阅读由管理层和治理层编制的报告。 （4）实地察看被审计单位的生产经营场所和设备。 （5）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。

第一节 风险评估概述 三、信息来源的其他审计程序 第一节 风险评估概述 三、信息来源的其他审计程序 除了采用上述程序从被审计单位内部获取信息以外，如果根据职业判断认为从被审计单位外部获取的信息有助于识别重大错报风险，注册会计师应当实施其他审计程序以获取这些信息。

第二节 了解被审计单位及其环境 一、行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素 第二节 了解被审计单位及其环境 一、行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素 注册会计师对行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素了解的范围和程度会因被审计单位所处行业、规模以及其他因素（如在市场中的地位）的不同而不同，但了解的内容主要包括以下几个方面。 （一）行业状况 主要包括:

第二节 了解被审计单位及其环境 （1）所处行业的市场供求与竞争。 （2）生产经营的季节性和周期性。 （3）产品生产技术的变化。 第二节 了解被审计单位及其环境 （1）所处行业的市场供求与竞争。 （2）生产经营的季节性和周期性。 （3）产品生产技术的变化。 （4）能源供应与成本。 （5）行业的关键指标与统计数据。 （二）法律环境及监管环境 主要包括： ①适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例；②国家对某一行业的企业是

第二节 了解被审计单位及其环境 否有特殊的监管要求（如对银行、保险等行业的特殊监管要求）；③是否存在新出台的法律法规（如新出台的有关产品责任、劳动安全或环境保护的法律法规等），对被审计单位有何影响；④国家货币、财政、税收和贸易等方面政策的变化是否会对被审计单位的经营活动产生影响；⑤与被审计单位相关的税务法规是否发生变化。

第二节 了解被审计单位及其环境 （三）其他外部因素 第二节 了解被审计单位及其环境 （三）其他外部因素 具体而言，可能需要了解以下情况：①当前的宏观经济状况以及未来的发展趋势如何？②目前国内或本地区的经济状况（如增长率、通货膨胀、失业率、利率等）怎样影响被审计单位的经营活动？③被审计单位的经营活动是否受到外币汇率波动或全球市场力量的影响？ 【例8-1】 见教材P225-226页。

第二节 了解被审计单位及其环境 二、被审计单位的性质 被审计单位的性质由以下几个因素决定： （1）所有权结构。 （2）治理结构。 第二节 了解被审计单位及其环境 二、被审计单位的性质 被审计单位的性质由以下几个因素决定： （1）所有权结构。 （2）治理结构。 （3）组织结构。 （4）经营活动。 （5）投资活动。 （6）筹资活动。

第二节 了解被审计单位及其环境 三、被审计单位对会计政策的选择和运用 在选择和运用会计政策时，应当考虑以下几个方面： 第二节 了解被审计单位及其环境 三、被审计单位对会计政策的选择和运用 在选择和运用会计政策时，应当考虑以下几个方面： （1）重要项目的会计政策和行业惯例。 （2）重大和异常交易的会计处理方法。 （3）在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响。 （4）会计政策的变更。 （5）与会计政策运用相关的其他情况。

第二节 了解被审计单位及其环境 四、被审计单位财务业绩的衡量和评价 第二节 了解被审计单位及其环境 四、被审计单位财务业绩的衡量和评价 （1）了解的主要方面。在了解被审计单位财务业绩衡量和评价情况时，应当关注下列信息：①关键业绩指标；②业绩趋势；③预测、预算和差异分析；④管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；⑤分部信息与不同层次部门的业绩报告；⑥与竞争对手的业绩比较；⑦外部机构提出的报告。 （2）关注内部财务业绩衡量的结果。

第二节 了解被审计单位及其环境 （3）考虑财务业绩衡量指标的可靠性。 五、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险 第二节 了解被审计单位及其环境 （3）考虑财务业绩衡量指标的可靠性。 五、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险 目标是企业经营活动的指针。企业管理层或治理层一般会根据企业经营面临的外部环境和内部各种因素，制定合理可行的经营目标。战略是企业管理层为实现经营目标采用的总体层面的策略和方法。为了实现某一既定的经营目标，企业可能有多个可行战略。

第二节 了解被审计单位及其环境 随着外部环境的变化，企业应对目标和战略作出相应的调整。经营风险则源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略。 【例8-2】见教材P231-233页。

