第五章 负债会计政策 主要内容： 借款费用会计政策 预计负债会计政策 债务重组会计政策 可转换债券

第一节 借款费用会计政策 一、借款费用的定义及内容 (一)内容 借款费用是指因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。 (一)内容 1、因借款而发生的利息 2、因借款而发生的折价或溢价摊销（发行债券） 3、因借款而发生的辅助费用：手续费、佣金、印刷费、承诺费等 4、因外币借款而发生的汇兑差额

（二）借款费用的处理 为购建固定资产而专门借入的款项 ——资本化处理 其他借款 ——费用化处理

二、专门借款的定义 专门借款：是指为购建固定资产而专门借入的款项。这种款项应当有明确的用途，即为购建某项固定资产而专门借入，并应当具有标明该用途的借款合同。 对专门借款定义的目的是尽可能缩小借款费用资本化的范围，体现谨慎性原则。

三、借款费用的确认原则 会计制度规定符合资本化条件的借款费用，应当予以资本化，计入有关资产的成本。不符合资本化条件的区分情况进行处理： 筹建期间发生的，计入长期待摊费用，开始生产经营的当月一次计入当期损益。 生产经营期间发生的，计入当期损益。 1、予以资本化的资产范围：仅限于固定资产 2、予以资本化的借款范围：仅限于专门借款

四、借款费用资本化期间 两个时点 开始资本化 ———— 终止资本化 暂停资本化

（一）开始资本化条件 第一，资产支出已经发生；幻灯片 8 第二，借款费用已经发生；幻灯片 9 第三，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。幻灯片 10 以上三个条件必须同时满足幻灯片 11

第一，资产支出已经发生 1、支付现金：例购入工程物资、支付工资、支付工程款 2、转移非现金资产：将自己生产的产品用于固定资产建造 3、承担带息债务：购入工程物资承担的带息应付票据幻灯片 7

第二，借款费用已经发生 是指企业已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额等借款费用。 例：某企业于2001年1月1日为购建固定资产从银行专门借款1000万元，当日开始计息，这样，在2001年1月1日借款费用已经发生幻灯片 7

第三，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始 主要是指资产的实体建造工作实际开工建造。它不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造活动，例如企业购置了建筑用地，但是尚未开工兴建房屋或者发生有关房屋实体建造活动。幻灯片 7

例：甲公司2001年8月1日决定建造厂房，8月19日从银行专门借款4000万元，年利率为6%，8月29日，甲公司购入用地2000万元，在9月底前支付。9月2日,厂房正式动工兴建，9月4日购买工程物资100万元。 涉及5个时间点： 8.1 8.19 8.29 9.2 9.4 决议日 借款日 购买建筑用地 动工 购买工程物资 三个条件全具备

（二）停止资本化 1、停止资本化的一般原则 购建固定资产达到预定可使用状态 通常满足以下条件之一： （1）固定资产的实体建造工作已经全部完成或实质已经完成。 （2）所购建固定资产与设计要求或者合同要求相符或基本相符。 （3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生

2、分别建造、分别完工情况下： 遵循实质重于形式原则： （1）各部分分别完工，而且在其他部分继续建造期间可单独使用，该部分达到预定可使用状态，停止该部分借款费用的资本化。（建造若干幢厂房组成的生产车间） （2）各部分分别完工，但每一部分必须等到固定资产整体完工后才能使用，只能整体完工时，才达到预定可使用状态，才能停止借款费用资本化。（一条流水生产线）

（三）暂停资本化 发生非正常中断，并且中段时间连续超过3个月： 劳动纠纷 发生安全事故 改变设计图纸 资金周转困难 不包括： 必要程序而发生的中断 可预见的不可抗力因素导致的中断

五、利息资本化金额的确定 （一）累计支出加权平均数 1、支出笔数不多，各期不均衡（月、季、年）

例某公司为增值税一般纳税企业，从2002年1月1日开始建造一项固定资产，从银行借入专项借款500万元，3年期，年利率为6% 该项资产于2002年4月1日建造完工。 公司在2002年1-3月发生的资产支出如下： 1.1 购入工程物资140.4万元，其中进项税20.40万元 2.10 支付工程人员工资9万元 3.15 将企业的产品用于工程建造，该产品成本为60万元，其中材料成本为50万元，进项税额为8.5万元，该产品计税价格为100万元，销项税额为17万元 3.31 为3.15日产品缴纳增值税8.5万元

