第三章 母公司之會計處理

母公司之會計處理 3.1 母公司會計處理之基本觀念 3.2 權益法之會計處理 3.3 權益法之特殊問題 附錄 廉價購買時之差額攤銷

企業合併之形式(6種) 1.吸收合併 2.創設合併 3.收購資產及營業 甲公司接收乙公司之營業及淨資產，乙公司解散，甲公司為存續公司。 成立新公司(甲公司)接收乙、丙公司之營業及淨資產，乙、丙二公司因而解散，甲公司為存續公司。 3.收購資產及營業 甲公司購買乙公司之全部或部份資產、負債及業務，但不概括承受乙公司之權利義務。 甲、乙二公司於合併交易完成後仍各自存在為獨立的法律個體。

企業合併之形式(6種) 4.股權收購 5.合資設立新公司 6.無對價合併 甲公司購買乙公司的股票而取得對乙公司之控制，乙公司並未因股權被甲公司取得(即使是大部分或全部)而消滅。 甲、乙二公司各自存在 5.合資設立新公司 兩家或兩家以上之公司合資設立新公司，並以交付現金或其他新設公司所需之資產、發行債券或權益證券等不同方式為對價，取得新設公司發行之新股。 各公司(三公司)於合併交易完成後仍各自存在為獨立的法律個體。 6.無對價合併 甲公司未支付任何對價而取得對乙公司之控制。

不同形式企業合併之會計處理 吸收合併與創設合併，在企業合併後均只餘一存續公司，故合併後所有參與合併之公司的淨資產及營業成果均歸此存續公司，而該公司亦實際取得其他參與合併公司之資產並承擔其負債。換言之，合併之後僅存一法律個體及會計個體，亦僅有一套會計記錄。 收購資產及營業之合併，雖然各公司於合併後皆仍存續，但彼此互相獨立。 因此，這三類合併中，合併後大部分交易比照單一公司之方式處理即可。

不同形式企業合併之會計處理 股權收購、合資設立新公司與無對價合併，參與合併之公司於合併後雖仍為獨立之法律個體，各擁有自己一套會計記錄，但經濟實質上係由一家公司控制另一家或數家公司。 會計上稱被其他個體所控制之個體為子公司，而有一家或數家子公司之個體為母公司。 母公司本身之財務報表並不能完全反映其經營實況，於期末尚應編製將母公司及其所有子公司視為一個經濟個體之合併財務報表。

母公司會計處理之基本觀念

母公司之會計處理方法 母公司於期末應編製合併財務報表，將母公司及其所控制之全部子公司視為一個經濟個體，表達整個經濟個體活動之全貌。 若母公司無須對外提供其本身之財務報表，只要母公司能夠正確地編製合併報表，其平時得依權益法、成本法或公允價值法處理其投資。

會計處理方法之比較 (1)取得子公司(企業合併)時 母公司不論採用成本法、公允價值法、或權益法處理，均以企業合併中移轉對價依IFRS 3規定衡量所得之金額入帳。(即收購法)

會計處理方法之比較 (2.1)續後處理－成本法 類似現金基礎的觀念。 母公司僅就子公司宣告之現金股利依持股比例認列股利收入。 原則上，投資帳戶保持原始成本之金額，不隨子公司經營之盈虧或業主權益之其他變動而改變 。

會計處理方法之比較 (2.2)續後處理－公允價值法 除認列股利收入外，另須依照期末公允價值調整投資帳戶之金額，並將公允價值之變動認列為當期損益或其他綜合損益。

會計處理方法之比較 (2.3)續後處理－權益法 類似應計基礎之觀念。 投資損益應能反映母公司所能享有之子公司真實營業結果。 子公司每年發生之損益，母公司應依其持股比例認列投資損益。 子公司宣告現金股利與投資損益無關。

