05 资产计价与收益决定

第一节 资产计价 一、资产计价的基本原则与内容 （一）资产计价的基本原则 1.以历史成本作为基本的计量属性 2.保持资产计价方法的一致性

（二）资产计价的内容 取得 耗用 （如购买、制造） （如销售、消耗） 资产 结存（期末持有） 历史成本 历史成本 历史成本 （如材料、商品等） 历史成本 历史成本 结存（期末持有） 历史成本

期初持有 资产数 期内增加 资产数 期内耗用 资产数 期末持有 资产数 ＋ — = 期内耗用 资产数 期初持有 资产数 期内增加 资产数 ＋ ■资产数量变动的基本规律 期初持有 资产数 期内增加 资产数 期内耗用 资产数 期末持有 资产数 ＋ — = 期内耗用 资产数 期初持有 资产数 期内增加 资产数 ＋ = ＋ 期末持有 资产数

——债务人消失、债务人破产、债务人无力偿债 二、债权计价 （一）应收账款计价涉及的主要问题 1.应收账款的界定 2.应收账款计价模式 应收账款账面数—坏账=应收账款净额 ■ 核心问题：坏账的确认与计量 ■ 坏账及其计量 □坏账（Bad Debts）的含义 ——“不能收回的应收款项” □坏账形成的主要原因 ——债务人消失、债务人破产、债务人无力偿债

坏账损失数 = 应收账款期末账面余额×坏账率 （二）债权计价方法 1.应收账款余额百分比法 计量原理： 坏账损失数 = 应收账款期末账面余额×坏账率 ■注意 应收账款余额：当期期末数 坏账率：根据近几年经验确定 例：企业年末应收账款余额为100万元，根据以往的经验并在考虑今年实际情况的基数上，估计坏账率为7%。 坏账损失数=100×7%=7万元

计算原理： 2.赊销净额百分比法 当期赊销净额×坏账率=坏账损失 当期赊销净额：当期；赊销；净额（扣除折让等） 坏账率：根据近几年经验确定 ■注意 当期赊销净额：当期；赊销；净额（扣除折让等） 坏账率：根据近几年经验确定 例：企业本年度赊销净额为100万元，根据以往的经验并在考虑今年实际情况的基数上，估计坏账率为5%。 坏账损失数=100×5%=5万元

3.账龄分析法 思路： 根据应收账款欠款期的长短确定坏账比例，进而计算坏账损失数额。

例：澜湖公司20×6年12月31日应收账款情况及坏账损失计算结果如下表。 ——如想调低利润，将坏账率分别确认为8%、15%、40%、100%，坏账损失估计数是多少？ ——如想调高利润，将坏账率分别确认为1%、5%、10%、30%，坏账损失估计数是多少？ 组别 欠款期 应收账款余额 坏账率 坏账损失数 1 2 3 4 合计 10940万 1-3个月 9000万 5% 450万 3-12个月 1200万 10% 120万 1-3年 600万 30% 180万 3年— 140万 100% 140万 890万

三、存货计价 （一）存货及其特点 1.含义 企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括各类材料、商品、在产品、半成品、产成品等。 2.特点 ——主要流动资产 ——流动性强

（二）取得存货的计价 1.外购材料实际成本的确定 （1）买价 （2）采购费用（含运费、装卸费、保险费等） 2.产品生产成本的确定（计量） （1）直接材料费 （2）直接人工费（工资及福利费） （3）制造费用

例：澜湖公司7月5日购入甲、乙两种材料。甲材料2000公斤，单价10元；乙材料4000公斤，单价8元。货款52000元用银行存款付清。7月5日用银行存款支付甲材料运输保险费2000元。7月8日用银行存款支付甲乙材料运输费3000元。 7月9日两种材料全部验收入库。计算甲、乙两种材料的实际采购成本。（假设按甲、乙材料的重量比例分摊运输费） 甲材料采购总成本= 乙材料采购总成本= 20000 + 2000 + 1000 = 23000元 32000 + 2000 = 34000元

例：朗能公司6月初投产A、B产品各500件。A产品耗用 甲种材料15000公斤（实际单位成本4元），B产品耗用乙种 30000元、福利费用4200元。两种产品应负担的全部制造费 用为10000元（按生产工人工资比例分配）。A、B产品全部 完工，并验收入库。计算A、B产品的实际生产成本。 A产品的实际生产成本= B产品的实际生产成本= 60000 + 22800 + 4000 = 86800元 48000 + 34200 + 6000 = 88200元

