中级财务会计学 主讲：顾 远 2009--2010（1）

课程简介： “中级财务会计学”是继“基础会计学”之后，会计学专业的一门主干专业课，主要研究财务会计信息的对外报告；为企业的投资者、债权人、客户、供应商、经营者等提供会计信息。 各类会计信息使用者要根据企业提供的会计信息分别作出投资决策、信贷决策、商业决策及管理决策。 “高级财务会计学”主要介绍一般会计业务以外的特殊会计业务的处理，包括：特殊财务报告问题、企业会计中较特殊且复杂的问题，以及企业处于非持续经营等特殊情况下的会计问题。 本课程全面介绍财务会计的基本理论体系构成，以及财务会计要素确认、计量、记录及报告的规则、程序和方法。

中级财务会计学的定位： 1.核算内容：经常性和一般性业务 2.核算依据：传统的财务会计理论 3.核算方法：会计核算的常规方法

主要内容： 第一章 财务会计基本理论 第二章 货币资金和应收款项 第三章 金融资产 第四章 存货 第五章 长期股权投资 第六章 固定资产 第一章 财务会计基本理论 第二章 货币资金和应收款项 第三章 金融资产 第四章 存货 第五章 长期股权投资 第六章 固定资产 第七章 无形资产和其他长期资产 第八章 负债 第九章 所有者权益 第十章 收入、费用和利润 第十一章 财务报告 第十二章 会计调整

教学目标及基本要求： 通过本课程的教与学，一方面要掌握企业会计信息制作的基本规则及基本方法，另一方面要掌握采用不同的会计政策所产生的会计信息将会出现不同的结果，明确会计准则的产品就是会计信息，会计信息的报告方式就是财务报告。 为了对外提供高质量的会计信息，学生必须掌握会计准则的主要内容及应用。 几点要求： 1、课前预习； 2、上课认真听讲，不无故旷课；  3、课后复习并独立完成个人作业； 4、学会记笔记。  5、诚实、严谨，考试不作弊。

第一章 财务会计基本理论 第一节 财务会计概念框架 第二节 会计的目标、会计假设和会计基础 第三节 会计信息质量要求 第一章 财务会计基本理论 第一节 财务会计概念框架 第二节 会计的目标、会计假设和会计基础 第三节 会计信息质量要求 第四节 会计要素及其确认与计量原则 第五节 财务报告

第一节 财务会计概念框架 一、财务会计的概念和特征 现代会计的两大分支：财务会计、管理会计 第一节 财务会计概念框架 一、财务会计的概念和特征 现代会计的两大分支：财务会计、管理会计 财务会计：着重通过提供财务报表来满足企业各外部利益关系人的需要，是以“财务报表为中心的会计观”，又叫外部会计、社会化的会计。 管理会计：主要为企业内部经营管理服务，即为企业管理部门正确进行管理决策和有效经营提供相关信息，是以“经营管理为中心的会计观”，又叫内部会计、企业化或个体化的会计。

附：从职业角度看，会计可以包括财务会计、管理会计、审计三大部分： 财务会计：是一种主要向外提供信息的会计； 管理会计：则主要从企业内部管理的需要从决策和执行两大方面提供信息的活动； 审 计：则是独立的第三方从鉴证的角度对财务会计和内部控制信息进行审查监督的活动。 有关会计本质的不同观点： 1.信息系统论； 2.管理活动论； 3.管理工具论； 4.控制论。 其他：契约活动、产权制度、交易行为、受托责任、博弈过程等

财务会计的概念： 财务会计是依据会计规范，运用确认、计量、记录和报告等专门程序与方法，向企业外部会计信息使用者提供以财务信息为主的经济信息系统。

财务会计的特征： 1、侧重于对企业外部利益相关者提供有助于决策的信息； 2、强调过去； 3、受“公认会计原则”的制约； 4、注重可证实性和货币性信息； 5、以会计主体（企业整体）为核心； 6、是一种强制性的会计信息系统，必须按有关规定提供财务报表。

二、财务会计概念框架 （Conceptual Framework，简称CF） 财务会计概念框架，也称财务会计概念结构，是由若干说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计准则的基本理论依据。在缺乏会计准则的领域，财务会计概念框架可以起到规范会计处理和财务报告信息披露的作用。 （如何定义财务会计概念框架是一个学术难题） 财务会计概念框架的内容： 考虑到财务会计的基本假设等前提条件，为了达到财务会计的目标，便产生了会计信息质量特征、财务会计的要素和在财务报表中的确认与计量等一系列基本概念，它们共同组成一个多层次、内在协调一致的整体。 如图所示：

财务会计概念框架内容之间的基本联结 确 认 计 量 第三层次 基 本 标 准 目标 第一层次 具体要素确认 属性 单位 确 认 计 量 基 本 标 准 具体要素确认 属性 单位 会计信息的 财务报表要素 质量特征 第三层次 第二层次 基本假设与假定 目标 第一层次

制定概念框架的机构： 美国财务会计准则委员会（FASB）颁发的财务会计概念公告（SFAC）； 国际会计准则理事会（IASB）1989年发布的 “编制和列报财务报表的框架” ； 我国财政部2006年2月发布的《企业会计准则—基本准则》

这里要特别指出，我国的会计基本准则并不能等同于财务会计概念框架（存在着性质与定位、结构与形式、财务报表或报告的目标、基本假设、信息质量、会计要素、会计报告等诸多方面的差异）。 我国著名会计学家葛家澍教授认为，财务会计概念框架不是会计准则，它是财务会计理论的一个组成部分，是用来评价、制定和发展会计准则的会计理论。

目标层 基础层 操作层 列报层 要素 质量特征 确认 财务报表 计量 标准 与财务报告 利润表 资产负债表 现金流量表 其他 目标 假设 中国会计基本准则概念框架层次图 目标层 目标 假设 要素 质量特征 基础层 操作层 确认 财务报表 计量 标准 与财务报告 列报层 利润表 资产负债表 现金流量表 其他

第二节 财务会计目标、会计假设和会计基础 一、财务会计目标 会计目标是指会计系统运行的出发点和归属，以及需要达到的基本要求，它是整个会计系统设计与运行的定向机制，在会计实践中，人们之所以选择了某些会计程序与方法，而摒弃了其他一些程序和方法，总是基于一定的动机和理由，由此追溯下去直至最终的理由，就是会计目标 。

1.向谁提供信息：会计信息的使用者 两种主要观点：受托责任观与决策有用观 2.提供哪些信息：使用者不同而不同 财务会计的目标就是要解决下列问题： 1.向谁提供信息：会计信息的使用者 2.提供哪些信息：使用者不同而不同 3.如何提供信息：区分企业内部信息和外部信息 4.信息的质量标准：决策有用性——相关性、可靠性 两种主要观点：受托责任观与决策有用观

我国基本准则第一次明确了财务报告（会计）的目标，它有两个要点： ①财务报告向财务报告使用者应当提供与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的会计信息。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等； ②反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于使用者作出经济决策。

二、会计假设 1、会计主体 会计主体又称会计个体、经济实体，是会计工作为之服务的，经济上独立的一个特定的单位或组织。（它可以是一个法人单位，也可以是一个非法人单位） 企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，而不能同其他的主体相混淆。 会计主体假设规定了会计工作的空间范围。

2、持续经营 企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。 持续经营是假设会计主体的经济活动，将无期地继续下 去，在可以预见的将来，一般不会因停业、破产而进行 清算。 持续经营假设为会计工作的正常开展规定了时间范围。 企业的会计工作，必须以现时的经营规模、业务范围和 长期、持续正常的生产经营活动为前提。

3、会计分期 企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。 会计分期是将持续经营的“无限期”，人为地划分为若干个均等的会计期间。（如月、季、年） 会计分期假设是一系列会计原则，处理程序和方法的理论基础，直接制约着企业的会计活动，由于有了会计分期，才有了本期与非本期的区别，才产生了权责发生制与收付实现制。 会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。