第三节 了解被审计单位的内部控制 内部控制是一个古老而又充满活力的话题，它源于管理“授权”。 一、内部控制概述 （一）内部控制的含义 第三节 了解被审计单位的内部控制 内部控制是一个古老而又充满活力的话题，它源于管理“授权”。 一、内部控制概述 （一）内部控制的含义 就被审计单位而言，其内部控制是为了合理保证单位财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计与执行的政策及程序。可以从以下几方面理解内部控制： （1）内部控制的目标是合理保证。

第三节 了解被审计单位的内部控制 （2）设计和实施内部控制的责任主体是治理层、管理层和其他人员，组织中的每一个人都对内部控制负有责任。 第三节 了解被审计单位的内部控制 （2）设计和实施内部控制的责任主体是治理层、管理层和其他人员，组织中的每一个人都对内部控制负有责任。 （3）实现内部控制目标的手段是设计和执行控制政策和程序。 （二）内部控制的人工和自动化成分 传统的内部控制系统以人工控制为主，随着计算机信息技术在管理领域的广泛应用，内部控制系统的自动化成分已相当普遍。

第三节 了解被审计单位的内部控制 1.考虑内部控制的人工和自动化特征及其影响 第三节 了解被审计单位的内部控制 1.考虑内部控制的人工和自动化特征及其影响 内部控制采用人工系统还是自动化系统，将影响交易生成、记录、处理和报告的方式。在以人工为主的系统中，内部控制一般包括批准和复核业务活动，编制调节表并对调节项目进行跟踪。当采用信息技术系统生成、记录、处理和报告交易时，交易的记录形式（如订购单、发票、装运单及相关的会计记录）可能是电子文档而不是纸质文件。

第三节 了解被审计单位的内部控制 2.信息技术（自动化控制）的适用范围及相关内部控制风险 第三节 了解被审计单位的内部控制 2.信息技术（自动化控制）的适用范围及相关内部控制风险 信息技术（自动控制）通常在下列方面提高被审计单位内部控制的效率和效果：①在处理大量的交易或数据时，一贯运用事先确定的业务规则，并进行复杂运算；②提高信息的及时性、可获得性及准确性；③有助于对信息的深入分析；④加强对被审计单位政策和程序执行情况的监督；⑤降低控制被规避的风险；⑥通过对操作系统、应用程序系统和数据库系统实施安全控制，提高不相容职务分离的有效性。

第三节 了解被审计单位的内部控制 信息技术（自动化控制）也可能对内部控制产生特定风险，例如：①系统或程序未能正确处理数据，或处理了不正确的数据，或两种情况同时并存；②在未得到授权情况下访问数据，可能导致数据的毁损或对数据不恰当的修改，包括记录未经授权或不存在的交易，或不正确地记录了交易；③信息技术人员可能获得超越其履行职责以外的数据访问权限，破坏了系统应有的职责分工；④未经授权改变主文档的数据；⑤未经授权改变系统或程序；⑥未能对系统或程序作出必要的修改；⑦不恰当的人为干预；⑧数据丢失的风险或不能访问所需要的数据。

第三节 了解被审计单位的内部控制 3.人工控制的适用范围及相关内部控制风险 第三节 了解被审计单位的内部控制 3.人工控制的适用范围及相关内部控制风险 内部控制的人工成分在处理下列需要主观判断或酌情处理的情形时可能更为适当：①存在大额、异常或偶发的交易；②存在难以定义、防范或预见的错误；③为应对情况的变化，需要对现有的自动化控制进行调整；④监督自动化控制的有效性。

第三节 了解被审计单位的内部控制 但是，由于人工控制由人执行，受人为因素的影响，也产生了特定风险：①人工控制可能更容易被规避、忽视或凌驾；②人工控制可能不具有一贯性；③人工控制可能更容易产生简单错误或失误。 相对于自动控制，人工控制的可靠性较差。为此，注册会计师应当考虑人工控制在下列情形中可能是不适当的：①存在大量或重复发生的交易；②事先可预见的错误能够通过自动化控制得以防范或发现；③控制活动可得到适当设计和自动化处理。

第三节 了解被审计单位的内部控制 （三）内部控制的局限性 第三节 了解被审计单位的内部控制 （三）内部控制的局限性 内部控制只能为财务报表的公允表达提供合理（但不是绝对的）保证，即不管内部控制是怎样精心设计和加以实施的，它总是包含着某些局限性。内部控制的局限性主要表现在以下几个方面： （1）成本限制。 （2）串通舞弊。 （3）人为错误。

