第三章 商品和劳务税法

目 录 第一节 商品和劳务税的概述 第二节 增值税 第三节 消费税 第四节 营业税

第一节 商品和劳务税概述 一、商品劳务税性质 第一节 商品和劳务税概述  一、商品劳务税性质 商品劳务（又称流转税）是以流转额为课税对象而设计征收的税种统称，流转额包括商品流转额和非商品流转额。

商品流转额，是指在商品生产和经营过程中，由于销售或购进商品而发生的货币金额，即商品销售收入额或购进商品所支付的金额； 非商品流转额，是指非商品经营的各种劳务而发生的货币金额，即提供劳务所取得的营业服务收入额或取得劳务所支付的货币金额。 当前中国开征的增值税、消费税和营业税等都属于商品税。

二、流转税的特点 （一）税收收负担的间接性 （二）税收分配的累退性 （三）税收征收的隐蔽性 （四）税收管理的便利性 （五）税收收入的稳定性

第二节 增值税 ※ 一、增值税概述 ※ （一）税名 第二节 增值税 ※ 一、增值税概述 ※ （一）税名 增值税是对在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的增值额而征收的一种税。

※（二）特点 1、消除重叠征税。 2、促进专业化协作。 3、稳定财政收入。 4、激励国际贸易。 5、减少税收扭曲。 6、强化税收制约。 增值税具有许多优点，但也有它的局限性。主要是征收管理比较复杂，征收成本费用比较高，需要严格完整的会计和核算制度，因而增加了推行增值税制的难度。

（三）增值税类型 增值税是按增值额课征，所谓增值额是指新增价值额，在计算时是以销售收入减去法定扣除项目。由于在理论上对增值额的理解不同，在实践中，对法定扣除项目不同，因而也就形成了生产型、收入型和消费型不同类型的增值税。三种不同类型增值税的主要区别在于对资本处理方式不同。

1、生产型增值税。 是以销售收入总额减去所购中间产品价值后的余额为课税对象计算增值税，增值额＝工资＋利息＋租金＋利润＋折旧，或者＝消费＋净投资＋折旧。由于增值额相当于国民生产总值，因此，称为生产型增值税。生产型增值税由于扣除范围小，税基大，在同等税率下可以取得较多的财政收入，或以较低的税率取得同等财政财政收入。

2、收入型增值税。 是以销售收入总额减去所购中间产品价值与折旧额后余额为课税对象计算增值税，增值额＝工资＋利息＋租金＋利润，或者＝消费＋净投资。由于增值额相当于国民收入，因此，称为收入型增值税。收入型增值税税基小于生产型增值税税基。

3、消费型增值税。 是以销售收入总额减去所购中间产品价值与固定资产投资额后的余额为课税对象计算增值税，增值额＝消费。由于增值额相当于消费，称为消费型增值税。消费型增值税税基小于收入型增值税税基。同生产型增值税比较，消费型增值税由于对固定资产允许抵扣，可以彻底避免重复征税，降低资本密集型产业的生产成本。目前，世界上大多数国家实行消费型增值税。

二、增值税的构成要素 提问： 税法的构成要素有哪些？

一、纳税人 （一） 在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人为增值税的纳税义务人。

（二）一般纳税人和小规模纳税人的认定 区分的目的：

1、规模标准。 一般纳税人和小规模纳税人的基本划分依据是生产经营规模。凡是从事货物生产或提供应税劳务，以及以从事货物生产或提供劳务为主并兼营货物批发或零售，年应税销售额在100万元以下的纳税人，或者从事货物批发或零售，年应税销售额在180万元以下的纳税人，为小规模纳税人，反之则为一般纳税人。

2、核算标准。 如果企业规模达不到一般纳税人标准，但只要会计核算健全，能够按照会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额，并能提供准确的税务资料的，年销售额不低于30万元的（不包括商业企业），经主管税务机关批准，可以被认定为一般纳税人。

3、其他标准。 如果规模达到一般纳税人标准，但个人、非企业性单位，不经常发生应税行为的企业，以及全部销售免税货物的企业应视同小规模纳税人按简易办为法纳税。

二、 征税范围

（一）销售货物 我国现行增值税对货物（包括电力、热气、气体在内的所有有形动产）销售，除免税项目以外，均应纳入增值税的征税范围。

1、代购代销。 代购代销货物本身的经营活动属于购销货物，在其经营过程中货物实现了有偿转让，应属增值税的征收范围。

（1）委托代购。 是指受托方按照协议或委托方的要求从事商品购买。如果受托方按发票购进价格与委托方结算，并将原增值税发票转交给委托方，受托方向委托方收取代购手续费，视为代理服务，按代理服务征收营业税。如果受托方没有将原增值税发票转交给委托方，而是将原增值税发票自留，并另开增值税发票给委托方，并向委托方收取代购手续费，应视为自营销售，应按销售价连同代购手续费征收增值税。