1、按月计算累计支出加权平均数 1月份累计支出加权平均数 =140.4×30/30=140.4万元 2月份累计支出加权平均数 =140.4×30/30 + 9×20/30 =146.4万元 3月份累计支出加权平均数 = 140.4×30/30 + 9×30/30+ 68.5×15/30 +8.50 ×0/30 =183.65万元

2、按季度计算 1季度累计支出加权平均数 =140.4×90/90 + 9×50/90 + 68.5×15/90 +8.5 ×0/90 =156.82 两种方法计算结果相同： （140.4+146.4+183.65）/3=156.82万元

2、支出笔数较多，支出发生较均衡 （1）按月计算 （2）按季、半年、年计算

某公司为建造固定资产2001年1-3月份支出如下： 1.1 购入工程物资35.10万元 1.6 支付设计费 20万元 1.15 购入工程物资46.8万元 1.20 支付工资2万元 1.28 支付工程用料款32.76幻灯片 22 2.6 将产品用于工程，成本4万元，包含材料成本3万元，进项税额0.51万元，该产品计税价格6万元，销项税1.02万元 2.8 支付项目顾问费2万元 2.12 购入工程用低耗1.17万元

2.20 支付工资2万元 2.28 交纳2月6日工程用产品的增值税0.51万元(1.02-0.51)幻灯片 22 3.10 支付工程物资款29.25万元 3.20 支付工资5万元 3.28 用本企业产品换入工程用物资，产品成本30万元（包括材料成本20万元，进项税额3.40万元）该产品计税价为50万元，销项税额8.50万元 3.31 交纳3.28日换出产品的增值税5.10万元（8.5-3.4）幻灯片 22

1、按月计算 1月份累计支出加权平均数幻灯片 20 2月份累计支出加权平均数幻灯片 21 3月份累计支出加权平均数

2、按季度计算 1季度累计支出加权平均数 =（0+（35.1+20+46.8+2+32.76）/2）×1/3 1月份 +（136.66+（4.51+2+1.17+2+0.51）/2） ×1/3 2月份 +（146.85+（29.25+5+33.4+5.10）/2）×1/3 3月份 = 131.11万元 两种方法计算结果相同 [

（二）资本化率 资本化率的确定原则：只借入一笔专门借款的，资本化率为该项借款的利率；如果借入一笔以上的款项，资本化率为加权平均利率。

例：甲公司采用出包方式于2000年12月15日开始建造一栋厂房，每月1日向施工方支付工程进度款。2001年该厂房支出数的年初余额及上半年各月发生额如下： 资产支出时间 支出金额（万元） 年初余额 400 1月1日 300 2月1日 600 3月1日 900 4月1日 600 5月1日 800 6月1日 900 累计：4500

企业为建造该厂房，向银行借入了两笔借款，利息于借款到期同本金一起支付： 2000.12.29：借入2500万元、期限2年，利率6 % 2001.4.1：借入2000万元、期限3年、利率8 % 厂房实体构造于2001.6月底完成并投入使用，企业按季计算应与资本化的借款费用金额。（每月按30天计算）

1、第一季度： 累计支出加权平均数 =700×90/90+600×60/90+900×30/90 =700+400+300=1400 本季度实际支付给银行的借款利息 =2500×6%/4=37.5 本季资本化利息 =1400×6%/4=21 本季费用化利息=37.5-21=16.5

2、第二季度 累计支出加权平均数 =2800×90/90+800×60/90+900×30/90 =2800+533+300=3633 本季度实际支付给银行的借款利息 =2500×6%/4+2000×8%/4=77.5 加权平均利率=77.5/（2500+2000）=1.72% 本季资本化利息 =3633×1.72%=62.49 本季费用化利息=77.5-62.49=15.01

例：华远公司于2001年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，每月1日支付工程款。公司为建造办公楼于2001年1月1日专门借款800万元，借款期限为2年，年利率为12%。另外在2001年7月1日又专门借款400万元，借款期限为3年，年利率为20%。两项借款均为 到期一次还本付息，公司按年计算应与资本化的利息