第三节 了解被审计单位的内部控制 （4）管理越权。 （5）修订跟不上变化。 二、从整体层面了解和评估内部控制 第三节 了解被审计单位的内部控制 （4）管理越权。 （5）修订跟不上变化。 二、从整体层面了解和评估内部控制 内部控制由控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动、对控制的监督五个要素组成，这些要素相互联结、相互作用形成被审计单位的内部控制系统。注册会计师有必要从整体层面了解和评估被审计单位内部控制的五要素情况。

第三节 了解被审计单位的内部控制 （一）控制环境 第三节 了解被审计单位的内部控制 （一）控制环境 良好的控制环境是实施有效内部控制的基础。在审计业务承接阶段，注册会计师需要对控制环境作出初步了解和评价。 （1）对诚信和道德价值观念的沟通与落实。 （2）对胜任能力的重视。 （3）治理层的参与程度。 （4）管理层的理念和经营风格。

第三节 了解被审计单位的内部控制 （5）组织结构及职权与责任的分配。 （6）人力资源政策与实务。 （二）被审计单位的风险评估过程 第三节 了解被审计单位的内部控制 （5）组织结构及职权与责任的分配。 （6）人力资源政策与实务。 （二）被审计单位的风险评估过程 风险评估过程的作用是，识别、评估和管理影响被审计单位实现经营目标能力的各种风险。了解被审计单位的风险评估过程和结果有助于注册会计师识别财务报表重大错报的风险。而针对财务报告目标的风险评估过程则包括识别与财务报告相关的经营风险，评估风险的重大性和发生的可能性，以及采取措施管理这些风险。

第三节 了解被审计单位的内部控制 （三）信息系统与沟通 第三节 了解被审计单位的内部控制 （三）信息系统与沟通 与财务报告相关的信息系统通常包括下列职能：①识别与记录所有的有效交易；②及时、详细地描述交易，以便在财务报告中对交易作出恰当分类；③恰当计量交易，以便在财务报告中对交易的金额作出准确记录；④恰当确定交易生成的会计期间；⑤在财务报表中恰当列报交易。 注册会计师应当了解被审计单位内部如何对财务报告的岗位职责，以及与财务报告相关的重大事项进行沟通。

第三节 了解被审计单位的内部控制 （四）控制活动 控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序。包括： 第三节 了解被审计单位的内部控制 （四）控制活动 控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序。包括： （1）授权。注册会计师应当了解与授权有关的控制活动，包括一般授权和特别授权。 （2）业绩评价。 （3）信息处理。 （4）实物控制。 （5）职责分离。

第三节 了解被审计单位的内部控制 （五）对控制的监督 第三节 了解被审计单位的内部控制 （五）对控制的监督 监督是由适当的人员，在适当、及时的基础上，评估控制的设计和运行情况的过程。对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一段时间内运行有效性的过程，该过程包括及时评价控制的设计和运行，以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。

第三节 了解被审计单位的内部控制 【课堂测验●判断题（一）】CPA就财务报告审计中如何了解、测试和评价内部控制提出了以下观点，请代为做出正确的专业判断。 （1）如果不拟信赖内部控制，CPA就无须对内部控制进行了解、测试和评价。（ ） （2）若拟信赖被审计单位的内部控制，

第三节 了解被审计单位的内部控制 CPA需要了解所有的内部控制。（ ） 第三节 了解被审计单位的内部控制 CPA需要了解所有的内部控制。（ ） （3）无论内部控制设计多么合理、运行多么有效，CPA都应对财务报告层次的重要认定和交易、账户余额和列报层次的重要认定实施实质性测试程序。（ ） （4）被审计单位通过对应用软件、数据库、操作系统设置安全控制实现了有效的职责划分，从而使自动化控制得到一贯运

第三节 了解被审计单位的内部控制 行，对这类控制的了解可能实现对控制运行有效性测试的目标。（ ） 第三节 了解被审计单位的内部控制 行，对这类控制的了解可能实现对控制运行有效性测试的目标。（ ） （5）若被审计单位已聘请其他会计师事务所对其内部控制进行专项审核，并获得了“内部控制是有效的”审核结论，CPA可以据此不再实施了解、测试内部控制的程序和减少财务报告审计的实质性审计程序。（ ）