會計處理方法之比較 (2.3)續後處理－權益法 投資帳戶應能反映母公司所能享有之子公司淨資產。亦即投資帳戶之餘額應隨子公司業主權益之變動而增減。 子公司 NI 投資收益(損失)之發生將使投資帳戶餘額增加(減少)。 子公司宣告現金股利則使投資帳戶餘額減少。 子公司宣告股票股利，因子公司業主權益(淨資產)總數不變，因此投資帳戶餘額亦無變動，但應註記股數增加之事實。

何謂權益法? 母公司之”投資xx公司”帳戶隨子公司股東權益 之變動而變動

【釋例一】 甲公司於X2年1月1日支付現金$800,000取得乙公司普通股40,000股 (相當於80%股權)，並取得對乙公司之控制。當日乙公司可辨認淨資產依IFRS 3規定衡量所得之金額為$1,000,000，各資產、負債之公允價值均與帳面金額相等。 乙公司X2年7月1日宣告並支付現金股利$100,000。乙公司X2年度淨利為$200,000。X2年12月31日乙公司股票每股市價為$23。 試為甲公司分別作權益法及公允價值法(分類為「依公允價值衡量且公允價值變動列入其他綜合損益」之金融資產)下X2年度所有相關分錄。

【解析】 (1)1月1日取得投資

【解析】 (2)7月1日乙公司宣告並支付現金股利 甲公司收到之股利 ＝乙公司股利$100,000×甲公司持股比例80% ＝$80,000

【解析】 (3)12月31日依乙公司淨利認列投資收益 權益法下之投資收益 ＝乙公司淨利$200,000×甲公司持股比例80% ＝$160,000

【解析】 (4)12月31日依期末公允價值調整投資帳戶餘額 公允價值法下投資帳戶期末應有餘額 ＝每股市值$23×甲公司持股數40,000＝$920,000 較原有金額$800,000增加$120,000，故調整投資帳戶餘額並認列其差額為「金融資產未實現利益」，屬其他綜合損益項目。

習題 Exercise 1

權益法與合併報表之關係 權益法常被稱為「一個項目的合併」或「單行合併」。 亦即如果母公司能完整地使用權益法處理對子公司之投資，則 母公司本身損益表上之淨利＝母子公司合併損益表上，歸屬予母公司業主之淨利(控制權益淨利) 母公司本身資產負債表之業主權益＝合併資產負債表之業主權益中，歸屬予母公司業主之金額

權益法與合併報表之關係 但權益法不可取代合併報表

權益法與合併報表之關係 國際要求: 當一企業為母公司時，應以合併財務報表為主要財務報表，國際會計準則並不要求編製母公司本身之財務報表。 「單獨財務報表」 母公司若仍提供本身之財務報表，應依成本法或IFRS 9「金融工具」及IAS 39「金融工具：認列與衡量」之規定(通常為公允價值)，將投資子公司視同一般之投資，著重於此項資產之績效。IAS 27並將此種母公司本身之報表稱為「單獨財務報表」。

IFRS財務報表之種類 P.109 合併報表Consolidated Statement:有子公司 個別報表Individual Statement沒有子公司(採權益法) 單獨報表Separate Statement有子公司(但採成本or公允價值法) (我國)個體財務報表有子公司(採權益法)

權益法與合併報表之關係 國內要求: 我國行政院金融監督管理委員會，擬於我國採用IFRSs後，仍強制母公司須編製母公司本身之財務報表，且於該等財務報表上對子公司之投資須採權益法處理。故此種報表將另稱為「個體財務報表」，以茲區隔。

權益法之會計處理

投資之認列與衡量 權益法下取得投資時，以(甲)收購者移轉對價之公允價值作為入帳之金額。 移轉對價時應借記之科目為「長期股權投資－××公司」或「投資××公司」。

【釋例二】 新發公司於X2年12月30日支付現金$8,400,000並發行面額$10、市價$45之普通股200,000股，取得明達公司普通股800,000股（相當於80%股權）。 新發公司另支付股票發行成本$150,000及取得投資之手續費與其他費用等共計$200,000。 試為新發公司作相關分錄。

