第36号会计准则 关联方披露 2018/11/9

一、关联方关系及其披露 （一）关联方的概念及其特征 1、概念 一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上受同一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。 2018/11/9

2、特征 （1）涉及到两方或多方； （2）以各方之间的影响为前提： 这种影响包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响。 （3）其存在可能影响交易的公允性。 2018/11/9

（二）与关联方有关的几个概念 1、控制与母公司和子公司 （1）控制概念： 有权决定一个公司的财务与经营政策，并能够以从该企业的经营活动中获取利益。 （2）控制的特点： ——控制的主要标志： 决定一个企业的财务与经营政策； ——控制的主要目的： 获取经济利益。 2018/11/9

（3）控制的途径： ——以所有权方式： 拥有对方半数以上的表决权资本； ——以所有权和其他方式：（无半数） 根据章程和协议，有权控制对方的财务和经营决策； 有权任免董事会等权利机构的多数成员 在董事会或类似权利机构上有半数以上的投票权； ——以法律或协议的形式： 如：承包等方式。 2018/11/9

（4）母公司和子公司 ——母公司： 能直接或间接控制其他企业的企业； ——子公司： 被母公司控制的企业。 ——确定母子关系的关键： 是否存在控制或被控制关系。 2018/11/9

2、共同控制和合营企业 （1）共同控制的概念： 按合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在于该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。 2018/11/9

（2）共同控制的基本特征： ——两方或多方共同决定—财务与经营政策；不能单方面做出。 ——共同控制的基本方式： 所持表决权资本比例相同，并按合同约定共同控制； 所持表决权资本比例不相同，但按合同约定共同控制； ——共同控制是以合营合同来约束的。 2018/11/9

（3）合营与合营企业 ——合营概念： 通常是将两个或更多的合营者的专长和资源结合在一起的一种方式，以取得超过单个经营所能达到的更大的成功。 ——合营企业： 是指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。 ——合营企业的特点： 投资各方均不能对被投资企业的财务和经营决策单独做出决策，必须由投资各方共同做出决策，并且由合约约束投资各方的行为。 合营是以共同控制为前提的。 2018/11/9

（4）合营的形式与结构： ——共同控制经营： 不设立公司或企业；各自使用资产等 ——共同控制资产： 共同拥有为合营所提供或购置的资产； ——共同控制实体： 设立公司或企业，每个合营者拥有一份权益。 前两者都不需要设立专门的会计主体，会计核算仍然包括在原合营者的账目之中，合营各方按照合同规定承担各自的费用，并按合同规定分享各自的收益。 但共同控制实体，有单独的会计主体，独立核算，投资各方对该企业实施共同控制。 2018/11/9

3、重大影响和联营企业 （1）重大影响： 是指对一个企业的财务与经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。 （2）参与决策的途径： 在董事会或类似的权力机构中派有代表；参与政策的制定过程；相互交换管理人员；或是其他企业依赖于本企业的技术资料等。 2018/11/9

（3）重大影响的判断标准： 拥有对方20%或以上至50%表决权资本，或只拥有20%以下的表决权资本，但实际上具有参与财务和经营决策的能力。 （4）联营企业： 指投资者对其有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。 通常情况下，联营企业与重大影响相联系。 2018/11/9

（三）关联方关系的判断标准 1、判断标准的两种类型 （1）纵向的关联方关系： 控制、共同控制或施加重大影响； （2）横向的关联方关系： 同受一方控制、共同控制或重大影响的。 2、判断原则 实质重于形式。 2018/11/9

3、下列各方构成企业的关联方 （1）该企业的母公司 （2）该企业的子公司 （3）与该企业受同一母公司控制的其他企业 （4）对该企业实施共同控制的投资方 （5）对该企业施加重大影响的投资方 （6）该企业的合营企业 （7）该企业的联营企业 （8）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员 （9）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员 2018/11/9

（10）该企业的主要投资者个人、关键管理人员或其与关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。 主要投资者个人： 直接或间接控股≥10%的自然人和法定代表人； 关键管理人员： 是指有权力并负责制定计划、指挥和控制企业的人员，包括：董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理，以及行使类似政策职能的人员。 但不包括董事会秘书、非执行董事、监事等。 2018/11/9