第三节 了解被审计单位的内部控制 三、在业务流程层面了解和评价内部控制 第三节 了解被审计单位的内部控制 三、在业务流程层面了解和评价内部控制 在初步计划审计工作时，注册会计师需要确定在被审计单位财务报表中可能存在重大错报风险的重大账户及其相关认定。为实现此目的，通常采取下列步骤，这些步骤在实务中也可能同时进行。 （一）确定重要业务流程和重要交易类别 在实务中，将被审计单位的整个经营活动划分为几个重要的业务循环，有助于注册会计师更有效地了解和评估重要业务流程及相关控制。

第三节 了解被审计单位的内部控制 ★销售与收款循环的重要交易是销售业务，涉及的重要账户有应收账款、营业收入； 第三节 了解被审计单位的内部控制 【例如】制造企业的重要业务流程有：销售与收款循环、采购与付款循环、存货与仓储循环等；其中： ★销售与收款循环的重要交易是销售业务，涉及的重要账户有应收账款、营业收入； ★采购与付款循环的重要交易是采购业务，涉及的重要账户有应付账款； ★存货与仓储循环的重要交易是生产业务，涉及的重要账户有存货、营业成本等。

第三节 了解被审计单位的内部控制 【又如】商业银行的重要业务流程有：发放贷款循环（重要账户有短期贷款、中长期贷款、利息收入）、吸收存款循环等。 （二）了解重要交易流程，并进行记录 【例如】销售与收款流程涉及的主要业务活动（业务流程）有：接受顾客订单→批准赊销信用→按销售单供货→按销售单装运货物→向顾客开具账单→记录销售→办理和记录现金、银行存款收入→办理和记录销售退回、销售折扣与折让→注销坏账→提取坏账准备

第三节 了解被审计单位的内部控制 （三）确定可能发生错报的环节 第三节 了解被审计单位的内部控制 （三）确定可能发生错报的环节 【例如】如果批准赊销信用失控，就会增加应收账款账面余额“计价和分摊”认定的错报风险。 注意： 表8-1 （ 控制目标表 ）P246 表8-2 （销售交易中的控制目标示例表 ）

第三节 了解被审计单位的内部控制 （四）识别和了解相关控制 第三节 了解被审计单位的内部控制 （四）识别和了解相关控制 【提示1】如果CPA不打算信赖控制，则没有必要进一步了解在业务流程层面的控制（但在此之前的控制了解是必须的）； 【提示2】如果CPA认为仅通过实质性程序无法将认定层次的检查风险降至可接受水平，或者针对特别风险，CPA应当了解和评估相关的控制活动。 1．控制的类型 通常将业务流程中的控制划分为预防性控制

第三节 了解被审计单位的内部控制 和检查性控制。 （1）预防性控制。预防性控制通常用于正常业务流程的每一项交易中，以防止错报的发生。 第三节 了解被审计单位的内部控制 和检查性控制。 （1）预防性控制。预防性控制通常用于正常业务流程的每一项交易中，以防止错报的发生。 注意：表8-3 （ 预防性控制示例表 ） （2）检查性控制。建立检查性控制的目的是发现流程中可能发生的错报（尽管有预防性控制还是会发生的错报）。 注意：表8-4 （检查性控制示例表 ） 2．识别和了解相关控制

第三节 了解被审计单位的内部控制 3．记录相关控制 （五）在业务流程层面了解和评价内部控制的其他工作 第三节 了解被审计单位的内部控制 3．记录相关控制 （五）在业务流程层面了解和评价内部控制的其他工作 在业务流程层面了解和评价内部控制除了完成以上四个步骤的工作外，注册会计师通常还要完成下列工作： （1）每年执行穿行测试。 （2）初步评价和风险评估。 （3）对财务报告流程的了解。

第三节 了解被审计单位的内部控制 【课堂测验●多选题（一）】CPA在了解被审计单位的内部控制时，正在考虑下列事项，请代为做出正确的专业判断。 第三节 了解被审计单位的内部控制 【课堂测验●多选题（一）】CPA在了解被审计单位的内部控制时，正在考虑下列事项，请代为做出正确的专业判断。 （1）CPA对某航空公司进行审计时，以下控制活动需要了解的有（ ）。 A.所属航空油库的油料收发制度； B.业务招待费的控制制度； C.维护航班时间表的自动控制系统； D.内部审计制度。