【解析】 支付現金及發行股票 支付股票發行成本及其他費用 投資明達公司 17,400,000 現金 8,400,000 普通股股本 2,000,000 資本公積 7,000,000 收購費用 200,000 資本公積 150,000 現金 350,000

(移轉對價與非控制權益合計數) 與(可辨認淨資產帳面金額)之差額 (移轉對價與非控制權益合計數) 與(可辨認淨資產帳面金額)之差額 差額之可能原因 子公司可辨認淨資產之帳面金額低(高)估，即帳面金額小(大)於公允價值。 子公司有商譽或企業合併產生廉價購買利益。

【釋例三】 差額分攤 沿釋例二，假設X2年12月30日明達公司各項可辨認資產及負債之帳面金額與公允價值分別如下，當日非控制權益之公允價值為$4,000,000。 試辨識新發公司企業合併(移轉對價與非控制權益合計數)，與明達公司(可辨認淨資產帳面金額)發生差異之原因，並分攤其差額。

Summary Step1 :做收購法分錄1.&分錄2. Step2:權益法分錄2個(需知道%) 差額分攤(甲移轉對價-乙淨資產帳面)， 2個表格(GW表 ，ALL表) 差額攤銷 Step2:權益法分錄2個(需知道%)

【釋例三】 帳面金額 公允價值 現金 $ 1,500,000 應收帳款（淨額） 2,400,000 存貨 4,000,000 5,000,000 其他流動資產 1,000,000 800,000 土地 1,500,000 3,000,000 房屋 4,500,000 8,500,000 設備 3,600,000 資產總額 $18,900,000 $24,800,000

【釋例三】 帳面金額 公允價值 應付帳款 $ 2,900,000 應付票據（5年期） 3,000,000 2,650,000 股本（面額$10） 10,000,000 保留盈餘 負債及股東權益總額 $18,900,000

【解析】 (1)子公司可辨認淨資產公允價值 ＝$24,800,000－($2,900,000+$2,650,000) ＝$19,250,000 (2)子公司可辨認淨資產帳面價值 = 13,000,000

【解析】 (2)商譽

【解析】 (2)商譽 對於非控制權益之衡量方式可能有二：(1)非控制權益之收購日公允價值，或(2)非控制權益依比例所享有之被收購者可辨認淨資產公允價值，不同的衡量方式下，企業合併之商譽亦不同。 商譽之總金額可進一步區分為歸屬予母公司及歸屬予非控制權益兩部份。 歸屬予母公司之商譽 ＝$17,400,000－$19,250,00080%=$2,000,000。 當非控制權益依公允價值衡量時，歸屬予非控制權益之商譽＝$4,000,000－$19,250,00020%＝$150,000。 當非控制權益依可辨認淨資產比例衡量時，則非控制權益部份將不含商譽，亦即$3,850,000－$19,250,00020% =$0。

【解析】 (3)移轉對價與非控制權益合計數，與可辨認淨資產帳面金額之差額

【解析】 (4)差額分攤如表3.1：

移轉對價與非控制權益合計數 與可辨認淨資產帳面金額之差額 移轉對價與非控制權益合計數 與可辨認淨資產帳面金額之差額 差額之攤銷 子公司淨資產高低估對投資收益之影響 淨資產低估→費用成本低估→淨利高估→投資收益高估→應將差額攤銷減少投資收益 淨資產高估→費用成本高估→淨利低估→投資收益低估→應將差額攤銷增加投資收益 於計算投資收益前，須先將子公司帳列淨利予以調整，計算出若其淨資產未高估或低估時應有之淨利，並以該調整後淨利為基礎，計算投資收益。

【釋例四】 沿釋例三，假設明達(乙)公司X3年淨利$4,000,000，發放股利$1,000,000，X2年底之存貨已於X3年全部出售，其他流動資產亦於X3年全部耗用而轉為費用，土地尚未出售，房屋、設備分別尚可使用二十年及十年，應付票據將於X7年底到期，所有折舊均採直線法，商譽經測試結果未有減損發生(本章以下各釋例除非另有說明，否則均如此假設)。 假設新發公司以公允價值衡量非控制權益，試為新發公司計算權益法下X3年之投資收益及X3年底投資明達公司帳戶之餘額。