日期 支出项目 每期资产支出金额 资产支出累计金额 1.1 200 2.1 100 300 3.1 120 420 4.1 110 530 5.1 630 6.1 90 720 7.1 840 8.1 130 970 9.1 1090 10.1 1200 11.1 1320 12.1 240 1560

（1）计算2001年度应计利息 应计利息=800×12%+400 ×20%/2 =136万元 （2）计算累计支出加权平均数 该公司共支出1560万元，专门借款1200万元，计算累计支出加权平均数时应以专门借款1200万元为限

月份 支出金额 资本化期间 累计支出加权平均数 12/12 11/12 91.67 10/12 9/12 82.50 8/12 66.67 200 12/12 2 100 11/12 91.67 3 120 10/12 4 110 9/12 82.50 5 8/12 66.67 6 90 7/12 52.50 7 6/12 60 8 130 5/12 54.17 9 4/12 40 10 3/12 27.50 11 × 12 240 合计 1560 775.01

（3）计算资本化率 资本化率 =136÷（800×12/12+400×6/12） =13.6% （4）计算应与资本化的利息金额 资本化利息金额=775.01×13.6% =105.40万元 （5）计算应计入当期损益的利息金额 费用化利息=136-105.4=30.60万元

（6）账务处理 借：在建工程 1054000 财务费用 306000 贷：长期借款 1360000

例：2002.1.1借入100万元，3年期，6% 2002.4.1发行3年期债券200万元，5%，发行价为170万元。 建造工程从1月1日开始截止到3月31日，计算得出累计支出加权平均数为90万元，截止到6月30日计算累计加权平均数为150万元，债券采用直线法摊销，计算2002年一季度和二季度资本化金额。

一季度： 资本化率= 6%/4=1.5% 资本化金额=90×1.5%=1.35万元 一季度实际利息=100×6%×3/12 =1.5万元 费用化金额=1.5-1.35=0.15万元 借：在建工程 13500 财务费用 1500 贷：长期借款

为构建固定资产专门折价或溢价发行一笔债券时： 资本化率=(债券当期实际发生的利息±当期摊销的折价或溢价）/债券期初账面价值 二季度： 100×1.5%+200×5%×3/12+30/3×3/12 资本化率=————————————————×100% 100+170 = 2.41%

借：在建工程 36150 财务费用 28850 贷：应付债券—应计利息 25000 —债券折价 25000 长期借款 15000 资本化金额=150×2.41%=3.615万元 二季度实际利息 = 100×1.5%+200×5%×3/12+30/3×3/12 = 6.5万元 费用化利息=6.5-3.615=2.885万元 借：在建工程 36150 财务费用 28850 贷：应付债券—应计利息 25000 —债券折价 25000 长期借款 15000

第三季度资本化率： 100+170+2.5 100×1.5%+200×5%×3/12+30/3×3/12 资本化率=————————————————×100% 100+170+2.5 = 2.2%

第二节 预提费用和融资租赁会计政策 一、预提费用的会计政策 （一）预提费用的性质 （二）预提费用的确认和计价政策 判断条件 第二节 预提费用和融资租赁会计政策 一、预提费用的会计政策 （一）预提费用的性质 （二）预提费用的确认和计价政策 判断条件 1、预计在未来会计期间发生的支出能否获利，或者说是否能为企业带来经济利益； 2、预计在未来会计期间发生的支出能否估计。 符合以上条件的支出确认为企业的预提费用，并按期估计支出金额进行核算。

（三）评价 预提费用是企业根据“权责发生制”、“配比原则”确认的，因而，预提费用不是一项真正意义上的负债

二、融资租赁的会计政策 （一）融资租赁的确认政策 （二）融资租赁的计价政策 （三）融资租赁会计政策评价

第三节 预计负债会计政策 一、预计负债的确认与计价 1、预计负债、或有事项定义 2、或有事项可能性发生概率划分 结果的可能性 对应的概率区间 结果的可能性 对应的概率区间 基本确定 95%-100% 很可能 50%-95% 可能 5%-50% 极小可能 0-5%