（2）委托代销。 是指受托方按照协议或委托方的要求销售委托方的货物。如果受托方以委托方的名义代销货物，按委托价格代销，并收取代销手续费，委托方应按销售价格征收增值税，而受托方应按代销手续费征收营业税。如果受托方以自己的名义代销货物，受托方应按销售价格征收增值税，并与委托方结算时委托方按结算价格作货物销售征收增值税，受托方按结算价格作货物购入，计算进项税额抵扣。

2、视同销售。 增值税对货物销售征税一般是指货物所有权已经发生转移并能取得经济补偿，这是一种常规的销售方式，应按规定征收增值税。但在有些情况下，货物没有对外销售，也应视同销售征税。这种视同货物销售应征增值税的行为主要反映在以下几方面： （1）总分支机构间的货物调拨。 （2）自产或委托加工收回货物在内部使用。 （3）自产、委托加工收回或购买的货物其他使用。

3、混合销售。 混合销售是指一项业务同时涉及增值税货物销售和营业税劳务。如一家生产企业在销售商品同时，还向同一顾客提供运输服务，这一项业务行为被称为混合销售行为。对于混合销售行为是作增值税的商品销售，还是作营业税的劳务，需视企业性质来确定。

4、兼营销售。 兼营销售是指增值税的纳税人在销售货物和提供增值税应税劳务同时，还兼营非增值税应税劳务。兼营与混合销售行为的主要区别在于：混合销售是一项业务同时包含增值税货物销售和营业税劳务；而兼营是一个纳税人同时经营增值税业务和营业税业务。税法规定，对于兼营销售，纳税人应分别核算货物销售额或应税劳务额和非应税劳务额，不分别核算或不能准确核算的，其非应税劳务应与货物销售或应税劳务一并征收增值税。

（二）提供应税劳务 目前，我国增值税仅对加工和修理修配两种劳务征收增值税。

（三）进口货物 进口货物是指将货物从我国境外移送到我国境内的行为。凡进入我国国境或关境的货物（除免税的以外），进口者在报关进口时，应向海关缴纳增值税。

征税范围的优惠政策 增值税一般没有减免税，这是因为增值税抵扣制度决定了不适宜采取减免税方式。但我国现行税制仍有部分减免税规定。

增值税的减免税 税法对免税货物的确定实行严格控制，控制权集中于国务院，任何地区、部门均不得规定增值税的减免项目。现行增值税免税项目主要为： 对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资。 转让企业全部产权所涉及的应税贷物转让。 增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品、集成电路产品，按17%法定税率征收增值税，对实际税负超过3%的部分即征即退，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产。

三、 税率结构  现行增值税的税率分为一般纳税人适用的税率，小规模纳税人和实行简易征税办法的纳税人适用的征收率，以及出口货物适用的免税、退税或零税率。 

（一）一般纳税人适用的税率 纳税人销售和进口货物一般适用17%的基本税率，但对于销售或进口下列货物，按13%的低税率计征增值税。 1、粮食和食用植物油。 2、水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气和居民用煤炭制品。 3、图书、报纸和杂志。 4、饲料、化肥、农药、农膜和农机。 5、金属矿采选产品和非金属矿采选产品。 6、农业产品。

（二）小规模纳税人和实行简易征税办法纳税人适用的征收率 （1）商业企业属于小规模纳税人的适用的征收率为4%，商业企业以外的其他企业属于小规模纳税人的适用的征收率为6%。但小规模纳税人进口应税货物，仍按规定的税率计征。 （2）寄售商店代销的寄售物品；典当销售的死当物品；销售旧货；免税商店销售免税商品征收率为4% 。

（三）出口免税、退税和零税率 1、免税。增值税的免税是对纳税人在生产经营的某一环节的纳税义务予以免除，但不退还以前环节已经承担的增值税，也不对以后环节免税。 2、退税。增值税的退税，其基本含义是不但对纳税人在生产经营某一环节的纳税义务予以免税，同时还要对该生产经营以前各环节承担的增值税予以退。 3、零税率。增值税的零税率是退税的一种情况，其基本含义是如果在退税时对纳税人以前环节承担的增值税予以全部退还，税负为零。