期初存货结存数 期末存货结存数 减少数 增加数 核 对 （三）期末持有存货与期内耗用存货的计价 1.存货盘存制度——存货数量确定方法 （1）永续盘存制（Perpetual Inventory Systems） ——又称账面盘存制。平时在账户中连续地记录存货的增加和减少，并随时计列其结存数的方法。 ■基本原理： 期末实地盘点的结果 期初存货结存数 期末存货结存数 本期存货 减少数 ＋ 本期存货 增加数 － = 核 对 上期转入 平时在账面记录中反映 随时在账面记录中反映

（2）定期盘存制（periodic inventory system） ——又称为实地盘存制。平时在账户中只记录存货增加数，期末通过实地盘点确定结存数量，再倒挤期内减少数（或耗用数）的方法。 ■基本原理： 期末实地盘点的结果 期初存货结存数 本期存货增加数 期末存货结存数 本期存货 减少数 － = ＋ 上期转入 平时在账面记录中反映

（3）两种盘存制度之比较 ①存货控制效果 账面盘存制：完整、系统的控制作用 实地盘存制：应加强对实物的监控 ②计算工作量 账面盘存制：工作量大 实地盘存制：工作量小

2.期末持有存货与期内耗用存货的计价方法 基本方法： 实际进价法 （Specific Identification） 先进先出法 （First In, First Out FIFO） 后进先出法 （Last in, First Out LIFO） 加权平均法 （ Weighted Average） ——全月一次加权平均法 ——移动加权平均法

（1）实际进价法 ——又称为个别计价法。以某批存货取得时的实际单位成本确定该批存货的发出成本的一种计量方法。（举例略） （2）先进先出法 ——在假定先取得的存货先行耗用或销售的条件下对存货价值进行计量的方法。 ——“先”是针对价格而言的！ 例：某公司对A商品采用账面盘存制进行核算，12月份A商品的购入、销售（销售单价均为10元/件）和结存情况如下表所示。 要求：计算本期销货成本、期末结存存货成本及毛利。

6 240 明细分类账 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量 单价 金额 100 6 600 销售 20 购进 200 7 1400 40 总账科目：库存商品 明细科目：A商品 明细分类账 计量单位：件 20×1年 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量 单价 金额 12 1 期初结存 100 6 600 4 销售 20 8 购进 200 7 1400 15 40 18 购 进 110 880 25 120 6 120 80 6 480 80 6 480 200 7 1400 6 240 40 6 240 200 7 1400 40 6 240 200 7 1400 110 8 880 40 80 6 240 7 560 120 7 840 110 8 880 本期A商品的销售成本= 20×6 + 40×6 +（40×6+80×7）=1160（元） 期末结存的A商品成本= 2880－1160=1720（元） 毛利=1800－1160=640（元）

（3）后进先出法 ——假定后取得的存货先行耗用或销售的条件下对存货价值进行计量的方法。 ——“先”、“后”是针对价格而言的！

7 280 明细分类账 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量 单价 金额 100 6 600 销售 20 购进 200 7 1400 40 总账科目：库存商品 明细科目：A商品 明细分类账 计量单位：件 20×1年 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量 单价 金额 12 1 期初结存 100 6 600 4 销售 20 8 购进 200 7 1400 15 40 18 购 进 110 880 25 120 6 120 80 6 480 80 6 480 200 7 1400 7 280 80 6 480 160 7 1120 80 6 480 160 7 1120 110 8 880 110 10 8 880 7 70 80 6 480 150 7 1050 本期A商品的销售成本= 20×6 + 40×7 +（110×8+10×7）=1350（元） 期末结存的A商品成本= 2880－1350=1530（元） 毛利=1800－1350=450（元）

——由于只有到了期末才能计算其加权平均成本，会计核算工作被延缓、被滞后。 （4）加权平均法——全月一次加权平均法 ——把本会计期间全部可供耗用或销售存货的总成本平均分配于所有单位量，即按当期存货的平均单位成本计算期末持有存货及本期耗用或销售存货价值的方法。 ——由于只有到了期末才能计算其加权平均成本，会计核算工作被延缓、被滞后。 本期可供耗用或销售的存货总成本 本期可供耗用或销售的存货总数量 期初存货成本＋本期购入存货成本 期初存货数量＋本期购入存货数量 加权平均 单位成本 = = 本期耗用或销售的存货成本=本期耗用或销售的存货数量×加权平均单位成本 期末存货成本=期末存货数量×加权平均单位成本

加权平均 单位成本 100×6+200×7+110×8 100+200+110 = = 7.02（元） 本期A商品销售成本=180×7.02=1263.6（元） 期末结存的A商品成本=230×7.02=1616.4（元） 毛利=1800－1263.6=536.4（元）