或有事项涉及单个项目，以最可能发生金额确定 或有事项涉及多个项目，以各种可能发生金额及其发生概率计算确定 3、预计负债的确认与计价 （1）预计负债的确认 第一、该项义务是企业承担的现实义务 第二、该义务的履行很可能导致经济利益流出企业 第三、该义务的金额能够可靠地计量 （2）预计负债的计价 A、所需支出存在一个金额范围： 按上、下限金额的平均数确定。 B、不存在一个金额范围： 或有事项涉及单个项目，以最可能发生金额确定 或有事项涉及多个项目，以各种可能发生金额及其发生概率计算确定

4、预计负债帐务处理 例5-4 三、预计负债会计政策的评价

第四节 债务重组 二、债务重组的会计处理 一、债务重组的定义与方式 1、以低于债务账面价值的现金清偿债务 债务人：差额计入“资本公积” 第四节 债务重组 一、债务重组的定义与方式 二、债务重组的会计处理 1、以低于债务账面价值的现金清偿债务 债务人：差额计入“资本公积” 债权人：差额计入“营业外支出” 2、以非现金资产清偿债务：例5-6 3、以债务转为资本的方式清偿债务：例5-7 4、以修改其他债务条件进行债务重组

借：银行存款 付债券-可转换债券（债券折价） 贷：应付债券-可转换债券（债券面值） 应付债券-可转换债券（债券溢价） 补充发行可转换债券： 1、 发行时： 借：银行存款 付债券-可转换债券（债券折价） 贷：应付债券-可转换债券（债券面值） 应付债券-可转换债券（债券溢价） 2、 未转换为普通股票之前，按期计提债券利息、摊销折溢价。

3、转换为股票时： 我国规定按账面价值转换，（面值+应计利息+未分摊溢价或-未分摊折价） 借：应付债券-可转换债券（债券面值） 应付债券-可转换债券（债券溢价） 应付债券-可转换债券（应计利息） 贷：股本 股票面值 资本公积

例：c公司于1996年1月1日发行面值500000元、4年期，年利率为6%的债券一批，利息到其余本金一起偿付。债券发行3年后，可转换为普通股票，转换比例为100元面值的债券可转换10元面值的普通股6股。发行价格为510260元。 发行时： 借：银行存款 510260 贷：应付债券-可转换债券（债券面值） 500000 应付债券-可转换债券（债券溢价） 10260

投资者于1999年5月1日全部转换为普通股。 账面价值： 债券面值：500000元 应计利息：500000×6% 40/12=100000元 未分摊溢价：10260/48 ×8=1710元 500000+100000+1710=601710元 可转换股票=500000/100 ×10 ×6=300000元 借：应付债券-可转换债券（债券面值） 500000 应付债券-可转换债券（债券溢价 ） 1710 应付债券-可转换债券（应计利息） 100000 贷：股本 300000 资本公积 301710

第六章 所有者权益会计政策 一、利润分配的程序：p218 二、库藏股票：p230

第七章 收入、费用会计政策 主要内容： 收入会计政策的制定与选择 所得税会计政策的制定与选择 ——应付税款法 ——纳税影响会计法

第一节 收入会计政策的制定与选择 一、收入的确认政策 （一）收入及其特点 1、收入的含义：p233 2、收入的特点： 第一节 收入会计政策的制定与选择 一、收入的确认政策 （一）收入及其特点 1、收入的含义：p233 2、收入的特点： （1）收入是企业日常活动产生的，而不产生于偶发的交易或事项。 （2）收入既表现为资产的增加，也能表现为负债的减少，或二者兼而有之 （3）收入能导致所有者权益的增加 （4）收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项

3、收入的分类 商品销售收入 劳务收入 让渡资产使用权 按收入的 性质分类 收 入 按企业经营业务的主次分类 主营业务收入 其他业务收入

（二）收入的确认 1、收入的一般标准 可定义性 可计量性 相关性 真实可靠 2、收入确认的具体条件 新会计制度按收入取得的不同方式分别规定收入确认的条件。

（1）商品销售收入的确定 一般情况下，销售商品的收入应同时满足以下四个条件，才予以确认： 第一、商品所有权的主要风险和报酬是否转移。P236~237 第二、明确企业有无已售商品仍保留与其所有权相联系的继续管理权和控制权 第三、与交易相关的经济利益是否能够流入企业。 第四、已售商品相关的收入和成本能否可靠计量。 例7-1