四 销项税额  增值税应纳税额的基本计算公式为： 应纳增值税＝销项税额－进项税额 销项税额＝销售额×税率

（一）销售额的一般规定 增值税的销售额，为不含增值税税额在内的销售额，是指纳税人销售货物或者提供应税劳务而向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用是指在价款外另外收取的手续费、补贴、基金、集资返还利润、包装费、储备费 、优质费、包装物租金、运输装卸费、奖励费、违约金（延期付款利息）、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费项目。

下列项目不包括在内： 1、向购买方收取的增值税销项税额； 2、受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税； 3、同时符合承运部门将发票开具给购买方，并由销货方将该发票转交给购买方条件，为购买方代垫的运费。

（二）销售额的特殊规定 1、折扣销售方式下的销售额。 2、以旧换新方式下的销售额。 3、还本销售方式下的销售额。 4、以货易货方式下的销售额。 5、包装物出租出借方式下的销售额。 6、混合销售和兼营销售方式下的销售额。 7、价款和税款合并收取，以及收取价外费用情况下的销售额。销售额＝含税销售额 /（1＋增值税税率或增值税征收率） 8、以外汇结算的销售额。可以选择销售额发生的当天或当月1日的外汇市场价格。 

五、 进项税额 一、准予从销项税额中抵扣的进项税额 1、从销货方取得的增值税专用发票。 2、从海关取得的海关完税凭证。 五、 进项税额  一、准予从销项税额中抵扣的进项税额 1、从销货方取得的增值税专用发票。 2、从海关取得的海关完税凭证。 3、未缴纳增值税而给予抵扣的特殊情况。 （1）一般纳税人向农业生产者或者向小规模纳税人购买的农业产品，准予按照买价和13%的扣除率计算准予抵扣的进项税额。 （2）一般纳税人外购货物和销售货物所支付的运输费，根据运费发票所列运费金额（含建设基金），按7%的扣除率计算准予抵扣的进项税额，装卸费、保险费等其他杂费扣除进项税额。

三、增值税的税金计算 与会计处理 运用专题讲解

四、 增值税改革

（一）分步实施由生产型向消费型转型

1、增值税转型 中国现行增值税是生产型增值税，同世界上大多数实行消费型增值税国家在增值税制度上的主要区别在于购入固定资产发生的增值税能否给予抵扣。由生产型改为消费型税基后，允许购进固定资产中的所含税款一次性抵扣，解决了对资本品重复征税的问题，把企业目前承受的相对较重的投资负担降下来，可以提高企业更新改造和扩大投资的能力。

2、增值税转型成本 由于增值税涉及面广，对国家财政收入贡献巨大，因此改革成本将是转型过程中面临的最大阻碍。“增值税要完全转型的话，国家财政收入可能会因此减少1500亿元。在赤字较大，出口退税欠税较多，达3000亿元情况下，财政是否有能力推行消费型增值税。 增值税转型所带来的全国财税系统成千上万名职员和企业界相关人士的培训以及财务账目、报表、设备、软件更新等种种问题也将是一个浩大的工程。

（二）适当扩大征收范围 理想的增值税制应将所有商品和劳务纳入课征范围，并在商品生产、批发、零售、及其他各类服务的所有环节征税。增值税征收范围越广，税基越宽，越能发挥增值税的中性功能。此外，按照增值税多环节征收原则扩大增值税征收范围，对于完善增值税的抵扣链条也很有好处。中国增值税应进一步扩大征税范围，尽量向劳务领域延伸。

从简化税制、加强管理和增加收入出发，近期应首先考虑将与商品生产、经营关联度较大的服务业，如征收营业税的交通运输业、建筑安装业，以及征收营业税重复征税矛盾比较突出的销售不动产的房地产业等行业纳入增值税的征税范围，再逐步向其他服务行业延伸。适当扩大增值税的征收范围，还应对中央与地方的分配关系进行必要调整。

从长远看，有必要将现行征收营业税的行业全面改征增值税。从理论上讲，增值税的征收范围可以覆盖所有行业，但从世界上实行增值税的国家和地区来看，也有不少国家和地区并没将所有行业都纳入增值税的征收范围。如保留仅将比较难于管理的金融保险业和部分服务业暂时保留征收营业税。

（三）合理调整税率结构 调整增值税税率结构首先应考虑增值税税率水平。中国现行增值税基本税率为17%，略高于实行增值税最为普遍的欧共体国家，远高于亚洲国家，并由于中国实行生产型增值税，扣除范围小，税基较大，使增值税实际负担率水平偏高。由于增值税负担率偏高，影响产品的成本和价格，挤占企业利润。因此，中国完善增值改革也应重视合理适度的税率水平确定，并处理好税率和税基在决定增值税负担上的关系。