关系密切的家庭成员： 是指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员。包括：父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。 2018/11/9

4、例外情况 （1）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构； （2）与发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商； （3）与企业共同控制合营企业的合营 （4）仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业。 2018/11/9

（四）关联方关系的披露要求 1、企业的母公司和子公司，无论有无交易均应附注中披露 （1）母公司和子公司的名称； （2）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本及其变化； （3）母公司对该公司或该公司对子公司的持股比例和表决权比例。 2018/11/9

2、与企业发生关联方交易的，应在附注中披露 关联方交易的性质、交易类型及交易要素。 交易要素至少应包括：交易金额，未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供获取的担保的信息，未结算应收项目的坏账准备金额，定价政策。 3、关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。 4、企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露方联方交易是公平交易。 2018/11/9

二、关联方交易及其披露 （一）关联方交易 1、概念 是指在关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。 2018/11/9

2、关联方交易的特点 （1）前提条件： 关联方关系已经存在； （2）主要特征： 资源、劳务或义务的转移； （3）交易的关键： 资源、劳务或义务的转移价格。 2018/11/9

（二）关联方交易的类型 1、购买或销售商品； 2、购买或销售除商品以外的其它资产； 3、提供或接受劳务； 4、代理； 5、租赁； 6、提供资金； 7、担保和抵押； 8、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算； 9、研究与开发项目的转移； 10、许可协议； 11、关键管理人员的报酬。 2018/11/9

（三）关联方交易的披露 1、按重要性原则分别处理 （1）零星的关联方交易： 如对企业的财务状况和经营成果影响较小或无影响的，可以不予披露； （2）对企业财务状况或经营成果有影响的： ——属于重大交易的： 该交易占整个企业交易的10%及以上者； 分关联方以及交易类型披露； ——属于非重大交易的： 类型相同的可以合并。 判断标准：不以交易金额的大小作为判断标准，而是以其对企业财务状况和经营成果的影响程度。 2018/11/9

2、披露内容 披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。 交易要素一般包括： （1）交易的金额或相应的比例； （2）未结算项目的金额或相应的比例； （3）定价政策。 （包括没有金额或只有象征性金额的） 具体而言应包括：①定价方法以及确定交易价格的原则；②交易的收款方式及条件；③交易价格是否与非关联方一致，如不一致应说明差额的比例或金额；④如果无交易金额或只有象征性的，应披露时如何进行交易的；⑤对关联交易价格的公允性做出特别说明。 2018/11/9

（4）如果交易涉及当期和以后各期的，应当在签订协议后合同的当期和以后各期披露协议或合同的主要内容、交易总额以及当期的交易数量及金额。 （5）对于因关联交易产生的资本公积期末余额中的其他资本公积，应当分别说明其性质、产生的原因及金额。 2018/11/9

三、关联方交易的会计处理 （一）会计处理的基本原则 与关联方的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格部分，一律不得却认为当期损益，而作为关联方对上市公司的捐赠，即入“资本公积——其他资本公积”. 2018/11/9

（二）上市公司出售资产给关联方的会计处理 1、交易的种类 （1）正常的商品销售： 是指与企业日常经营业务有关的商品销售或劳务提供。 （2）非正常的商品销售： 是指除正常商品销售以外的商品销售、转让应收债权、出售其它资产（如固定资产、无形资产、股权或债权投资等）。一般是偶然的、非经常性的发生。 2018/11/9

2、正常的商品销售 （1）当期对非关联方的销售量占总销售量较大比例的，即一般≥20%的： 按对非关联方交易的加权平均价格作为交易的计量基础，并据以确认收入； 超出部分，确认为资本公积。 2018/11/9

（2）当期对非关联方的销售量占总销售量较小比例的，即一般﹤20%的： 实际交易价格： ——≤商品帐面价值120%的： 按实际交易价格确认收入； ——﹥商品帐面价值120%的： 等于部分确认为收入；大于部分作资本公积处理。 即假设成本利润率为20%。 如果有合理证据证明成本利润率高于20%的，则按合理的方法确定收入。 2018/11/9