４、货币计量 会计应当以货币计量； 货币计量是指会计核算必须以货币统一计量企业 的经济活动，而且假设货币本身的价值是稳定不 变的。 我国《企业会计准则》规定，会计核算以人民币 为记账本位币。在一些收支业务以外币为主的企 业，也可以选定某种外币为记账本位币，但编制 和提供会计报表时，都应折合人民币反映。

三、会计基础 企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。 这一原则要求，1、凡是当期已经实现的收入、已经发生或应当负担的费用，不论它们的款项是否已经收到或付出，均应确认为当期的收入和费用；2、凡不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收到或付出，也不应被确认为当期的收入或费用。 与权责发生制相对的是收付实现制，即以实际收付款项的时间作为收入和费用的归属期，而不论它们是否应该属于当期。

第三节 会计信息质量要求 可靠性包括：可验证性、中立性、如实表达； 可比性包括：不同的企业间的可比和同一企业不同时期会计 处理的一致性。 第三节 会计信息质量要求 一、会计信息质量特征的界定 相关性包括：预测价值、反馈价值、及时性； 可靠性包括：可验证性、中立性、如实表达； 可比性包括：不同的企业间的可比和同一企业不同时期会计 处理的一致性。 重要性是指：当一项会计信息被遗漏或错误地表达时，可能 影响依赖该信息使用者的判断。

二、我国会计信息质量要求 （《企业会计准则---基本准则》） 二、我国会计信息质量要求 （《企业会计准则---基本准则》） 1、可靠性 可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。 2、相关性 相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

3、可理解性 可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。 4、可比性 可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性。 同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。 不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策、确保会计信息口径一致、相互可比。

5、实质重于形式 实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。 6、重要性 重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。 企业会计信息的省略或者错报会影响使用者据此作出经济决策的，该信息就具有重要性。重要性的应用需要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两方面来判断其重要性。

7、谨慎性 谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。但是，谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备。 8、及时性 及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。

第四节 会计要素及其确认与计量原则 会计要素，是会计核算对象的基本分类，是设定会计报表结构和内容的依据，也是进行确认和计量的依据。会计要素主要包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。 一、反映企业财务状况的会计要素 1、资产 是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下几个方面的特征： （1）资产预期会给企业带来经济利益； （2）资产应为企业拥有或者控制的资源； （3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的。

将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，并同时满足以下两个条件： （1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业； （2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。 2、负债 负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债具有以下几个方面的特征： （1）负债是企业承担的现时义务； （2）负债的清偿预期会导致经济利益流出企业； （3）负债是由企业过去的交易或者事项形成的。

将一项义务确认为负债，需要符合负债的定义，并同时满足以下两个条件： （1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业； （2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。 3、所有者权益 所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。 由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。

二、反映企业经营成果的会计要素 1、收入 收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义，收入具有以下几个方面的特征： （1）收入应当是企业在日常活动中形成的； （2）收入应当会导致经济利益的流入，该流入不包括所有者投入的资本； （3）收入应当最终会导致所有者权益的增加。

收入在确认时除了应当符合收入定义外，还应当满足严格的确认条件。收入的确认至少应当同时符合以下条件： （1）与收入相关的经济利益应当很可能流入企业； （2）经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少； （3）经济利益的流入额能够可靠地计量。 2、费用 费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，费用具有以下几个方面的特征：

（1）费用应当是企业在日常活动中发生的； （2）费用应当会导致经济利益的流出，该流出不包括向所有者分配的利润； （3）费用应当最终会导致所有者权益的减少。 费用的确认除了应当符合费用定义外，还应当满足严 格的确认条件，费用的确认至少应当同时符合以下条件： （1）与费用相关的经济利益应当很可能流出企业； （2）经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加； （3）经济利益的流出额能够可靠计量。

3、利润 利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。反映的是企业的经营业绩情况，是业绩考核的重要指标。 利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额，因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。

三、会计要素计量属性及其应用原则 （一）会计要素计量属性 （计量对象可供计量的某种特性或标准，反映的是会计要素金额的确定基础） 1、历史成本，又称实际成本，指取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。 在历史成本计量下，资产按照购买时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购买资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额、或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

2、重置成本，又称现行成本，指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。 在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

3、可变现净值，指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必须的预计税金、费用后的净额。 在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额计量。

4、现值，是指未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。 在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

5、公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者负债清偿的金额。 在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。 公允价值应用的三个层次： 第一层：存在活跃市场的，以活跃市场的资产或负债的报价用于确定其公允价值； 第二层：不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参考实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值； 第三层：不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。

（二）计量属性的应用原则 各种计量属性的关系： 历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值和公允价值通常反映的是资产或负债的现时成本或者现时价值，是与历史成本相对应的计量属性。但这种关系并不是绝对的。 应用原则： 企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

第五节 财务报告 一、财务报告的定义 是企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量等会计信息的文件。有三层含义： 一是财务报告是对外报告，服务对象是外部使用者； 二是财务报告应当综合反映企业的生产经营状况，以勾画出企业财务的整体和全貌； 三是财务报告必须形成一个系统的文件，不应是零星的或者不完整的信息。

二、财务报告的构成 财务报表 附注（对报表中列示项目或未能列示项目所作 的进一步说明） 会计报表（资产负债表、利润表、现金流量表） 财务报表 附注（对报表中列示项目或未能列示项目所作 的进一步说明） 其他披露的相关信息（根据法律法规规定和外部使用者的需要； 非财务信息） 整个财务报告(即财务会计报告)的组成可以表示如下： 财务报告(财务会计报告) = 会计报表 + 附注 + 其他财务会计报告 确 认 披 露

第二章 货币资金及应收项目 第一节 货币资金 第二节 应收项目

第一节 货币资金 货币资金是企业资产的重要组成部分，是企业资产中流动性较强的一种资产。 第一节 货币资金 一、货币资金的特点及其组成 货币资金是企业资产的重要组成部分，是企业资产中流动性较强的一种资产。 根据货币资金的存放地点及其用途的不同，货币资金分为现金、银行存款和其他货币资金。 二、现金 （一）现金的概念： 现金是流动性最强的一种货币性资产。现金的概念有狭义和广义之分。 狭义的现金是指企业的库存现金； 广义的现金是指除了库存现金外，还包括银行存款和其它符合现金定义的票证。 （本章现金的概念是狭义的现金，即库存现金，包括人民币和外币现金。）

（二）现金管理内容： 现金具有流动性大、诱惑力大、 普遍可接受等特点，因此管理特别重要 1、企业必须按《现金管理暂行条例》中 规定的现金结算的范围使用现金。（P19） 2、企业应当加强库存现金库存限额管理。 库存限额：现金日需要量的3至5天，最多15天 3、企业应当明确出纳与会计的职责权限。 4、企业严禁“坐支”（从本企业的现金收入中直接支付）现金。

5、不准用不符合规定的凭证顶替库存现金，即不得“白条顶库”；不准谎报用途套取现金；不准用银行账户代其他单位和个人存入或支取现金；不准用单位收入的现金以个人名义存储；不准保留账外现金；不得设置“小金库”等。 6、企业应当定期和不定期进行现金盘点，确保账实相

（三）现金的核算——简介 1、现金总分类核算：（总账）—“库存现金” 例P19—20 2、现金明细账—“库存现金日记账” “现金日记账”由出纳人员按业务发生的先后逐日 顺序登记。采用三栏式或多栏式。 “日清月结”：每日终了加计收支合计数， 结出余额，账账相符。 （库存现金的核算请回顾《基础会计》！）

1、 预借时：借：备用金（其他应收款--备用金） 1、随借随用 用后报销 （四）备用金的核算 2、定额备用金 1、 预借时：借：备用金（其他应收款--备用金） 贷：库存现金 报销时: 借: 管理费用 贷：备用金（其他应收款—备用金） （注：报销时已注销！） 2、例，见P20 （注：取消定额备用金时注销！）

（五）现金清查 清查结果的账务处理 现金清查结果： 账实相符：不作账 账实不符： 盘盈 （调整账簿） 盘亏

现金短缺时： 借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 贷：库存现金 查明原因后处理： 借：其他应收款（过失人或保险赔偿） 管理费用（无法查明原因） 贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢

现金溢余时： 借：库存现金 贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 查明原因后： 借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 贷：其他应付款（应付给某单位或个人） 营业外收入（无法查明原因） 举例说明见P20