第三节 了解被审计单位的内部控制 （2）获取有关控制设计和执行的审计证据，可以实施下列风险评估程序（ ）。 A.询问被审计单位的人员； 第三节 了解被审计单位的内部控制 （2）获取有关控制设计和执行的审计证据，可以实施下列风险评估程序（ ）。 A.询问被审计单位的人员； B.观察特定控制的运用； C.检查文件和报告； D.追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。

第三节 了解被审计单位的内部控制 （3）CPA考虑人工控制在下列情形中可能是不适当的（ ）。 A.存在大额、异常或偶发的交易； 第三节 了解被审计单位的内部控制 （3）CPA考虑人工控制在下列情形中可能是不适当的（ ）。 A.存在大额、异常或偶发的交易； B.存在大量或重复发生的交易； C.事先可预见的错误能够通过自动化控制得以防范或发现； D.控制活动可得到适当设计和自动化处理。

第三节 了解被审计单位的内部控制 【课堂测验●多选题（二）】CPA在业务流程层面了解内部控制时，正在考虑下列事项， 请代为做出正确的专业判断。 （1）CPA通过下列方法获取对重要交易流程的了解（ ）。 A.检查被审计单位的手册和其他书面指引； B.询问被审计单位的适当人员； C.观察所运用的处理方法和程序； D.穿行测试。

第三节 了解被审计单位的内部控制 （2）CPA计划对业务流程层面的有关控制进行进一步的了解和评价，在针对业务流程中容易发生错报的环节应当确定（ ） A.是否实施了穿行测试； B.被审计单位是否建立了有效的控制，以防止或发现并纠正这些错报； C.被审计单位是否遗漏了必要的控制； D.是否识别了可以最有效测试的控制。

第三节 了解被审计单位的内部控制 （3）CPA正在从以下控制活动中识别出预防性控制（ ）。 A.生成收货报告的计算机程序，同时更新采购档案； 第三节 了解被审计单位的内部控制 （3）CPA正在从以下控制活动中识别出预防性控制（ ）。 A.生成收货报告的计算机程序，同时更新采购档案； B.在更新采购档案之前必须先有收货报告； C.销货发票上的价格根据价格清单上的信息确定； D.由独立的人员对销售发票的编制作内部核查。

第三节 了解被审计单位的内部控制 （4）CPA对重要业务流程作出了记录，则判断该记录是否充分的条件有（ ）。 第三节 了解被审计单位的内部控制 （4）CPA对重要业务流程作出了记录，则判断该记录是否充分的条件有（ ）。 A.该记录建立在足够的了解基础上； B.该记录识别了所有重要交易类别； C.该记录指出在业务处理流程中“在什么环节可能出错”，即在什么环节需要控制； D.该记录描述了针对“在什么环节可能出错”建立的预防性控制与检查性控制，而且指出这些控制由谁执行以及如何执行。

第四节 评估重大错报风险 了解被审计单位及其环境和内部控制制度的目的之一是为评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险提供充分的证据。在评估重大错报风险的过程中，需要注意特别风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险的识别。

第四节 评估重大错报风险 一、财务报表层次和认定层次重大错报风险的识别与评估 第四节 评估重大错报风险 一、财务报表层次和认定层次重大错报风险的识别与评估 注册会计师应当识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。 （一）识别和评估重大错报风险的审计程序 在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序。 （1）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报。

第四节 评估重大错报风险 （2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。 （3）考虑识别的风险是否重大。 第四节 评估重大错报风险 （2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。 （3）考虑识别的风险是否重大。 （4）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。 注册会计师应当根据风险评估的结果，确定实施进一步审计程序的性质、时间和范围。

第四节 评估重大错报风险 （二）可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况 第四节 评估重大错报风险 （二）可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况 注册会计师应当关注下列事项和情况可能表明被审计单位存在重大错报风险： （1）在经济不稳定的国家或地区开展业务； （2）在高度波动的市场开展业务； （3）在严厉、复杂的监管环境中开展业务； （4）持续经营和资产流动性出现问题，包括重要客户流失等；

第四节 评估重大错报风险 （5）融资能力受到限制； （6）行业环境发生变化； （7）供应链发生变化； 第四节 评估重大错报风险 （5）融资能力受到限制； （6）行业环境发生变化； （7）供应链发生变化； （8）开发新产品或提供新服务，或进入新的业务领域； （9）开辟新的经营场所； （10）发生重大收购、重组或其他非经常性事项； （11）拟出售分支机构或业务分部；