调整增值税税率结构也应考虑适当调低小规模纳税人征收率。国际上小规模纳税人征收率通常为一般纳税人的五分之一左右，而中国为三分之一左右，虽然中国已对商业小规模纳税人降为4%，为促进就业、鼓励中小企业发展，可相应降低其他小规模企业征收率，并进一步并解决两类纳税人之间交易的税款抵扣问题。

（四）实行鼓励科技进步优惠政策 按增值额征税不利于高科技企业发展。这是因为高科技企业一般为高附加值企业，在同等税率下，税负重于低附加值的非高科技企业。为促进高科技企业发展，有必要对高科技企业的高新技术产品降低增值税税率，或允许按4%征收率征税，或实行先征后返的减免税优惠政策。为加速高科技产企的发展，应在采取上述改革措施的基础上对高科技企业采取特殊税收优惠措施，允许此类企业抵扣无形资产的进项税金，以促进企业引进先进技术。

第三节 消费税 一、概述消费税（税名、特点、作用） 二、消费税基本要素 三、消费税的税额计算 见附件文档：消费税暂行条例

消费税的特点： 1、征税范围的选择性； 2、征税环节的单一性； 3、征税方法的双重性； 4、税收负担的转嫁性； 5、税率税额的差别性。

计算题：某日化厂生产的化妆品对外零售，开具普通发票，取得含税销售额11。7万元，向大商场销售化妆品，开具增值税专用发票，取得不含税销售额50万元，计算该日化厂本月应缴的增值税、消费税。

应税销售额=11.7/(1+17%)+50=60(万元） 应缴消费税＝60×30％＝18 (万元） 应缴增值税＝60×17％＝10.2 (万元）

第四节 营业税 一、概述营业税（税名、特点、作用） 二、营业税基本要素 三、营业税的税额计算 见附件文档：营业税暂行条例

计算题：某房产公司自建商品房销售，2004年3月竣工并销售，该建筑安装总成本为2 860万元，当地规定的成本利润率为10 ％，取得销售收入3 580万元。计算该公司3月应纳营业税额。 该房地产公司3月发生的营业税额纳税义务，同时涉及两个税目：建筑和销售不动产。

建筑业应纳营业税： 组成税额价格＝2 860 ×（1＋10 % ）÷（1－3 ％ ）＝3 243.30(万元) 应纳税额=3 243.30 ×3 ％=97.3(万元) 销售不动产应纳营业税： 应纳税额＝3 580 ×5 ％＝197（万元） 本月应纳税额＝97.3＋179＝276.3(万元)

案 例 要求： （1）计算该企业在进口环节应缴纳的消费税、增值税。 （2）计算该企业国内生产销售环节应缴纳的增值税、消费税。 案 例 某化妆品生产企业为增值税一般纳税人，2000年10月上旬从国外进口一批散装化妆品，支付给国外的货价120万元、相关税金10万元、卖方佣金2万元、运抵我国海关前的运杂费和保险费18万元；进口机器设备一套，支付给国外的货价35万元、运抵我国海关前的运杂费和保险费5万元。散装化妆品和机器设备均验收入库。本月内企业将进口的散装化妆品的80％生产加工为成套化妆品7800件，对外批发销售6000件，取得不含税销售额290万元；向消费者零售800件，取得含税销售额51.48万元。（化妆品的进口关税税率40％、消费税税率30％；机器设备的进口关税税率20％） 要求： （1）计算该企业在进口环节应缴纳的消费税、增值税。 （2）计算该企业国内生产销售环节应缴纳的增值税、消费税。

（1）进口化妆品应缴纳的关税 =（120＋10＋2＋18）×40％=60（万元） 进口散装化妆品应缴纳的消费税 =（120＋10＋2＋18＋60）÷（1－30％）×30％= 90（万元） 进口散装化妆品应缴纳的增值税 =（120＋10＋2＋18＋60＋90）×17％=51（万元） （2）进口机器设备应缴纳的关税=（35＋5）×20％=8（万元） 进口机器设备应缴纳的增值税 =（35＋5＋8）×17％=8.16（万元） （3）生产销售化妆品应缴纳的增值税 =〔290＋51.48÷（1＋17％）〕×17％－51=5.78（万元） （4）当月应抵扣消费税=300×80％×30％=72（万元） 生产销售化妆品应缴纳的消费税 =〔290＋51.48÷（1＋17％）〕×30％－72=28.2（万元）