银行存款：企业存放在银行或其他金融机构用于 日常业务结算的货币资金，也包括外币。 （一）企业银行存款的存取 三、银行存款 银行存款：企业存放在银行或其他金融机构用于 日常业务结算的货币资金，也包括外币。 银行存款的管理 （一）企业银行存款的存取 企业在银行开设账户办理存款的收、支、转账业务。 企业存入现金，填写“进账单”或“缴款单”说明资金来源； 企业提取现金，填写“现金支票”说明资金用途； 企业转账结算：用银行统一印制的票据或结算凭证， 按规定正确填写。

基本存款帐户：企业办理日常转帐、现金收付；（只能在一家银行开立一个账户） 一般存款帐户：企业只能办理转帐、现金交存，不能支取现金。 （二）企业在银行开设的帐户： 基本存款帐户：企业办理日常转帐、现金收付；（只能在一家银行开立一个账户） 一般存款帐户：企业只能办理转帐、现金交存，不能支取现金。 临时存款帐户：企业可转帐、现金收付（临时需要开设） 专用存款帐户：特定用途开设。 企业根据需要开立

（三）结算 结算：企业与其他单位、个人之间往来引起的货币收支活动。 现金结算：以现金收付。 银行转帐结算：通过银行划拨转帐进行 货币收付业务的结算。 企业大量进行的是银行转帐结算，有以下几种主要银行转帐结算方式：

1、银行转帐结算方式：P21 银行汇票 银行本票 商业汇票 支票 信用卡 汇兑 异地托收承付 委托收款 信用证 背书：票据持有人在票据到期前转让票据，提前向被背书人收款，在票据背面签章，由被背书人收债的一种手续。

银行本票：核算同银行汇票，明细科目改为“银行本票” 支票：收款方收到支票借记“银行存款”；付款方开出支票贷记“银行存款” 2、银行结算方式账务处理： 银行汇票、商业汇票、信用卡 银行本票：核算同银行汇票，明细科目改为“银行本票” 支票：收款方收到支票借记“银行存款”；付款方开出支票贷记“银行存款” 汇兑：付款方汇出资金贷记“银行存款”；收款方收到汇入资金借记“银行存款”。 异地托收承付： 委托收款：同托收承付结算方式的核算。

银行汇票核算 付款方： 申请开出汇票： 借：其他货币资金—银行汇票 贷：银行存款 使用汇票采购： 借：材料采购等 贷：其他货币资金—银行汇票 返回 付款方： 申请开出汇票： 借：其他货币资金—银行汇票 贷：银行存款 使用汇票采购： 借：材料采购等 贷：其他货币资金—银行汇票 （例，P22） 收款方 收到银行汇票，借记“银行存款”。

商业汇票核算 收款方： 开出商业汇票： 借：应收票据—某公司 贷：主营业务收入 票据到期收到款项： 借：银行存款 贷：应收票据—某公司 返回 收款方： 开出商业汇票： 借：应收票据—某公司 贷：主营业务收入 票据到期收到款项： 借：银行存款 贷：应收票据—某公司 付款方：开出或收到商业汇票，贷记“应付票据”；付款时借记“应付票据”

信用卡核算 付款方： 申请信用卡： 借：其他货币资金—信用卡 贷：银行存款 使用信用卡消费： 借：管理费用等 贷：其他货币资金—信用卡 返回 付款方： 申请信用卡： 借：其他货币资金—信用卡 贷：银行存款 使用信用卡消费： 借：管理费用等 贷：其他货币资金—信用卡 收款方： 借记“银行存款”

托收承付核算 付款方： 购进货物： 销售货物办理托收： 借：材料采购等 借：应收帐款—某客户 贷：应付账款— 贷：主营业务收入 某客户 返回 付款方： 购进货物： 借：材料采购等 贷：应付账款— 某客户 付款时： 借：应付账款 贷：银行存款 1．            收款方： 销售货物办理托收： 借：应收帐款—某客户 贷：主营业务收入 收到货款： 借：银行存款 贷：应收账款  

四、其他货币资金 （一）内容 外埠存款 银行汇票存款 银行本票存款 信用卡存款 信用证保证金存款 存出投资款 除库存现金、银行存款以外的其他各种货币资金。

（二）其他货币资金的核算： 账户设置： “其他货币资金---外埠存款”； ---银行汇票 ---银行本票 ---信用卡 ---信用证保证金 ---存出投资款” 增加时：借记本科目，贷记“银行存款”科目； 减少时：借记有关科目，贷记本科目。 例,P22

其他货币资金核算举例： 外埠存款：例P22 信用证保证金存款 存出投资款

信用证保证金存款：企业为了取得信用证按规定存入银行的保证金。类似于银行汇票核算。主要用于境外的业务往来。 返回 例：某企业要求银行对境外甲公司开出信用证100 000元，按规定向银行提交开证申请书、信用证申请人承诺书、购销合同及保证金100 000元。根据银行退回的进账单第一联，编制分录： 借：其他货币资金——信用证保证金 100 000 贷：银行存款 100 000 20天后，企业收到境外甲公司发来的材料及结算凭证、发票共支付93 600元，其中价款80 000元，增值税13 600元，余款退回。 借：原材料 80 000 应交税费——应交增值税（进项税额）13 600 银行存款 6 400 贷：其他货币资金——信用证保证金 100 000

存出投资款：企业已存入证券公司但尚未购买股票、基金等投资对象的款项。 例：某企业向证券公司存入资金200 000元，10天后用该存款购买股票150 000元。编制分录如下： （1）存入证券公司款项时： 借：其他货币资金——存出投资款 200 000 贷：银行存款 200 000 （2）购买股票、债券时： 借：交易性金融资产（持有至到期投资等）150 000 贷：其他货币资金——存出投资款 150 000 返回

第二节 应收项目 一、应收票据 二、应收账款 三、预付账款 四、其他应收款 ﹡五、长期应收款 返回

★ 一、应收票据 （一）应收票据定义： 企业与其他单位交易时，收到的商业汇票。 P23 （二）应收票据种类： 按是否带息 带息票据 按是否带息 带息票据 不带息票据 按承兑人 商业承兑汇票 （企业承兑） 银行承兑汇票 （银行承兑） 返回

（三）应收票据的会计处理 总账：“应收票据”核算票据面值。 明细账：按商业汇票种类及客户设置明细账。 1、收到商业汇票 2、票据利息的计算及期末计提票据利息 3、票据到期，收回款项 4、票据到期款未收到 返回

1、收到商业汇票： 销售货物：借：应收票据（面值） 贷：主营业务收入等 抵应收账款：借：应收票据（面值） 贷：应收账款 2-1、票据利息的计算 票据利息计算公式P23-24 返回

1）票据期限按日表示，按票据的实际天数计算利息，算头不算尾。 如：2002年5月1日出票，2002年5月25日到期。24天；如 一张票据出票日为8月1日，10月20日到期，则票据期限 ？天 2）票据期限按月表示，按整月计算利息，计算时一律以次月对日为一个月。 如1月31日出票，三个月到期，则票据期限为3个月，到期日为4月30日。 例1：某票据3月18日出票，9月14日到期，面额50000元，票面利率10%。 则票据到期时的应计利息=50000*10%*180/360=2500 票据到期值=50000+2500=52500 例2：一张面值30000元，利率10%，期限4个月的商业汇票。 则票据到期时的应计利息=30000*10%*4/12=1000 票据到期值=30000+1000=31000 返回

2-2 期末计提票据利息 借：应收票据 （增加账面余额） 贷：财务费用 （利息收入） 3、票据到期，收回款项： 1．不带息票据： 借：银行存款 贷：应收票据 2．带息票据： 借：银行存款（实收款，即本息和） 贷：财务费用（未计提利息部分的利息） 应收票据（账面余额） 例，P24