【解析】 (1)差額攤銷對子公司淨利及投資收益之影響(課本p.115) 明達公司存貨帳面金額低估，於X3年全部出售，使其帳列銷貨成本低估、淨利高估$1,000,000。因存貨所導致之差額，至X3年底已全部消除。 其他流動資產高估$200,000至X3年底已全部轉為費用，導致明達公司淨利低估$200,000。因其他流動資產導致之差額，至X3年底已全部消除。 土地不必提列折舊，亦未出售，對明達公司X3年淨利無影響，至X3年底因土地所致之差額仍全部存在。

【解析】 房屋可用二十年，低估$4,000,000，使明達公司X3年折舊少提$200,000，淨利高估$200,000。因房屋所致之差額已有1/20透過差額攤銷而消除。 設備可用十年，高估$400,000，使明達公司X3年之折舊多提$40,000，淨利低估$40,000。因設備所致之差額中已有1/10透過差額攤銷而消除。 應付票據高估$350,000(淨資產低估)，可能係因票據為無息票據或票面利率遠低於公平利率，而未以現值入帳之故。由於應付票據折價未予入帳，若依直線法計算，將使票據存在之五年中每年利息費用少計$70,000，淨利高估$70,000。因應付票據所致之差額中已有1/5透過差額攤銷而消除。

*****【解析】*****

【解析】 (2)計算X3年投資收益 (3)計算X3年底投資帳戶餘額 X3年1月1日餘額 $ 17,400,000 子公司調整後淨利＝帳列淨利－本期攤銷額 ＝$4,000,000－$1,030,000＝$2,970,000 投資收益＝$2,970,000×80%＝$2,376,000 (3)計算X3年底投資帳戶餘額 X3年1月1日餘額 $ 17,400,000 減:收到現金股利($1,000,000×80%) (800,000) 加:認列投資收益 2,376,000 X3年12月31日餘額 $ 18,976,000

【解析】 (4)投資帳戶餘額與歸屬予母公司之子公司可辨認淨資產帳面金額(以下簡稱「股權淨值」)，兩者間之差額，通常應等於當時歸屬予母公司之未攤銷差額。投資帳戶餘額與股權淨值調節表

【解析】 X3年12月31日投資帳戶餘額超過股權淨值之金額 ＝$18,976,000－$12,800,000＝$6,176,000 (與表3.2所示相符) 未攤銷差額將於X4年及其後繼續逐年攤銷，至其全部攤銷完畢時，投資帳戶之餘額將正好等於股權淨值。

Exercise 3,5,4

子公司之特殊情況

子公司之特殊情況 子公司處分高估或低估之資產 被處分資產相關之未攤銷差額一次攤銷，並調整增加或減少子公司帳列淨利金額以計算投資收益。

【釋例五】 沿釋例四，並假設明達公司於X4年初處分其房屋，試為新發公司計算X4年差額之攤銷數，及X4年底之未攤銷差額。

【解析】 承釋例四表3.2，X4年攤銷額及X4年底未攤銷差額計算如下：

Exercise 8

子公司之特殊情況 子公司之特殊交易導致其股東權益變動 在權益法下，母公司原則上係依持股比例認列子公司當期損益為投資損益。 然而，如因子公司其他綜合損益之變動(例如，不動產、廠房及設備之重估價、「依公允價值衡量且公允價值變動列入其他綜合損益」之金融資產價值增減)造成母公司對子公司依比例所享之權益發生變動時，母公司亦應調整投資之帳面金額，並認列為母公司之其他綜合損益。