（5）加权平均法——移动加权平均法 ——只要每次入库存货的单价与仓库库存的存货价格不一样，立马就计算一个加权平均价格； ——该价格就是仓库存货下次被领用所使用的价格。 ——确保整个会计核算工作的及时进行。

摘要 收入 发出 结存 月 日 数量 单价 金额 100 6 600 销售 20 购进 200 7 1400 40 110 880 120 总账科目：库存商品 明细科目：A商品 明细分类账 计量单位：件 20×1年 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量 单价 金额 12 1 期初结存 100 6 600 4 销售 20 8 购进 200 7 1400 15 40 18 110 880 25 120 6 120 80 6 480 280 6.71 1880 6.71 268.4 240 6.71 1611.6 350 7.12 2491.6 7.12 854.4 230 7.12 1637.2 本期A商品的销售成本= 20×6 + 40×6.71 +（120×7.12）=1242.8（元） 期末结存的A商品成本= 230×7.12 =1637.2（元） 毛利=1800－1242.8=557.2（元）

（四）存货计价方法选择对会计信息的影响 存货计价方法选择对资产和利润的影响 计量 结果 方法 本期可供销售总成本 计量结果 销售收入 毛利 本期销售 商品成本 期末持有 存货成本 个别计价法 - 先进先出法 加权平均法（全月一次） 加权平均法（移动加权） 后进先出法 2880 2880 1160 1720 1800 640 2880 1263.6 1616.4 1800 536.4 2880 1242.8 1637.2 1800 557.2 2880 1350 1530 1800 450

具体分析： （1）在存货取得成本不同的情况下，同一存货采用不同的计价方法所计算出来的期末持有存货成本和本期销售存货的成本是不同的；

（2）在物价上涨的情况下， FIFO销售成本低，导致期末存货（资产）价值高，毛利高； ——双高！（资产高、利润高） LIFO销售成本高，导致期末存货（资产）低，毛利低。 ——双低！（资产低、利润低） ——加权平均法居于二者之间！

（3）在物价下跌的情况下， LIFO销售成本低，导致期末存货（资产）价值高，毛利高； ——双高！（资产高、利润高） FIFO销售成本高，导致期末存货（资产）低，毛利低。 ——双低！（资产低、利润低） ——加权平均法居于两者之间！

（4）在物价不变，且在不同时点取得的存货成本相同，则无能采用何种计价方法，其结果都是一样。 （5）在市场经济条件下，商品的价格总是会发生变动。另外，不同的计价方法会带来不同的经济后果，企业管理当局也可能会通过计价方法的选择以达到盈余管理的目的。

四、固定资产计价 （一）固定资产及其特点 1.含义 企业使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。 2.特点 ——使用年限长 ——单位价值高 ——价值逐步转移与价值逐步补偿

3.固定资产计价内容 固定资产原价－累计折旧=固定资产净值 ■主要问题： 原始价值确定 折旧计算

（二）固定资产原始价值计量 1.固定资产原始价值的构成 原始价值=实际成本（历史成本） 为取得某项资产并使其达到可供使用状态为止所实际发生的全部合理支出。 2.固定资产的某些后续支出会改变其原价 如更新改造支出等资本性支出 ——资本支出与收益支出划分！

（三）固定资产折旧价值计量 1.折旧(Depreciation)的含义 （1）我国 固定资产因为使用发生磨损而逐步转移到产品成本或 费用中去的那部分价值。 （2）FASB 折旧是“一种成本分配过程”。 ——就是一个投资的回收过程。

2.折旧的原因 （1）有形损耗——实物损耗 （2）无形损耗——价值贬值

3.折旧的相关概念 应计折旧总额 =原始价值—（预计残值—预计清理费用） 或=原始价值—预计净残值 如文津楼建造成本为8000万元，预计清理残值收入10万元，预计清理费用200万元。 文津楼应计折旧总额=8000-（10-200）=8190万元 如企业一台设备的购置成本为100万元，预计清理残值收入2万元，预计清理费用1万元。 该设备应计折旧总额=100-（2-1）=99万元

4.折旧的计算方法 年限平均法 平均折旧法 折旧方法 工作量平均法 年数总和法 加速折旧法 双倍余额递减法

（1）年限平均法 例：企业某设备原始价值为641500元，预计残值2700元，预计清理费用1200元，预计使用年限8年。按年限平均法计算该设备每年折旧费用。 年折旧额 = [641500-（2700-1200）]÷8 = 80000元 固定资产年折旧额 固定资产原值—预计净残值预计使用年限 = 固定资产年折旧额 12 固定资产月折旧额 =