例：企业销售货物10000元，收到一张商业承兑汇票，利率为9%，出票日为6月5日，3个月到期款未收到。 4、票据到期，款未收到：转入“应收账款” 例：企业销售货物10000元，收到一张商业承兑汇票，利率为9%，出票日为6月5日，3个月到期款未收到。 6月5日 借：应收票据 10 000 贷：主营业务收入 10 000 9月5日 借：应收账款 10 225 贷：应收票据 10 000 财务费用 225=10000*9%*3/12 返回

（四）应收票据的贴现 应收票据贴现是指持票人将未到期的票据背书后转让给银行，由银行按票据的到期值扣除贴现日至票据到期日的利息后，将余额付给企业的一种融资行为。 票据到期值 = 票据面值+票据面值×票面利率×期限 贴现利息 = 票据到期值×贴现率×贴现期 贴现所得 = 票据到期值―贴现息 例，P24

二、应收账款 （一）应收账款的确认与计价 （二）应收账款的核算(总价法) （三）坏账损失的核算 返回

（一）应收账款确认与计价 1、确认时间：收入确认时。 2、计价： （1）折扣的种类： （2）应收账款计价 返回

（1）折扣的种类： 返回 1）商业折扣：商业折扣-----因促销而给予的折扣。 在存在商业折扣的情况下，企业应收账款入账金额应按扣除商业折扣以后的实际售价确认。 举例说明 2）现金折扣：为早日收款而给予的折扣（表示：折扣/付款期限，如现金折扣：3/10，2/20，n/30） 3）销售折让：销售后，商品不符合要求，客户要求的优惠。 注：只有现金折扣才存在应收账款的计价问题！

例：某企业销售一批产品，按价目表标明的价格计算，金额为20 000元，由于是成批销售，销货方给购货方10%的商业折扣，金额为2 000元，销货方应收货款的入账金额为18 000元，适用增值税税率为17%。 赊销时：借：应收账款 21 060 贷：主营业务收入 18 000 应交税费——应交增值税 3 060 返回 收到款项时：借：银行存款 21 060 贷：应收账款 21 060

（2）应收账款计价 1）总价法：按未扣减现金折扣的金额入账。销售方把给予客户的现金折扣视为融资的理财费用，会计上作为“财务费用”处理。 2）净价法：扣减现金折扣金额入账。 返回

（二）应收账款核算： 总价法 净价法 总账：应收账款 明细账：按客户设置 返回

总价法：销售业务发生时，应收账款和销售收入按未扣减现金折扣前的实际售价作为入账价值。是我国会计实务中通常采用的方法。 若客户享受折扣，则折扣计入“财务费用” 见例，P26 课堂练习

1．某企业销售一批产品，金额20 000元，商业折扣10%，款未收到，2个月后收到款项，存入银行。作销售时的分录，收到款项时的分录。 课堂练习： 1．某企业销售一批产品，金额20 000元，商业折扣10%，款未收到，2个月后收到款项，存入银行。作销售时的分录，收到款项时的分录。 2．某企业销售10 000元，规定的现金折扣是1/10，N/30，增值税1 700元。作分录： 1）销售时的分录 2）若10天内收到款项 3）若30天收到款项。 返回

◆净价法——把客户取得折扣视为正 常现象，认为客户一般都会提前付 款，而将由于客户超过折扣期限而 多收入的金额，视为提供信贷获得 的收入。 例P26 注：我国采用总价法核算 返回

（三）坏账损失及其会计处理 1、概念 2、核算： （1）直接转销法 （2）备抵法（我国采用的核算方法） 注意的问题 返回

b．坏账损失：收不回来的应收账款造成的损失。 c．坏账损失确认的条件： 1、概念： a．坏账：无法收回的应收账款。 b．坏账损失：收不回来的应收账款造成的损失。 c．坏账损失确认的条件： 债务人撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、债务人逾期未履行债务超过3年以上。 返回

2、核算 ◆（1）直接转销法 直接转销法是指在实际发生坏账时，确认坏 账损失，计入期间费用，同时注销该笔应收 账款。

前已核销的坏账又收回时： 例P27 发生坏账核销时： 借：管理费用 贷：应收账款 借：应收账款 贷：管理费用 同时： 借：银行存款 返回

备抵法：按期估计坏账损失，形成坏账准备，当某一应收账款全部或者部分被确认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款金额。 ◆（2）备抵法 备抵法：按期估计坏账损失，形成坏账准备，当某一应收账款全部或者部分被确认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款金额。 备抵法的核算方法

坏账损失的估计方法 备抵法核算： 1）按期估计坏账，计提坏账准备： 3）已转销的坏账又收回时： 借：应收账款 借：资产减值损失 贷：坏账准备 返回 1）按期估计坏账，计提坏账准备： 借：资产减值损失 贷：坏账准备 2）发生坏账时： 借：坏账准备 贷：应收账款 3）已转销的坏账又收回时： 借：应收账款 贷：坏账准备 同时： 借：银行存款 贷：应收账款 坏账损失的估计方法

坏账损失的估计方法 应收账款余额百分比法 账龄分析法 销货百分比法 属于会计估计

应收账款余额百分比法： 应计提的坏账损失（即 年末“坏账准备”账户应该保留的余额） =应收账款余额×应计提的百分比 实际计提的坏账损失（即 计提时“坏账准备”分录的金额） =应计提的坏账损失 —坏账准备账面贷方余额； 或： =应计提的坏账损失 + 坏账准备账面借方余额 例P28 课堂练习

课堂练习： 某企业2005年末应收账款余额为150万元，坏账准备余额为0，坏账准备提取率0.5%。 2006年发生坏账损失5000元，年末应收账款余额为130万元； 2007年发生坏账损失8000元，年末应收账款余额100万元； 2008年有一笔已做坏账注销的应收账款3000元又收回，年末应收账款余额115万元。请作相应分录：   参考答案：

返回 “坏账准备”实提数： 第一年末：7500， 第二年末：4000， 第三年末：6500， 第四年末：-2250。

账龄分析法：根据应收账款的账龄的长短及当前具体情况，估计坏账损失的方法。 账龄：客户所欠账款逾期的时间。一般账龄越长，坏账损失率越高。 例P28 销货百分比法：根据某一会计期间赊销金额的一定百分比估计坏账损失。 估计坏账百分比=（估计坏账/估计赊销额）*100% 本期估计坏账损失=本期赊销额*估计坏账百分比 例P29 返回

返回 直接转销法和备抵法核销坏账,属于会 计政策范畴;不同的会计政策将对财务 报表产生不同的影响。 注意问题

返回 三、预付账款 预付账款：企业因购进货物，享受劳务而预先支付的各种款项，是企业短期债权。 总账“预付账款” 明细账：按供应单位开设。 注：预付账款不多的企业也可在预付时通过“应付账款”而不设置“预付账款”，此时“应付账款”为债权、债务账户。 见补充例题！ 四、其他应收款 总账：“其他应收款”，核算除“应收账款”“应收票据”“预付账款”以外的所有各种应收款项。 具体内容P29 明细账：按债务人开设。

补充例题： 某公司2009年6月30日有关总账及明细账余额如下： 预付账款 94 000 【其中，甲企业 100 000，乙企业 6 000（贷方）】； 应付账款 200 000 【其中，A企业 140 000，B企业 100 000（借方），C企业 160 000 】； 要求：根据上述资料，计算在编制资产负债表时（1） 预付账款 和（2）应付账款两个项目的金额。

五、长期应收款 长期应收款是指企业（1）融资租赁产生的应收款项和（2）采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的销售商品和提供劳务等经营活动产生的应收款项。 分别参见高级财务会计中的“租赁”及本课程的第十章“收入、费用及利润”的相关内容。

第三章 金融资产 第一节 金融资产的分类 第二节 金融资产的计量 第三节 交易性金融资产的会计处理 第四节 持有至到期投资的会计处理 第三章 金融资产 第一节 金融资产的分类 第二节 金融资产的计量 第三节 交易性金融资产的会计处理 第四节 持有至到期投资的会计处理 第五节 可供出售金融资产的会计处理

第一节 金融资产的分类 金融资产主要包括: 库存现金、银行存款； 应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、 应收利息； 第一节 金融资产的分类 金融资产主要包括: 库存现金、银行存款； 应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、 应收利息； 债权投资、股权投资、基金投资； 衍生金融工具形成的资产等。