例： 甲上市公司2011年度销售5000辆小汽车给联营企业，售价30万元（不含增值税，下同）。当年度销售给非关联方的小汽车分为：3000辆，25万元/辆；5000辆，28万元/辆。假如销售符合收入确认条件，货款尚未收到。增值税率为17%，按实际销售价格计算增值税销项税额。 2018/11/9

非关联方交易的加权平均价格： =（250000×3000+5000×280000） ÷（3000+5000）=26 非关联方交易的加权平均价格： =（250000×3000+5000×280000） ÷（3000+5000）=26.875万元 借：应收帐款 175500万 贷：主营业务收入 134375万 资本公积-其他资本公积 15625万 应交税金-应交增值税（销）25500万 2018/11/9

例： 甲上市公司2011年度生产的产品全部销售给子公司，所售产品的帐面价值为12000万元，未计提减值准备。甲公司按照13800万元的价格出售。假如销售符合收入确认条件，货款尚未收到。增值税率为17%，按实际销售价格计算增值税销项税额。 2018/11/9

销售价格13800﹤帐面价值 12000×（1+ 20% ）=14400 全部确认为收入。 借：应收帐款 16146 贷：主营业务收入 13800 应交税金-应交增值税（销）2346 2018/11/9

例： 甲上市公司2011年度生产的产品全部销售给子公司，所售产品的帐面价值为44000万元，未计提减值准备。甲公司按照61600万元的价格出售。假如销售符合收入确认条件，货款尚未收到。增值税率为17%，按实际销售价格计算增值税销项税额。 2018/11/9

销售价格61600﹥帐面价值= 44000×（1+ 20% ）=52800 则52800部分确认为收入，其余部分确认为资本公积。 借：应收帐款 72072 贷：主营业务收入 52800 资本公积-其他资本公积 8800 应交税金-应交增值税（销）10472 2018/11/9

2、非正常商品销售及其他销售 （1）非正常商品销售： 如没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按出售商品帐面价值确认收入，超出部分确认为资本公积。 （2）转移应收债权： 按实际交易价格超出帐面价值的部分作资本公积处理。 2018/11/9

例： 甲上市公司应收其他单位帐款的帐面价值为8000万元，已提取坏帐准备6000万，2001年12月22日，甲公司的母公司以8000万元购入甲公司的应收债权，款项已经支付。 借：银行存款8000 坏帐准备 6000 贷：应收帐款 8000 资本公积-其他资本公积 6000 2018/11/9

（3）出售固定资产、无形资产、长期投资和其他投资，或者出售资产、净资产等： 实际交易价格超过帐面价值的部分，计入资本公积-其他资本公积处理。 例： 甲上市公司将部分固定资产、无形资产出售给子公司，出售固定资产的帐面原价500万，已折旧400万元，已计提减值准备50万，出售价格300万；无形资产的帐面余额300万，未计提减值准备，出售价格500万元。款项已经收到，不考虑相关税费。 2018/11/9

（1）出售固定资产： 注销固定资产：借：固定资产清理 50 固定资产价值准备 50 累计折旧 400 贷：固定资产 500 获得清理收入：借：银行存款 300 贷：固定资产清理 300 清理结果的处理： 借：固定资产清理 250 贷：资本公积-其他资本公积250 （2）出售无形资产 借：银行存款 500 贷：无形资产 300 资本公积-其他资本公积200 2018/11/9

（三）关联方之间承担债务或费用（不包括债务重组）的会计处理 1、主要种类 （1）一方为另一方偿还债务； （2）一方为另一方支付货款； （3）一方为另一方支付费用； （4）关联方以其他方式为上市公司承担债务或支付费用。 2、处理原则 承担方：营业外支出 被承担方：资本公积-其他资本公积 2018/11/9

例： 2011年12月25日，甲上市公司的母公司为其偿还已逾期的长期借款500万元。 承担方： 甲公司的母公司：借：营业外支出500 贷：银行存款 500 甲公司： 借：长期借款500 贷：资本公积-其他资本公积 500 2018/11/9

例： 甲上市公司为推销产品，拟在媒体上做广告宣传，为此发生广告费200万元。甲公司要求其子公司-乙公司，为其承担200万广告费。乙公司已将200万元广告费直接支付给广告公司。 甲公司的会计处理： 借：销售费用200 贷：资本公积-其他资本公积200 乙公司的会计处理： 借：营业外支出 200 贷：银行存款 200 2018/11/9