固定资产原值—预计净残值预计的工作量总数 （2）工作量平均法 例：企业购买一台设备，总价100万元。该设备预计使用寿命为运行10000小时。该设备预计残值为10000元，预计清理费为20000元。企业本年运行了3000小时。 单位工作量折旧额=[1000000-（10000-20000）]÷10000 =101元/小时 本年折旧费=101×3000 = 303000元 单位工作量折旧额 固定资产原值—预计净残值预计的工作量总数 = 某期应计提折旧额 该期实际工作量 单位工作量折旧额 = ×

加速折旧法的概念： ——“加速”，是相对于按使用年限平均法计算而言的； ——年限平均法下，固定资产在各年（各期）所计算的折旧价值完全相同； ——加速折旧法下，在使用固定资产的初期计提折旧较多，以后逐年减少，其递减的速度越来越快； ——是一种使固定资产投资在其有效使用年限中尽快、尽早加以回收的折旧方法。

（1）可以促进企业加强技术进步，并加快固定资产回收速度，减少财产风险； 加速折旧法的优势： （1）可以促进企业加强技术进步，并加快固定资产回收速度，减少财产风险； 如：甲乙两企业，同时购买某一设备，买价100万元，无残值。可使用10年。三年后，市场有更先进的设备，该设备对企业的产品质量有显著的提高。要不要更新？ ——在同等情况下，甲更有可能进行技术更新！ 甲 乙 折旧方法 加速折旧法 年限平均法 三年内已累计折旧金额 80万 30万 剩余金额 20万 70万

（4）可能会使企业获得所得税纳税方面的好处； 加速折旧法的优势： （续） （2）固定资产在使用初期，其工作性能处于最佳状态，生产的产品质量高、产量多，给企业创造相对较多的收益，因此多计提折旧计入成本费用，更符合配比原则； （3）在固定资产使用期限内，维修费由少到多递增发生的，采用加速折旧法抵减计提折旧，可以使各期负担的固定资产使用成本（维修费与折旧费之和）趋于平衡； （4）可能会使企业获得所得税纳税方面的好处； （5）真正考虑了固定资产的无形损耗。 甲 乙 折旧方法 加速折旧法 年限平均法 三年内已累计折旧金额 80万 30万 剩余金额 20万 70万

预计使用年限－已使用年数 预计使用年限×（预计使用年限＋1）÷2 （3）年数总和法 ——是以固定资产预计使用年限的各年数字之和为分母，以年数各个数字的相反顺序作为分子所形成的变动折旧率，乘以固定资产应计提的折旧总额来计算的一种方法。 预计使用年限－已使用年数 预计使用年限×（预计使用年限＋1）÷2 年折旧率 = 某年折旧额=（固定资产原值－预计净残值）×该年折旧率 逐年递减 不变 逐年递减

例：企业某设备原价为300000元，预计使用5年，预计净残值30000元。 某年折旧额=（固定资产原值－预计净残值）×该年折旧率 逐年递减 不变 逐年递减 年数 折旧基数 折旧率 年折旧额 累计折旧 1 2 3 4 5 （300000-30000） 5/15 90000 90000 （300000-30000） 4/15 72000 162000 （300000-30000） 3/15 54000 216000 （300000-30000） 2/15 36000 252000 （300000-30000） 1/15 18000 270000

——是以年限平均法下年折旧率的两倍为固定的折旧率，按照固定资产账面折余价值（净值）计算各年折旧额的一种方法。 （4）双倍余额递减法 ——是以年限平均法下年折旧率的两倍为固定的折旧率，按照固定资产账面折余价值（净值）计算各年折旧额的一种方法。 ——若某年的折旧额小于年限平均法的，应至此改用年限平均法；净残值一般在计算最后两年（或改用年限平均法的以后年份）折旧额时扣除。 1 预计使用年限 年折旧率 = ×2 年折旧额 = 固定资产期初净值×折旧率 逐年递减 逐年递减 不变

例：企业某设备原价为640000元，预计使用5年，预计净残值20000元。 年折旧率=2×1/5=40% 年折旧额 = 固定资产期初净值×折旧率 逐年递减 逐年递减 不变 年数 年折旧费 累计折旧 1 2 3 4 5 （640000-0）×40%=256000 256000 （640000-256000）×40%=153600 409600 （640000-409600）×40%=92160 501760 （640000-501760-20000）÷2=59120 560880 59120 620000