说明： 现金 应收款项 应付款项 债券投资 基本金融工具 股权投资等 金融工具 金融期货 金融期权 金融互换 衍生金融工具 净额结算的商 品期货等 衍生金融工具

一、金融资产分类的原则 企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类： （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； （2）持有至到期投资； （3）贷款和应收款项； （4）可供出售金融资产。 金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 见P55 可以进一步划分为： 交易性金融资产； 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 1.交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。

2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。 （二）持有至到期投资 见P58 指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。

1.到期日固定、回收金额固定或可确定 指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，投资利息和本金等）的金额和时间。（因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。） 其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资； 再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。

2.有明确意图持有至到期 指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。 3.有能力持有至到期 有能力持有至到期，是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。 （企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。）

（三）贷款和应收款项 指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。如， 企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项； 商业银行发放的贷款等；

（四）可供出售金融资产 P65 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产。 通常，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。

二、不同类金融资产之间的重分类 （一）企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 （二）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 金融资产的分类： 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 不 不 得 得 转 转 换 换 转换是有条件的 持有至到期投资 可供出售金融资产

第二节 金融资产的计量 一、金融资产的初始计量 第二节 金融资产的计量 一、金融资产的初始计量 企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量。交易费用是否应计入金融资产的初始入账金额，取决于其分类。 1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：相关交易费用应直接计入当期损益，不计入该金融资产的初始入账金额。 2、其他三类：相关交易费用应当计入初始确认金额。

交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。 P56 新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。 交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

注：企业取得金融资产支付的价款中包含的： （1）已宣告但尚未发放的现金股利，或（2）已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成金融资产的初始入账金额。 见P56 为什么？

实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利 ■具体情况说明 有关现金股利的说明 实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利 ■具体情况说明 ■举例（假设以每股8.60元的价格购入面值1元的股票30 000股，买价中包含每股0.2元已宣告但尚未发放的现金股利） ★ ● ● 宣告日：每股派发0.2元 2007.3.1 购买日 2007.3.25 派发日 2007.4.10 已宣告但尚未派发的现金股利

实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息 ■具体情况说明 分期付息债券价款中包含的发行日至购买日前的一个付息日止尚未领取的利息。 有关债券利息的说明 实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息 ■具体情况说明 分期付息债券价款中包含的发行日至购买日前的一个付息日止尚未领取的利息。 ■举例（假设购入三年期，分期付息、到期还本债券；每年付息一次） ● ★ 发行日 2000.1.1 付息日 2001.1.1 购买日 2001.2.1 到期日 2003.1.1 2002.1.1 已到付息期但尚未领取的利息

二、金融资产的后续计量 金融资产的后续计量主要是指资产负债表日对金融资产的计量。不同类别的金融资产，其后续计量采用的计量基础也不完全相同。 （一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

1、以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。P56 3、处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应当确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

（二）持有至到期投资 持有至到期投资应当以摊余成本进行后续计量。 1、在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。 2、实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。 （实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。） 3、处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。

摊余成本： 摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果： （1）扣除已收回的本金； （2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额； （3）扣除已发生的减值损失。 实际利率： 是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。

（三）可供出售金融资产 可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积―-- 其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。 采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益（投资收益等）；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（投资收益等）。

（四）不同类金融资产之间转换 1.企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。 重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积―-- 其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。

2.持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。P59 重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积--其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。

3.对于按规定应以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量。 4.因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。 (指可供出售金融资产转为持有至到期投资)

第三节 交易性金融资产的会计处理 一、交易性金融资产的含义 第三节 交易性金融资产的会计处理 一、交易性金融资产的含义 交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购买的股票、债券、基金等。 特征：以公允价值计量且其变动计入当期损益

注意：有些金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益 为了风险管理、战略投资需要所作的规定。 成本 设置“交易性金融资产”科目 公允价值变动

二、交易性金融资产的初始计量 初始确认金额 取得时的公允价值 相关的交易费用 计入当期损益 尚未发放的现金股利或尚未领取的债券利息 投资收益 应收股利 应收利息 确认为应收项目 为什么？

[例1]2007年4月10日，某公司按每股6．50元的价格购入A公司每股面值1元的股票50000股作为交易性金融资产，并支付交易费用1200元。 确认初始成本=50000×6．50=325000（元） 借：交易性金融资产─成本 325000 投资收益 1200 贷：银行存款 326200

[例2]2007年3月25日，某公司按每股8．60元的价格购入B公司每股面值1元的股票30 000股作为交易性金融资产，并支付交易费用1 000元。股票购买价款中包含每股0.20元已宣告但尚未领取的现金股利，该股利于2007年4月20日发放。 2007年3月25日： 确认初始成本=30000×（8.6-0.2）=252 000（元） 应收现金股利=30000 × 0.20=6000（元） 借：交易性金融资产─成本 252 000 应收股利 6 000 投资收益 1 000 贷：银行存款 259 000 2007年4月20日： 借：银行存款 6000 贷：应收股利 6000

[例3]2007年1月1日，某公司按86800元的价格购入甲公司于2006年1月1日发行的面值80000元、期限5年、面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为交易性金融资产，并支付交易费用300元。债券购买价格中包含已到付息期但尚未支付的利息4800元。 2007年1月1日： 确认初始成本=86800-4800=82000（元） 借：交易性金融资产─成本 82000 应收利息 4800 投资收益 300 贷：银行存款 87100 收到债券利息： 借：银行存款 4800 贷：应收股利 4800

三、交易性金融资产持有收益的确认 企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债券利息，应当确认为投资收益。 按应收数： 借：应收股利 （应收利息） 贷：投资收益 收到时： 借：银行存款 贷：应收股利或应收利息

[例4] 20×7年8月25日，A公司宣告20×7年半年度利润分配方案，每股分派现金股利0．30元，并于20×7年9月20日发放。华联实业股份有限公司持有A公司股票50000股。

（1）20×7年8月25日，A公司宣告分派现金股利。 应收现金股利=50000×0．30=15000（元） 借：应收股利 15000 贷：投资收益 15000 （2）20×7年9月20日，收到A公司派发的现金股利。 借：银行存款 15000 贷：应收股利 15000

四、交易性金融资产的期末计量 单独设置“公允价值变动损益”科目 分录： [例5] 交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当期损益。 单独设置“公允价值变动损益”科目 分录： 借：交易性金融资产─公允价值变动 贷：公允价值变动损益 或相反分录 见P56 利润表单独设置“公允价值变动损益”报告项目 [例5]

交易性金融资产——A公司股票 例[5]，接例[1] 65000 325000 260000 20×7年6月30日 账面价值 公允价值变动损益 260000 公允价值

五、交易性金融资产的处置 交易性金融资产的处置损益 = 处置交易性金融资产实际收到的价款 - 所处置交易性金融资产账面余额 主要会计问题 交易性金融资产的处置损益 = 处置交易性金融资产实际收到的价款 - 所处置交易性金融资产账面余额 - 已计入应收项目但尚未收回的现金股 利或债券利息 同时：将交易性金融资产持有期间已确认的公允价值变动净损益转入投资收益

处置分录： 见P57 【例6】，接例1、例5： 借：银行存款 266000（实收价款） 交易性金融资产─公允价值变动 65000 借：银行存款 266000（实收价款） 交易性金融资产─公允价值变动 65000 贷：交易性金融资产─成本 325000 投资收益 6000 同时： 借：投资收益 65000 贷：公允价值变动损益 65000

第四节 持有至到期投资的会计处理 到期日固定 回收金额固定或可确定 特征 企业有明确意图和能力持有至到期 有活跃市场 政府债券 例如 第四节 持有至到期投资的会计处理 到期日固定 回收金额固定或可确定 特征 企业有明确意图和能力持有至到期 有活跃市场 政府债券 意图改变时？ 例如 金融机构债券 公司债券

债券基础知识： 1、债券发行方式： 溢价发行；（溢价的涵义） 折价发行； 平价发行；（折价的涵义） 2、债券偿还方式： 分期付息，到期还本； 一次还本付息；

账户设置 面值 差额 成本 明细账 持有至到期投资 利息调整 应计利息 总账 一次还本付息时，资日计息时

二、持有至到期投资的初始计量 公允价值 初始确认金额 相关交易费用 支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息 应收利息