（四）关联方之间委托及受托经营的会计处理 1、公司接受关联方委托，为关联方经营资产或企业 （1）获取报酬的方式： ——固定收益： ——变动收益： 根据受托经营成果，分享或部分分享成果 ——固定收益与变动相结合； ——其他方式。 2018/11/9

（2）会计处理原则 是否为受托经营提供经营管理服务！ ——如实质上并未提供服务： 所有的收益全部做“资本公积”处理； ——如实质上提供了服务的： ①受托经营资产： 报酬与同期银行存款利率的110%比较： 前者≤后者的部分，确认为其他业务收入 前者﹥后者的部分，确认为资本公积。 2018/11/9

②受托经营企业： 按以下三者中最低的金额作为其他业务收入确认的基础，超出部分确认为资本公积。 受托经营协议确定的收益； 受托经营的企业实现的净利润； 受托经营企业净资产收益率超过10%的，按净资产的10%计算的金额。 2018/11/9

2、公司委托关联方经营资产或企业 （1）公司支付的委托经营费用： 计入当期的管理费用。 （2）公司通过委托经营资产或企业并获得收益的，比照（一）进行。 2018/11/9

例：2012年1月5日，甲上市公司接受其子公司的委托，经营子公司委托的部分资产。受托经营资产的帐面价值为1000万元，按托管协议规定，甲公司每年可回收40万的固定回报。假设年度终了前甲公司已收到委托经营收益。（同期银行存款利率为2.25%） 托管收益40万＞1000×2.25%×110%=24.75 借：银行存款40 贷：其他业务收入 24.75 资本公积-其他资本公积 15.25 2018/11/9

例： 2002年年初，甲上市公司接受乙关联方的委托，经营其全资子公司丙。丙企业的帐面净资产为12000万元，按托管协议，甲上市公司受托经营三年，每年可获得2400万元的固定收益。假设丙企业2002年净利润为1000万元。甲已收到款项。 三者最低的金额： 1000万元 借：银行存款 2400 贷：其他业务收入 1000 资本公积-其他资本公积1400 2018/11/9

（五）公司与关联方之间占有资金的会计处理 处理原则： 如获取的资金占用费： ≤同期银行存款利息的部分： 冲减财务费用； ＞同期银行存款利息的部分： 作资本公积处理。 2018/11/9

例： 甲上市公司的母公司占用甲公司3000万元资金，其母公司每年支付给甲资金占用费100万元，甲已经收到当年度资金使用费。假设同期银行存款利率为2.25%。 同期的利息收入=3000×2.25%=67.5 借：银行存款 100 贷：财务费用 67.5 资本公积-其他资本公积32.5 2018/11/9

注意事项： 1、确认为收入时 一定要满足收入确认的条件； 2、出售资产时 低于帐面价值的，根据原因相应处理； 3、如果能证明交易价格是公允的 则按非关联方交易处理； 4、按企业会计确认收入 按税法规定计算纳税。 2018/11/9

课堂作业1： 甲企业为上市公司，增值税为17%，本期发生以下交易并交易已经完成，写出会计分录： 1、2011年度生产A产品，全部销售给其母公司，A产品账面价值2000万元，售价2500万元，货款尚未结算； 2、2011年度生产B产品6万吨销售给母公司，单价2400元；其余4万吨销售给非关联公司，单价2100元，货款尚未收到； 3、将应收帐款转移给母公司，账面价值500万元，已提减值准备200万元，款已结算； 4、向母公司出售设备一台，其帐面原值为300万，已提折旧240万，已提减值准备20万，款已结。 2018/11/9

课堂作业2： 甲上市公司本期发生下列业务，款项已结清，写出会计分录： 1、其母公司代甲公司偿还长期借款1000万； （甲、母公司双方的会计处理） 2、其母公司替甲公司支付营业费用100万； 3、甲公司受托经营其子公司资产，可获得净收益50万元，该资产帐面价值1500万元。假设银行1年期存款利率为2.25%。 4、甲公司受托经营另一家净资产为5000万元的关联企业，合同规定甲企业可获得520万固定收益，该企业当年净利润300万元。 2018/11/9