【釋例六】 達泰公司於X2年底依元泰公司可辨認淨資產帳面金額之80%取得元泰公司80%股權，並依可辨認淨資產公允價值比例衡量非控制權益，當時元泰公司各項可辨認資產、負債之公允價值均與帳面金額相當。 X3年元泰公司淨利$3,500,000。此外，X3年中元泰公司帳列「依公允價值衡量且公允價值變動列入其他綜合損益」之金融資產公允價值增加$500,000，相關未實現利益已認列於其他綜合損益。 試為達泰公司作X3年有關股權投資之相關分錄。

【解析】

Exercise 9

權益法之特殊問題

權益法之特殊問題 期中取得對子公司之控制 直接向子公司購買新發行之股票

期中取得對子公司之控制 取得控制時子公司可辨認淨資產帳面金額之決定 取得控制年度投資收益之計算 取得控制年度之投資收益，以取得控制後子公司賺得之淨利依股權比例計算。 母公司移轉對價與非控制權益之合計數，與子公司可辨認淨資產公允價值間差額之攤銷而需調整子公司帳列淨利以計算投資收益，則其攤銷額亦依取得後期間佔全年之比例計算之。

【釋例七】 元泰公司X3年1月1日可辨認淨資產帳面金額為$13,000,000，達泰公司於X3年10月1日以$18,000,000購得元泰公司股票800,000股(80%股權)，並依可辨認淨資產比例衡量非控制權益。 元泰公司X3年淨利$4,000,000係於年中平均賺得，並於X3年4月1日宣告並發放現金股利$1,000,000。 X3年10月1日元泰公司除房屋低估$4,000,000外，其他可辨認資產、負債之公允價值與帳面金額均相等，當時房屋尚可使用二十年，採用直線法折舊。 試計算達泰公司收購元泰公司之商譽、達泰公司X3年之投資收益，並作X3年中關於股權投資之分錄。

【解析】 (1)計算取得控制時元泰公司之可辨認淨資產帳面金額、公允價值： step1:X3年10月1日元泰公司之可辨認淨資產帳面金額 ＝$13,000,000＋$4,000,000 × 9/12－$1,000,000 ＝$15,000,000 step2:X3年10月1日元泰公司之可辨認淨資產公允價值 ＝$15,000,000＋房屋低估$4,000,000 ＝$19,000,000

【解析】 (2)step3:計算商譽 (3)step4:計算投資收益 商譽＝(移轉對價＋非控制權益)－可辨認淨資產之公允價 ＝$18,000,000＋$19,000,00020%－$19,000,000 ＝$2,800,000 因非控制權益係依可辨認淨資產比例衡量，故上列商譽全數歸屬予母公司。 (3)step4:計算投資收益 元泰公司調整後淨利 ＝取得控制後帳列淨利－差額攤銷 ＝$4,000,000× 3/12 －$4,000,000÷20× 3/12 ＝$950,000 投資收益＝$950,000×80%＝$760,000

【解析】 (4)step5:有關股權投資之分錄  投資元泰公司 18,000,000 現金  760,000 投資收益 收購法1 權益法1

【解析】 (5) (核對工作) X3年底之歸屬予母公司之未攤銷差額

甲book”投資xx公司”= $? 法1:權益法慢慢累積 法2:(乙之股東權益)*%+甲之未攤銷差異

Exercise 13

直接向子公司購買新發行之股票 1)子公司之淨資產(帳面與公允)將因母公司之投資而增加。 2)子公司流通在外之股數亦因母公司之投資而增加。 母公司之股權比例與商譽或廉價購買利益，均應按其投資後子公司之狀況決定之。

【釋例八】 元泰公司X3年1月1日可辨認淨資產帳面金額為$13,000,000，流通在外普通股500,000股，各項可辨認資產、負債之帳面金額均與公允價值相當。 元泰公司當日新發行普通股1,000,000股，全部由達泰公司以總價$41,000,000購得。 達泰公司依可辨認淨資產比例衡量非控制權益。 試計算達泰公司之股權比例及企業合併之商譽。