例1： 20×5年1月1日，某公司购入乙公司当日发行的面值500 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款为528 000元。 借：持有至到期投资 ---乙公司债券（成本） 500 000 ---乙公司债券（利息调整）28 000 贷：银行存款 528 000

例2： 20×6年1月1日，某公司购入丙公司于20×5年1月1日发行的面值800 000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款为818 500元，该价款中包含已到付息期但尚未支付的利息40 000。 （1）购入债券时： 持有至到期投资取得成本=818 500-40 000=778 500元 借：持有至到期投资 ---丙公司债券（成本） 800 000 应收利息 40 000 贷：银行存款 818 500 持有至到期投资---丙公司债券（利息调整） 21 500 （2）收到债券利息时 借：银行存款 40 000 贷：应收利息 40 000

三、持有至到期投资利息收入的确认 利息收入=期初账面摊余成本×实际利率 利息收入的确认方法 实际利率法 应收利息=票面价值×票面利率 账面成本摊销额=利息收入 - 应收利息 或应收利息 - 利息收入 票面利率法 实际利率与票面利率差别较小

实际利率是使持有至到期投资未来收回的利息和本金的现值恰等于持有至到期投资取得成本的折现率。 计算方法：插值法估算

[例3]接例1资料，该公司对持有至到期投资采用实际利率法确认利息收入。该公司20×5年1月1日购入的面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、取得成本528000元的乙公司债券，在持有期间确认利息收入的会计处理如下： 实际利率：4．72%

利息收入确认及溢价摊销表 （实际利率法） 计息日期 应计利息 实际利率 利息收入 应摊销溢价 摊余成本 20×5.1.1. 20×5.12.31 20×6.12.31 20×7.12.31 20×8.12.31 20×9.12.31 30000 4.72% 24922 24682 24431 24168 23797 5078 5318 5569 5832 6203 528000 522922 517604 512035 506203 500000 合 计 150000 — 122000 28000

（1）20×5年12月31日，确认利息收入并摊销溢价。 借：应收利息 30000 贷：投资收益 24922 持有至到期投资—乙公司债券（利息调整） 5078 （2）20×6年12月31日，确认利息收入并摊销溢价。 借：应收利息 30000 贷：投资收益 24682 持有至到期投资——乙公司债券（利息调整） 5318

持有至到期投资——利息调整 5078 5318 5569 5832 6203 28000 28000 折价摊销方法相同，见教材P62 例题

若为一次还本付息的债券： 资产负债表日计提利息时： 借：持有至到期投资——应计利息 （面值×票面利率 ） 贷：投资收益（利息收入 =期初账面摊余成本×实际利率 ） 持有至到期投资——利息调整（差额，可能在借方）

四、持有至到期投资减值 资产负债表日，持有至到期投资通常应按账面摊余成本列示其价值 如果账面摊余成本高于预计未来现金流量现值时，应按其现值列示资产负债表 教材 P68-69

根据其账面摊余成本与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 如以后价值又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额。 借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失

五、持有至到期投资的重分类 企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。 教材：P64-65 [例4—7] 补充例题：

例： 某公司因持有意图发生改变，于20×8年1月1日，将20×5年1月1日购入的面值500 000元、期限5年、票面利率6％、每年12月31日付息的乙公司债券重分类为可供出售金融资产。重分类日，乙公司债券公允价值520 000元，账面摊余成本512 035元，其中，成本500 000元，利息调整12 035元。 账务处理如下： 借：可供出售金融资产——乙公司债券(成本)520 000 贷：持有至到期投资——乙公司债券(成本) 500 000 ——乙公司债券(利息调整) 12 035 资本公积——其他资本公积 7 965

六、持有至到期投资的处置 教材P64 [例4—7] 补充例题： 处置持有至到期投资时，应将所取得的价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。 教材P64 [例4—7] 补充例题：

例1： 某公司于20×8年9月1日，将20×6年1月1日购入的面值800 000元、期限4年、票面利率5％、每年12月31日付息的丙公司债券提前出售，取得转让收入815 600元。转让日，丙公司债券账面摊余成本为788 783元，其中，成本800 000元，利息调整(贷方余额)11 217元。 账务处理如下： 处置损益=815 600一(800 000-11 217)=26 817(元) 借：银行存款 815 600 持有至到期投资——丙公司债券(利息调整) 11 217 贷：持有至到期投资——丙公司债券(成本) 800 000 投资收益 26 817

例2： 20×9年1月1日，公司持有的甲公司债券到期，收回全部本息。甲公司债券面值600 000元、期限4年、票面利率5％、到期一次还本付息。 其账务处理如下： 到期应收利息=600 000×5％×4=120 000(元) 到期应收本息=600 000 + 120 000=720 000(元) 借：银行存款 720 000 贷：持有至到期投资——甲公司债券(成本) 600 000 ——甲公司债券(应计利息) 120 000

在活跃市场上有报价的债券投资、股票投资、基金投资等。 第五节 可供出售金融资产的会计处理 贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产 。 直接指定的可供出售的金融资产 在活跃市场上有报价的债券投资、股票投资、基金投资等。

账户设置 成本 利息调整 明细账 可供出售金融资产 应计利息 公允价值变动 总账 应收股利 现金股利

可供出售金融资产的初始计量 取得时的公允价值 初始确认金额 和交易费用之和 尚未发放的现金股利或尚未领取的债券利息 应收股利 确认为应收项目 应收利息 确认为应收项目

例1： 20×5年4月20 日，某公司按每股7．60元的价格购入A公司每股面值1元的股票80 000股作为可供出售金融资产，并支付交易费用2 500元。股票购买价格中包含每股0．20元已宣告但尚未领取的现金股利，该现金股利20×5年5月10日发放。其账务处理如下： (1)20 x5年4月20日，购入A公司股票 初始投资成本=80 000×(7．60—0．20)+2 500=594 500(元) 应收现金股利=80 000x0．20=16 000(元) 借：可供出售金融资产——A公司股票(成本) 594 500 应收股利 16 000 贷：银行存款 610 500 (2)20×5年5月10日，收到A公司发放的现金股利 借：银行存款 16 000 贷：应收股利 16 000

例2： 20×6年1月1日，某公司购入B公司当日发行的面值600 000元、期限3年、票面利率8％、每年12月31日付息、到期还本的债券作为可供出售金融资产，实际支付的购买价款为620 000元。 借：可供出售金融资产—B公司债券(成本) 600 000 —B公司债券(利息调整) 20 000 贷：银行存款 620 000

可供出售金融资产持有收益的确认 持有期间取得的现金股利或债券利息计入投资收益 借：应收利息 票面利息 贷：投资收益 利息收入 若为股票： 借：应收股利 贷：投资收益 若为债券： 1、分期付息，到期还本债券 借：应收利息 票面利息 贷：投资收益 利息收入 借或贷：可供出售金融资产—利息调整 差额

2、一次还本付息债券 借：可供出售金融资产—应计利息（票面利息） 贷：投资收益（利息收入） 借或贷：可供出售金融资产—利息调整（差额）

可供出售金融资产的期末计量 资产公允价值变动 ⑴资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量. ⑵公允价值与账面价值之差计入资本公积（其他资本公积）。

账务处理模式： 公允价值高于其账面余额的差额 借：可供出售金融资产—公允价值变动 贷：资本公积—其他资本公积 公允价值低于其账面余额的差额 借：资本公积—其他资本公积 贷：可供出售金融资产—公允价值变动

应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额 可供出售金融资产减值 P69 确认减值损失时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入减值损失。 应减记的金额 借：资产减值损失 应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额 贷：资本公积—其他资本公积 贷：可供出售金融资产（公允价值变动） 按其差额

减值损失的转回： 1、对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失 借:可供出售金融资产——公允价值变动 贷:资产减值损失 2、但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的(不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资)， 贷:资本公积——其他资本公积