（2）特殊销售收入的确认 p239 表7-4 （3）劳务收入的确认 一般劳务收入的确认原则： ①同一会计年度：劳务完成时确认 ②跨年度完成：年底按一定方法确认收入 特殊劳务交易的确认原则： 表7-5 （4）让渡资产使用权收入的确认 利息收入 使用费收入

二、收入的计价政策 （一）商品销售收入的计价 1、销售折扣： 商业折扣：发票金额 现金折扣：总价法、净价法 2、销售折让 冲减当期的销售收入 3、销售退回：表7-8 （二）劳务收入的计价 表7-9 1、按实际金额确定 2、按完工百分比法确定 3、按成本确定 4、不确定劳务收入

（三）让渡资产使用权收入的计价 1、利息收入： 按让渡现金使用权的时间和适用利率计算确定。 2、使用费收入： 应按有关合同或协议规定的收费时间和方法确定。 三、收入会计政策的评价

补充例题 判断下列经济业务是否确认为当期主营业务收入、主营业务成本： 顺达公司2000年12月发生如下业务： 1、12月3日，向甲企业赊销A产品50件，单价为20000元，单位销售成本为10000元。 2、顺达公司经营以旧换新业务，12月8日销售A产品2件，单价为25470元（含税），单位成本为10000元；同时收回2件同类就商品，每件回收价为1000元（不考虑增值税）；实际收入现金49480元。 3、12月10日，以分期收款销售方式向乙企业销售B产品30件，单价为12000元，单位销售成本为5000元。根据分期收款销售合同，该销售总价款分四次平均收取，每3个月收款一次。第一次应收取的价款已于当日如数收存银行。

（4）12月15日，向丁企业销售材料一批，价款为700000元，该材料发出成本为500000万元。当日收取面值为819000元的票据一张。 （5）12月18日，丙企业要求退回本年11月25日购买的20件A产品。该产品销售单价为20000元，单位销售成本为1000元，其销售收入400000元已确认入账，价款尚未收取。经查明退货原因系发货错误，同意退货，并办理有关手续和开具红字增值税发票。 （6）12月20日，收到外单位租用本公司办公用房下一年租金600000元，款项已收存银行。 （7）12月21日，甲企业来函提出12月3日购买的A产品质量不合格。经协商同意按销售价款的10%给与折让，并办理退款手续和开具红字增值税专用发票。

某企业于2000年10月15日为客户定制一套软件，工期为5个月，合同总收入4 000 000元，至2000年12月31日（支付软件开发人员工资）已发生成本2 200 000元。预收客户项目开发费2 500 000元。预计开发完成软件还将发生成本800 000元。2000年12月31日经专业测量，软件开发完成程度为60%。       要求：根据新会计制度劳务收入确认原则，作上述经济业务的计算和核算。

完工百分比法： 确认收入=劳务总收入×完工程度 = 400 × 60% = 240万元 确认成本=劳务总成本×完工程度 =（220 + 80）×60% = 180万元   支付工资费用时： 借：劳务成本 2200000 贷：应付工资 2200000 

预收开发费时： 借：银行存款 2500000 贷：预收账款 2500000 12.31确认收入： 借：预收账款 2400000 贷：主营业务收入 2400000 12.31确认成本： 借：主营业务成本 1800000 贷：劳务成本 1800000

第三节 所得税会计政策的制定与选择 一、会计利润与应税所得额 （一）永久性差异的形成与类型 （二）时间性差异的形成与类型 二、所得税会计方法的选择 1、应付税款法 2、纳税影响会计法：递延法、债务法

1.应付税款法 账户：应交税金—应缴所得税 所得税 税前利润——应纳税所得额 应纳税所得额×税率 = 应交所得税 借：所得税 贷：应交税金--应交所得税

例：A公司全年会计税前利润为500万元，该年度取得国债利息收入50000元，对外非公益性捐赠支出10000元；某项固定资产原值60000元，所得税法规定的折旧方法为平均年限法，折旧年限为6年；会计核算的折旧方法也为平均年限法，折旧年限为3年，该年度多提折旧10000元。根据以上资料，采用应付税款法，计算并结转所得税（税率33%） 全年应纳税所得额=500-5+1+1=497万元 全年应缴所得税=497×33%=164.01万元 借：所得税 164.01 贷：应交税金—应缴所得税 164.01