例：设备30万元，预计使用5年，预计净残值为0。 假设在未来5年中未扣除折旧费的利润总额为100万。 5.折旧方法选择对资产及收益信息的影响 例：设备30万元，预计使用5年，预计净残值为0。 假设在未来5年中未扣除折旧费的利润总额为100万。 比较年限平均法与年数总和法对企业的影响。 1 2 3 4 5 合计 扣折旧前利润 折旧费 加速法 直线法 差额 利润 资产 净值 - 100 100 100 100 100 500 10 8 6 4 2 30 6 6 6 6 6 30 4 2 -2 -4 90 92 94 96 98 470 94 94 94 94 94 470 -4 -2 2 4 20 12 6 2 24 18 12 6

第1年 第2年 第3年 第4年 第5年 加速 折旧 折旧费 多 少 利润 少 多

——相对于年限平均法而言，加速折旧法在前期会造成资产和利润双低；但后期会发生反转，资产可能依然低，最多相等，导致利润高或者相等。 资产净值（固定资产） 影响 影响 折旧方法 折旧费用 利润 ——相对于年限平均法而言，加速折旧法在前期会造成资产和利润双低；但后期会发生反转，资产可能依然低，最多相等，导致利润高或者相等。

第二节 收益决定 一、收益计量的理论基础 （一）资本保全 ——企业只有在原有资本得到保全或者成本费用已经得到补偿后，才能确认所实现的收益。 第二节 收益决定 一、收益计量的理论基础 （一）资本保全 ——企业只有在原有资本得到保全或者成本费用已经得到补偿后，才能确认所实现的收益。 ——企业收益的确定应当以“资本保全（capital maintenance）”为基础。 ——资本保全是指企业在特定会计期间通过其经济活动而使得其期末资本与期初资本保持一致的状况。 ——如企业期末资本数超出期初资本数，则超出的部分金额即为利润；反之，就是亏损。

（二）资本保全的两种类型 1.财务资本保全 ——是指将资本视同投资者投入的货币； ——其认为，企业期末的资本只要相等于期初资本的货币数额即为资本保全。 2.实物资本保全 ——将资本视为企业的“营运能力”或“实物生产能力”； ——其认为，企业营运能力或实物资本能力的期末数相等于期初数时方为资本保全； ——企业的实物生产能力，实际上就是指实物资本形态的“重置能力”，即恢复原有实物生产能力所需的资金或资源。

如企业某会计期间期初的资本（或净资产）数额为200万元，当初没有发生与产权有关的交易与事项。期末，该企业的净资产为250万元。 财务资本保全下的利润 ——资本保全金额：期初的200万； ——本期利润：250万-200万=50万元 实物资本保全下的利润 ——资本保全金额：假设恢复期初的生产能力需要花费230万元（即在期末要花230万元才能买到期初200万元的实物），则资本保全金额即为230万元； ——本期利润：250万 – 230万 = 20万元。 ——我国（包含国际）目前主要使用的是财务资本保全。

二、收益计量模式 （一）交易法计量模式（Transaction Approach） ——根据特定期间企业实现的收入与其相关的费用来计算当期损益的方法。 即：利润=收入-费用 ——其核心是收入与费用的确认、计量及其配比。 如企业本期实现收入1000万元，当期费用为700万元。 当期的净收益=1000万-700万=300万元

二、收益计量模式 （二）净资产法计量模式（Net Assets Approach） ——是根据特定会计期间期初与期末企业净资产的变动来计算当期损益的方法。 即：利润=期末净资产-期初净资产 ——净资产法实际上把净收益看着企业在一定期间资本的增值； ——其核心是是对期初、期末净资产及负债的计量。 如企业期初的资产总额为1000万元，负债总额为400万元；期末资产总额为1500万元，负债700万元。在此期间没有与所有者权益有关的交易。 净收益=（1500-700）-（1000-400）=200万元

三、我国企业利润的计算方法 1.我国会计实务 ——按交易法计量所实现的利润 2.我国会计实务对利润计算的三个步骤 营业利润 +营业外收益-营业外支出 利润总额 -所得税费用 净利润

四、资产计价与收益决定的关系 ——正是资产的减少（耗费）才“成就”了费用的发生； ——费用的计量是以相应资产的价值计量作基础；基于资产与费用的特殊关系，甚至可以说，资产计价方法同时也是费用的计价方法（反之亦是）。 ——净资产法计量模式更直接的从形式上说明了资产的计价与收益计量的内在关系； ——正因为如此，资产计价方法的选择往往成为收益决定的“代名词”。 ——选择不同的资产计价方法，会直接影响特定会计期间的企业收益。有些企业通过变更不同期间的资产计价方法来影响其收益数额，以达到盈余管理的目的。