[例] 公司持有的80000股A公司股票，市价持续下跌，至20×7年12月31日，每股市价已跌至3．50元，公司认定该可供出售金融资产发生了减值；20×8年12月31日，A公司股票市价回升至每股5．20元。20×7年12月31日， A公司股票按公允价值调整前的账面余额为528000元。

（1）20×7年12月31日，确认资产减值损失。 计入资本公积的累计损失（假设的金额） =98500（借方）-32000（贷方） =66500（元） 资产减值损失 =（528000-80000×3．50） + 66500 = 314500（元）

借：资产减值损失 314500 贷：资本公积—其他资本公积 66500 可供出售金融资产—A公司股票 （公允价值变动） 248000 调整后A公司股票账面余额 =528000-248000 =80000×3．50 =280000（元）（即公允价值）

（2）20×8年12月31日，恢复可供出售金融资产账面余额。 A公司股票公允价值回升金额 =80000×5．20-280000 =136000（元） 借：可供出售金融资产—A公司股票 （公允价值变动） 136000 贷：资本公积—其他资本公积 136000 调整后A公司股票账面余额=280000+136000 =80000×5．20 =416000（元）

可供出售金融资产的处置 处置 损益 同时 投资收益 取得的价款与该金融资产账面余额之间的差额 将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。 同时

例1： 2007年6月1日，公司将持有的面值600 000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期还本的B公司债券售出，实际收到出售价款637 000元。出售日，B公司债券计入所有者权益的公允价值变动额(贷方)为4 212元；账面余额为618 000元，其中，成本600 000元，利息调整(借方)为13 788元，公允价值变动(借方)为4 212元。其账务处理如下： 借：银行存款 637 000 资本公积——其他资本公积 4 212 贷：可供出售金融资产—B公司债券(成本) 600 000 —B公司债券(利息调整) 13 788 —B公司债券(公允价值变动)4 212 投资收益 23 212

例2： 20×9年2月20日，公司将持有的80 000股A公司股票售出，实际收到价款408 000元。出售日，A公司股票计入所有者权益的公允价值变动额(贷方)为136 000元；账面余额为416 000元，其中，成本594 500元，公允价值变动(贷方)为178 500元(98 500—32 000+248 000—136 000)。其账务处理如下： 借：银行存款 408 000 资本公积—其他资本公积 136 000 可供出售金融资产—A公司股票(公允价值变动)178 500 贷：可供出售金融资产—A公司股票(成本) 594 500 投资收益 128 000

第四章 存 货

第一节 存货及其分类 一、存货的概念与特征 存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

特征： 有形资产 销售或耗用为目的 较大的流动性 属于非货币性资产

二、存货的确认条件 与该存货有关的经济利益很可能流入企业 该存货的成本能够可靠地计量 在实务中，应注意以下几种情况下的存货确认： 在途存货 代销商品 售后回购 分期收款销售 购货约定 附有销售退回条件的商品销售 是否存货？

三、存货的分类 （一）存货按经济用途的分类 原材料 在产品 自制半成品 产成品 商品 周转材料 （二）存货按存放地点的分类 在库存货 在途存货 在售存货 在制存货

（三）存货按取得方式的分类 外购存货 自制存货 委托加工存货 投资者投入的存货 接受捐赠取得的存货 债务重组取得的存货 盘盈的存货 非货币性资产交换取得的存货

第二节 存货的初始计量 存货的初始计量应以取得存货的实际成本为基础，实际成本包括采购成本、加工成本和其他成本。 一、外购存货 第二节 存货的初始计量 存货的初始计量应以取得存货的实际成本为基础，实际成本包括采购成本、加工成本和其他成本。 一、外购存货 外购存货的成本是指采购成本. 注意：采购成本包括的内容。P36

（一）存货验收入库和货款结算同时完成 即款付货到时： 借：原材料等 应交税金—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款等

（二）货款已结算但存货尚在运输途中 即款付货未到时： 借：在途物资 应交税金—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款等 借：原材料等 贷：在途物资

（三）存货已验收入库但货款尚未结算 即货到款未付： 月末先按暂估价入库 借：原材料等 贷：应付账款 下月初用红字冲回 为什么估价入库？为什么下月初冲回？

（六）外购存货发生短缺的会计处理※ （四）采用预付货款方式购入存货 （五）采用赊购方式购入存货 如果购入存货具有融资性质的，存货应按其现值入账。 （六）外购存货发生短缺的会计处理※

二、自制存货 成本包括：采购成本、加工成本、其他成本 三、委托加工存货 注意：需要缴纳消费税的委托加工存货，由受托方代收代缴的消费税的不同处理！ 1、委托加工存货收回后直接用于销售的，计入委托加工存货成本； 2、委托加工存货收回后用于连续生产应税消费品的，按规定准予抵扣，借记“应交税费—应交消费税”； 例：P42

四、投资者投入的存货 按投资合同或协议约定的价值 五、接受捐赠取得的存货 要分别不同情况处理： 六、以非货币性资产交换取得的存货 1、 捐赠方提供相关凭证的； 2、捐赠方没有提供相关凭证的：见P42 六、以非货币性资产交换取得的存货 七、通过债务重组取得的存货 后面讲

第三节 发出存货的计价方法 一、存货计价方法的选择对财务报表的影响 请思考：影响表现在哪些方面？为什么？ 二、发出存货的计价方法—均指实际成本法 个别计价法 先进先出法 加权平均法 移动平均法 后进先出法 为什么？ 我国会计准则规定不允许采用后进先出法

三、发出存货的会计处理 原材料： 按其用途，将其成本直接计入产品成本或当期费用，或作为有关项目支出。 一般企业指包装物、低值易耗品 周转材料 建筑施工企业指钢模板、木模板、脚手架 库存商品通常用于对外销售，但也可能用于在建工程、对外投资、债务重组、非货币性资产交换等方面。会计处理有所不同。 库存商品：

（一）发出原材料 生产经营领用： 对外出售： 借：生产成本 制造费用 管理费用 销售费用 贷：原材料 按其收入 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费—应交增值税 （销项税额） 按其成本 借：其他业务成本 贷：原材料 借：生产成本 制造费用 管理费用 销售费用 贷：原材料

基建工程或福利部门领用： 借：在建工程 贷：原材料 应交税费—应交增值税 （进项税额转出）

（二）发出周转材料 生产成本：构成产品实体一部分 制造费用：属于一般性物料消耗 管理费用：管理部门领用的 工程施工：建造承包商使用的钢模板、 按账面价值 销售费用：销售部门领用且随同商品 出售但不单独计价的 其他业务成本：随同商品出售且单独计价； 用于出租的； 销售费用：用于出借的 管理费用：管理部门领用的 工程施工：建造承包商使用的钢模板、 木模板、脚手架等

账面价值的转销方法 一次转销法 特点？ 五五摊销法 使用范围？ 分次摊销法

（三）发出库存商品 对外销售结转成本： 借：主营业务成本 贷：库存商品 用于在建工程： 借：在建工程 贷：库存商品 应交税费—应交增值税 （销项税额）

用于对外投资： 借：长期股权投资 贷：库存商品 应交税费——应交增值税（销项税额）

第四节 计划成本法和存货估价法 一、计划成本法 其特点是什么？ （一）计划成本法的基本核算程序 1．制定存货的计划成本目录 2.设置“材料成本差异”科目※ 3．设置“材料采购”科目※ 4．存货的日常收入与发出均按计划成本计价

材料采购 贷方登记： 借方登记： 入库存货的计划成本 购入存货的实际成本 转出采购的超支差 转出采购的节约差 借方余额： 在途存货的实际成本

材料成本差异 借方登记： 贷方登记： 节约差异 超支差异 发出存货分摊的差异 贷方余额： 借方余额： 节约差异 超支差异 余额由谁承担？ 红字节约 发出存货分摊的差异 蓝字超支 贷方余额： 借方余额： 余额由谁承担？ 节约差异 超支差异

（二）存货的取得及成本差异的形成 账务处理模式： 付款时： 借：材料采购 （实际成本） 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款或应付票据等

入库与转差异同时是何业务？否则是何业务？ 入库时： 入库与转差异同时是何业务？否则是何业务？ 借：原材料 （计划成本） 贷：材料采购 转入库差异： 借：材料采购 贷：材料成本差异（节约差） 或借：材料成本差异（超支差） 贷：材料采购