2、纳税影响会计法： 账户：应交税金—应交所得税 所得税 递延税款 递延法、债务法 （1）税率不变：两种方法相同 应纳税所得额×税率 = 应交所得税 时间性差异×税率 = 递延税款 应交所得税 - 递延税款 = 所得税费用 借：所得税 借或贷：递延税款 贷：应交税金---应交所得税 例7-4

例7-4会计处理 95年： 借：所得税 9900 贷：应交税金—应交所得税 3894 递延税款 6006 96年： 借：所得税 9900 贷：应交税金—应交所得税 6468 递延税款 3432

97年： 借：所得税 9900 贷：应交税金—应交所得税 9042 递延税款 858 98年： 借：所得税 9900 递延税款 1716 贷：应交税金—应交所得税 11616

99年： 借：所得税 9900 递延税款 4290 贷：应交税金—应交所得税 14190 00年： 借：所得税 9900 递延税款 4290 贷：应交税金—应交所得税 14190

例、C公司某项固定资产的原值为50000元，采用平均年限法计提折旧，所得税法规定的折旧年限为10年，会计核算为5年，该企业前5年的净利润为80000元，后5年的净利润为90000元，各年税率均为33%

会计：年折旧额=50000/5=1万元 税法：年折旧额=50000/10=0.5万元 时间 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 会计 差异 -0.5 利润 税率 33

1-5年： 应交所得税=（80000+5000）×33% =28050元 递延税款=5000×33%=1650元 所得税费用=80000×33%=26400元 或=28050-1650=26400元 借：所得税 26400 递延税款 1650 贷：应交税金—应交所得税 28050

6-10年： 应交所得税=（90000-5000）×33% =28050元 递延税款= -5000×33%= -1650元 所得税费用=90000×33%=29700元 或=28050+1650=29700元 借：所得税 29700 贷：应交税金—应交所得税 28050 递延税款 1650

（2）税率变动： 递延法： 税率变动时“递延税款”余额不作调整 本年度发生时间性差异用现行税率 以前年度转销用当初发生的税率 债务法： 税率变动时“递延税款”余额需调整余额 本年度发生时间性差异用现行税率 以前年度转销用现行的税率 例7-5

例7-5会计处理 递延法： 95年： 借：所得税 9900 贷：应交税金—应交所得税 3894 递延税款 6006 96年： 借：所得税 9900 贷：应交税金—应交所得税 6468 递延税款 3432

97年： 借：所得税 9000 贷：应交税金—应交所得税 8220 递延税款 780 98年： 借：所得税 8844 递延税款 1716 贷：应交税金—应交所得税 10560

99年： 借：所得税 8610 递延税款 4290 贷：应交税金—应交所得税 12900 00年： 借：所得税 8688 递延税款 4212 贷：应交税金—应交所得税 12900

债务法： 95年： 借：所得税 9900 贷：应交税金—应交所得税 3894 递延税款 6006 96年： 借：所得税 9900 贷：应交税金—应交所得税 6468 递延税款 3432

97年：税率变动，调整递延税款余额 （18200+10400）×（33%-30%）= 858 借：递延税款 858 贷：所得税 858 本期按新税率计算：-2600×30%=780 借：所得税 9000 贷：应交税金—应交所得税 8220 递延税款 780 98年： 借：所得税 9000 递延税款 1560 贷：应交税金—应交所得税 10560

99年： 借：所得税 9000 递延税款 3900 贷：应交税金—应交所得税 12900 00年： 借：所得税 9000 递延税款 3900 贷：应交税金—应交所得税 12900

三、所得税会计政策的评价 1、会计制度应当与税收制度相分离 2、应付税款法适用于永久性差异 3、采用纳税影响会计法，在时间性差异所产生的递延税款借方金额的情况下 ，为慎重起见，如在以后转回时间性差异的时期内（一般为3年）有足够的应税所得额予以转回，才能确认时间性差异的所得税金额，并作为递延税款的借方反映，否则，应于发生当期视同永久性差异处理。