第四节 评估重大错报风险 （12）复杂的联营或合资； （13）运用表外融资、特殊目的实体以及其他复杂的融资协议； （14）重大的关联方交易； 第四节 评估重大错报风险 （12）复杂的联营或合资； （13）运用表外融资、特殊目的实体以及其他复杂的融资协议； （14）重大的关联方交易； （15）缺乏具备胜任能力的会计人员； （16）关键人员变动； （17）内部控制薄弱； （18）信息技术战略与经营战略不协调；

第四节 评估重大错报风险 （19）信息技术环境发生变化； （20）安装新的与财务报告有关的重大信息技术系统； 第四节 评估重大错报风险 （19）信息技术环境发生变化； （20）安装新的与财务报告有关的重大信息技术系统； （21）经营活动或财务报告受到监管机构的调查； （22）以往存在重大错报或本期期末出现重大会计调整； （23）发生重大的非常规交易； （24）按照管理层特定意图记录的交易；

第四节 评估重大错报风险 （25）应用新颁布的会计准则或相关会计制度； （26）会计计量过程复杂； 第四节 评估重大错报风险 （25）应用新颁布的会计准则或相关会计制度； （26）会计计量过程复杂； （27）事项或交易在计量时存在重大不确定性； （28）存在未决诉讼和或有负债。

第四节 评估重大错报风险 （三）两个层次的重大错报风险 第四节 评估重大错报风险 （三）两个层次的重大错报风险 在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。 1.控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响 财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。

第四节 评估重大错报风险 薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额、列报，注册会计师应当采取总体应对措施。 2.控制对评估认定层次重大错报风险的影响 在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与特定认定相联系。以下是常见的控制活动与相关认定层次重大错报风险（由控制风险造成的重大错报风险）之间的关系。

第四节 评估重大错报风险 （1）交易授权控制。经济业务和经济活动的适当授权，主要目的在于保证交易是在管理当局的授权范围内授权才产生的。 第四节 评估重大错报风险 （1）交易授权控制。经济业务和经济活动的适当授权，主要目的在于保证交易是在管理当局的授权范围内授权才产生的。 交易授权程序通常对交易和事项的“发生”认定，以及某些账户的“计价和分摊”认定的控制风险有直接影响。

第四节 评估重大错报风险 （2）职责划分控制。这一类控制程序是指对某交易涉及的各项职责进行合理划分，使每一个人的工作能自动地检查另一个人或更多人的工作。职责划分（不相容职务分离）的主要目的是为了预防和及时发现在执行所分配的职责时所产生的错误或舞弊行为。 职责划分会影响三种认定的控制风险：①“存在”或“发生”认定；②“完整性”认定； ③“计价和分摊”认定。

第四节 评估重大错报风险 （3）凭证与记录控制。凭证是证明交易发生和交易的价格、性质及条件的证据。常见的凭证有发票、支票、合同和工时记录等。凭证经过签名或者盖章，还可以作为交易执行和记录职责的依据。 凭证与记录的控制程序会影响三种认定的控制风险，即： ①“存在”或“发生”认定；②“完整性”认定； ③“计价和分摊”认定。

第四节 评估重大错报风险 （4）资产接触与记录使用控制。资产接触与记录使用主要是指限制接近资产和接近重要记录，以保证资产和记录的安全。 第四节 评估重大错报风险 （4）资产接触与记录使用控制。资产接触与记录使用主要是指限制接近资产和接近重要记录，以保证资产和记录的安全。 资产接触与记录使用的控制程序，同降低“存在”、“发生”、“完整性”、“计价和分摊”认定的控制风险相关。

第四节 评估重大错报风险 （5）独立稽核。独立稽核是指验证由另一个人或部门执行的工作和验证所记录金额估价的正确性。独立稽核同很多认定的控制风险相关，比如：①人工计算稽核发票、工资计算表、产品成本计算单及存货汇总表的正确性，同“计价和分摊”认定相关。②比较现有资产和有关记录，如银行存款余额调节表、零用现金盘点表及实物存货记录等，同“存在”、“完整性”、“计价和分摊”认定相关。③管理当局复核汇总账户余额详细情况的报告，如应收账款账龄分析表、折旧计算表、制造费用分配表等，同“计价和分摊”认定相关。