【解析】 (1)計算股權比例 達泰公司之股權比例 ＝

【解析】 (2)計算元泰公司發行新股後之可辨認淨資產公允價值

【解析】 (3)計算商譽

SUMMARY:直接向子公司購買新發行之股票 Step1 :做收購法分錄1.&分錄2. 差額分攤表(甲移轉對價-乙淨資產帳面)， 2個輔助表格(GW表 ，ALL表) 差額攤銷 Step2:權益法分錄2個(需知道%)

Exercise 15

附錄 廉價購買時之差額攤銷

廉價購買時之差額攤銷 投資帳戶餘額與股權淨值間之差額，通常等於當時歸屬予母公司之未攤銷差額；而當差額全部攤銷完畢時，投資帳戶之餘額將等於股權淨值。然而，此乃係假設子公司有商譽下之情形。 當企業合併係屬廉價購買時，若依公允價值衡量非控制權益，且該公允價值不等於非控制權益依比例所享有子公司可辨認淨資產公允價值時，則前述關係將不復存在。

【釋例九】 同釋例三及四，假設新發公司於X2年12月30日支付現金$9,360,000取得明達公司80%股權，當日非控制權益之公允價值為$4,000,000，且明達公司各項可辨認資產及負債之帳面金額與公允價值如下：

【釋例九】

【釋例九】 明達公司X3年淨利$4,000,000，發放股利$1,000,000。 存貨、其他流動資產、房屋、設備、應付票據差額之攤銷年限分別為1年、1年、20年、10年及5年。 試為新發公司計算X3年之投資收益，並作X3年有關股權投資之全部分錄。

【解析】 (1)子公司(乙)可辨認淨資產公允價值 ＝$24,800,000－($2,900,000+$2,650,000) ＝$19,250,000

【解析】 (2)企業合併時之廉價購買利益(輔助表格1)

【解析】 (3)移轉對價與非控制權益合計數，與可辨認淨資產帳面金額間差額(輔助表格2)

【解析】 (4)差額分攤如表3.4：

【解析】 (5)計算X3年投資收益 明達公司調整後淨利＝帳列淨利－差額攤銷 ＝$4,000,000－$1,030,000 ＝$2,970,000 投資收益＝$2,970,000×80%＝$2,376,000

廉價購買 此例3分錄

【解析】 (6)綜合以上所述，彙總新發公司對明達公司之投資應作之分錄如下： X2年12月30日取得投資 (a)假設非控制權益係依公允價值衡量：

【解析】 (6)綜合以上所述，彙總新發公司對明達公司之投資應作之分錄如下： X2年12月30日取得投資 (b)假設非控制權益係依可辨認淨資產比例衡量：

【解析】 (6)綜合以上所述，彙總新發公司對明達公司之投資應作之分錄如下： X3年收到現金股利

【解析】 (6)綜合以上所述，彙總新發公司對明達公司之投資應作之分錄如下： X3年認列投資收益

【解析】 (7)X3年底投資帳戶餘額與股權淨值之差額計算如下：

【解析】 上表中，當非控制權益採可辨認淨資產比例衡量時，投資帳戶餘額$16,976,000與股權淨值$12,800,000間之差額$4,176,000，等於表3.4所示X3年底歸屬予母公司之未攤銷差額，待所有差額攤銷完畢後，則投資帳戶餘額將正好等於股權淨值。 然而，當非控制權益係採公允價值衡量時，因為母公司原應有的廉價購買利益$6,040,000 (相當於子公司可辨認淨資產公允價值$19,250,00080%－移轉對價$9,360,000)，有部分被原本應歸屬予非控制權益之商譽$150,000 ($400,000－$19,250,000  20%)所抵消，使母公司投資帳戶餘額減少$150,000，進而使X3年底投資帳戶餘額與股權淨值間的差距$4,026,000，較未攤銷差額$4,176,000少$150,000。待差額全數攤銷完畢時，投資帳戶餘額將較股權淨值少$150,000。

Exercise 16 會3 entries即可.

本章結束