第八章 企业会计政策的变更与披露 主要内容： 会计政策的变更 会计政策的披露

第一节 企业会计政策的变更 一、会计政策变更的内涵 会计政策变更：是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 为了保证会计信息的可比性，一般情况下，企业不能随意变更会计政策，但是特定情况下会计政策可以变更： 1、法律或会计准则等行政法规、规章的要求 2、会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。

实际工作中，有些情况不属于会计政策变更，主要有两种情况： 1、本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。 2、初次发生的或不重要的交易事项采用新的会计政策

二、会计政策变更的会计处理 （一）会计政策变更的方法 追溯调整法 未来适用法 1、追溯调整法： 指对某项交易或事项变更政策时，如同该项交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。在追溯调整法下，应计算会计政策变更的累积影响数，并调整期初留存收益，会计报表其他相关项目也应进行调整。

运用步骤： 1、计算会计政策变更的累积影响数 2、相关的会计处理 3、调整会计报表相关项目 4、在会计报表中进行附注说明 会计政策变更的累积影响数：指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。留存收益包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积、未分配利润。

累积影响数的计算步骤： 1、根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 2、计算两种会计政策下的差异 3、计算差异的所得税影响金额 4、确定前期中的每一期的税后差异 5、计算会计政策变更的累积影响数 注意：我国会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，而不计入当期损益。

2、未来适用法 未来适用法指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的会计报表。

（二）会计政策变更的处理 1、依据法律、会计准则等要求变更会计政策： （1）国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。 （2）国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。 2、由于经济环境、客观情况改变而改变会计政策，采用追溯调整法 3、由于会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论何种情况，均采用未来适用法进行会计处理

（三）会计政策变更的披露 1、会计政策变更的内容和理由 2、会计政策变更的影响数 3、累积影响数不能合理确定的理由

三、会计政策变更示例 例8-1：中通公司 98.1.1 对晓春投资30%，成本法 晓春公司实现净利情况： 1998年40万元 1999年20万元 2000年30万元 中通公司收回股利情况： 1999年4万元 2000年3万元 双方所得税率均为33% 中通按10%提法定盈余公积；按5%提公益金

2001年按会计制度要求应采用权益法核算： 1、计算累积影响数 会计政策变更累积影响数表 年度 权益法 成本法 税前差异 所得税影响 税后差异 1998 1999 2000 小计 120000 120000 120000 60000 20000 40000 20000 90000 30000 60000 60000 270000 70000 200000 200000

中通公司由成本法改为权益法的累积影响数为20万元。 会计处理： （1）调整会计政策变更累积影响数： 借：长期股权投资—晓春公司(损益调整） 20 贷：利润分配—未分配利润 20 （2）调整利润分配 借：利润分配—未分配利润 3 贷：盈余公积—提取法定盈余公积 2 盈余公积—提取法定公益金 1

3、会计报表的调整 资产负债表 利润及利润分配表 4、会计报表附注说明p291

例8-2 中通公司 1998.1.1存货先进先出——后进先出 98.1.1 存货价值 500万元 98.12.31 440万元 当年销售额 5000万元 购入存货成本3600万元 假设98年会计政策不变，12.31存货价值为900万元，其他费用为240万元，所得税率33%

由于采用后进先出法对98年初初存货不能合理进行调整。因此，采用未来适用法。 1、计算会计政策变更对当期净利润的影响数： 由于采用未来适用法，不调整98年期初存货余额，只对变更日后存货计价改为后进先出法即可。 98年销售成本为： 期初存货+购入存货-期末存货 = 500+3600-440=3660万元 假设会计政策不变,销售成本为 500+3600-900=3200万元

3660-3200=460万元 由于销售成本增加，使利润总额减少460万元。 所得税影响=460×33%=151.8万元 二者销售成本的差额为 3660-3200=460万元 由于销售成本增加，使利润总额减少460万元。 所得税影响=460×33%=151.8万元 减少净利润=460-151.8=308.2万元 2、会计报表附注说明

第二节 企业会计政策的披露 一、企业会计政策披露的必要性 二、企业会计政策披露的内容