第四节 评估重大错报风险 注意：表8-5 （评估认定层次的重大错报风险汇总表 ） 第四节 评估重大错报风险 注意：表8-5 （评估认定层次的重大错报风险汇总表 ） 从前文的阐述可知，注册会计师识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额和列报认定层次的重大错报风险的流程如图8-1所示。

图8-1 评估重大错报风险流程 确定总体 财务报 应对措施 表层次 评估重大 错报风险 认定层次（各类交易、账户余额、列报） 计划进一步审计 图8-1 评估重大错报风险流程 评估重大 错报风险 财务报 表层次 认定层次（各类交易、账户余额、列报） 确定总体 应对措施 计划进一步审计 程序的总体方案 综合性方案 实质性方案

第四节 评估重大错报风险 （四）考虑财务报表的可审计性 注册会计师在了解被审计单位内部控制后，可能对被审计单位财务报表的可审计性产生怀疑。 第四节 评估重大错报风险 （四）考虑财务报表的可审计性 注册会计师在了解被审计单位内部控制后，可能对被审计单位财务报表的可审计性产生怀疑。 如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：①被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；②对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。

第四节 评估重大错报风险 二、需要特别考虑的重大错报风险 第四节 评估重大错报风险 二、需要特别考虑的重大错报风险 需要特别考虑的重大错报风险简称特别风险，是风险评估的一部分。注册会计师应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险。 （一）确定特别风险时应考虑的事项 （二）非常规交易和判断事项导致的特别风险 （三）考虑与特别风险相关的控制

第四节 评估重大错报风险 三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险 第四节 评估重大错报风险 三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险 作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。 注意：表8-6 （识别的重大错报风险汇总表 ）

第四节 评估重大错报风险 四、对风险评估的修正 第四节 评估重大错报风险 四、对风险评估的修正 注册会计师对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计证据而作出相应的变化。例如，注册会计师对重大错报风险的评估可能基于预期控制运行有效这一判断，即相关控制可以防止或发现并纠正认定层次的重大错报。

第四节 评估重大错报风险 【课堂测验●判断题（二）】CPA就财务报告审计中如何评估重大错报风险提出了以下观点，请代为做出正确的专业判断。 第四节 评估重大错报风险 【课堂测验●判断题（二）】CPA就财务报告审计中如何评估重大错报风险提出了以下观点，请代为做出正确的专业判断。 （1）被审计单位存在复杂的联营或合资，表明长期股权投资账户的相关认定可能存在重大错报风险。（ ） （2）在充分了解被审计单位的内部控制制度后，CPA不应对被审计单位财务报表的可审计性产生怀疑。（ ）

第四节 评估重大错报风险 （3）特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。（ ） 第四节 评估重大错报风险 （3）特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。（ ） （4）仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，相关的交易和事项是不可审计的。（ ） （5）如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评价获取的审计证据相矛盾，CPA应当修改风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。（ ）

第四节 评估重大错报风险 【课堂测验●单选题（二）】CPA在评估重大错报风险时，正在考虑下列事项，请代为做出正确的专业判断。 第四节 评估重大错报风险 【课堂测验●单选题（二）】CPA在评估重大错报风险时，正在考虑下列事项，请代为做出正确的专业判断。 （1）被审计单位因销售困难使产品的市场价格下降，可能导致年末存货成本高于其可变现净值，这一事项可能导致重大错报风险的最相关认定是（ ） A.存货的“存在”认定； B.存货的“计价”认定；

第四节 评估重大错报风险 C.营业成本的“发生”认定； D.资产减值损失的“发生”认定。 第四节 评估重大错报风险 C.营业成本的“发生”认定； D.资产减值损失的“发生”认定。 （2）下列各项通常可能导致特别风险的交易和事项是（ ）。 A.现金销售； B.分期付款销售； C.材料采购； D.债务重组。

第四节 评估重大错报风险 （3）被审计单位因相关环境法律法规的实施需要更新设备，这一事项可能导致重大错报风险的最相关认定是（ ） 第四节 评估重大错报风险 （3）被审计单位因相关环境法律法规的实施需要更新设备，这一事项可能导致重大错报风险的最相关认定是（ ） A.固定资产的“存在”认定； B.在建工程的“发生”认定； C.固定资产的“计价”认定； D.累积折旧的“发生”认定。