（三）存货的发出及成本差异的分摊 发出存货 差异分摊对象 差异率解决什么？ 库存存货 差异分摊方法 本月差异率 计算差异率 月初差异率

账务处理模式： 平时按计划成本发出原材料： 例： 借：生产成本 100 000 管理费用 50 000 贷：原材料 150 000

分摊发出材料应负担的节约差异： 借：生产成本 1000 管理费用 500 贷：材料成本差异 1500

分摊发出材料应负担的超支差异： 借：生产成本 1000 管理费用 500 贷：材料成本差异 1500

（四）计划成本法的优点 可以简化存货的日常核算手续 有利于考核采购部门的工作业绩 为什么？

二、存货估价法 （一）毛利率法 毛利率法是根据本期销售净额乘以前 期实际（或本月计划）毛利率匡算本 期销售毛利，并计算发出存货成本的 一种方法

计算公式如下： 毛利率=销售毛利÷销售净额×100% 销售净额=商品销售收入-销售退回与折让 销售毛利=销售净额×毛利率 销售成本=销售净额-销售毛利 期末存货成本=期初存货成本+本期购货成 本-本期销售成本

计算公式可以简化为： 销售成本 =销售净额×（1-毛利率）

随堂练习： 某商场月初纺织品存货成本146000元，本期购货成本850000元，销货收入1200000元，销售退回与折让合计10000元，上季度该类商品毛利率为25%。如采用毛利率法，本月已销存货和月末存货的成本为多少？

本月销售净额=1 200 000-10 000=1 190 000（元） 销售毛利=1190000 × 25%=297 500（元） 销售成本= 1190000- 297 500=892 500（元） 或= 1190000 × （1-毛利率） = 1190000× （1-25%） =892 500（元） 月末存货成本=146000+850000-892500 =103500（元）

（二）零售价法 零售价法是指用成本占零售价的百分比（成本率）计算期末存货成本，并据以计算本期发出存货成本的一种方法。 基本内容如下： 期初存货和本期购货同时按成本和零售价记录，以便计算可供销售的存货成本和售价总额；

计算成本占零售价的百分比，即成本率。 （期初存货成本+本期购货成本）÷（期初存货售价+本期购货售价） 计算期末存货成本，公式为： 期末存货售价总额×成本率 计算本期销售成本，公式为： 期初存货成本+本期购货成本-期末存货成本

随堂练习： 某商店2007年3月份的期初存货成本100000元，售价总额125000元；本期购货成本450000元，售价总额675000元；本期销售收入640000元。

成本率=（100000+450000）÷（125000+675000）× 100%=68.75% 期末存货售价= 125000+ 675000- 640000 =160 000（元） 期末存货成本= 160000× 68.75%=110000（元） 本期销货成本= 100000+450000- 110000 =440 000（元）

第五节 存货的期末计量 一、成本与可变现净值孰低法的含义 第五节 存货的期末计量 一、成本与可变现净值孰低法的含义 成本与可变现净值孰低法，是指按照存货的成本与可变现净值两者之中的较低者对期末存货进行计量的一种方法。 体现谨慎？ 成本指期末存货的实际成本 可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

二、存货可变现净值的确定 （一）确定存货可变现净值应当考虑的主要因素 1．应以确凿的证据为基础 2.应考虑持有存货的目的 3.应考虑资产负债表日后事项的影响

（二）存货估计售价的确定 这是确定存货可变现净值确定的关键 商品或产成品估计售价的确定 P48 l．为执行销售合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为估计售价。 2．如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为估计售价。 3．没有销售合同或者劳务合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格或原材料的市场价格作为估计售价。

三、材料存货的期末计量 （一）对用于出售而持有的材料，应直接比较材料的成本和根据材料估计售价确定的可变现净值。 （二）对用于生产而持有的材料，应当将材料的期末计量与所生产的产成品期末价值减损情况联系起来，按如下原则处理： 1．如果用该材料生产的产成品的可变现净值预计高于生产成本，则该材料应当按照成本计量。 例：

账面成本为500000元 甲材料 市场购买价格460000元 生产成本为900000元 A产品 可变现净值为920000元 表明用甲材料生产的A 产品并没有发生价值减损。因此，甲材料仍应按其成本500000元列示在期末资产负债表的存货项目之中，不计提存货跌价准备。

2．如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于生产成本，则该材料应当按可变现净值计量。 例： 账面成本为250000元 乙材料 市场购买价格220000元 由于乙材料市场价格下降，用乙材料生产的B产品的售价也发生了相应的下降，由原来的650000元降为590000元。将乙材料加工成B产品，尚需投入人工及制造费用350000元，估计销售费用及税金为30000元。

账面成本为250000元 乙材料 市场购买价格220000元 250000+350000 生产成本为600000元 B产品 可变现净值为560000元 590000-30000

确定乙材料的可变现净值为： 210000元（590000-350000-30000） 即乙材料按其210000元列示于资产负债表的存货项目。

四、存货跌价准备的计提方法 （一）存货减值的判断依据 见P48 1．该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望； 2．企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格； 3．企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本； 4．因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌； 5．其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

（二）存货跌价准备的计提和转回 按单项提，特殊情况例外。 成本低于可变现净值不需作账务处理 可变现净值低于成本 每一会计期末，比较成本与可变现净值计算出应计提的准备，然后与“存货跌价准备”科目的余额进行比较，若应提数大于已提数，应予补提；反之，应冲销部分已提数。

提取时： 借：资产减值损失—计提的存货跌价准备 贷：存货跌价准备 对财务报表的影响如何？ 转回时： 借：存货跌价准备 贷：资产减值损失

（三）存货跌价准备的结转 已经计提跌价准备的存货在发出时，应当根据不同情况，对已计提的存货跌价准备进行适当的会计处理。 1．生产经营领用的存货，领用时一般可不结转相应的存货跌价准备，待期末计提存货跌价准备时一并调整。如果需要同时结转已计提的存货跌价准备的： 借：存货跌价准备 贷：生产成本

2．销售的存货 借：存货跌价准备 贷：主营业务成本 3.可变现净值为零的存货 将其账面余额全部转销，同时转销相应的存货跌价准备。 借：资产减值损失 （差额） 存货跌价准备 （已提取的存货跌价准备） 贷：库存商品 （账面余额）

第六节 存货清查 查明原因 分清责任 一、清查方法 实地盘点 账实核对 清查结果 存货盘存报告单 二、存货盘盈与盘亏的会计处理 盘盈、盘亏存货先挂账 “待处理财产损溢——待处流动资产损溢”

报经批准处理后，分别以下情况进行会计处理： 谁批准？ （一）存货盘盈 报经批准处理后，冲减当期管理费用。 （二）存货盘亏 报经批准处理后，分别以下情况进行会计处理： （1）属于定额内自然损耗造成的短缺，计入管理费用； （2）属于收发计量差错和管理不善等原因造成的短缺或毁损，将扣除可收回的保险公司和过失人赔款以及残料价值后的净损失，计入管理费用； （3）属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的毁损，将扣除可收回的保险公司和过失人赔款以及残料价值后的净损失，计入营业外支出。

作业： 1、从初始计量、持有收益、后续计量和处置四个方面对交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产的会计处理进行比较；（列表） 2、编制外购存货、投资者投入存货、接受捐赠取得的存货、非货币性资产交换取得的存货以及通过债务重组取得存货的会计分录；

3、某企业材料存货采用按计划成本计价核算，20×7年1月份发生如下经济业务： （1）1月10日进货，支付材料货款200 000元，运输费500元，材料进项税额34 000元、该材料计划成本210 000元。 (2) 1月12日该批材料验收入库 ； （3）1月20日进货，材料货款260 000元，运输费1 000元，增值税进项税额为44 200元，该材料计划成本为245 000元，开出商业承兑汇票支付价款200 000元，其余暂欠。 (4) 1月22日第二批材料验收入库。 要求：编制相应会计分录。

4、某大型超市月初存货成本415 000元，售价总额800 000元；本月购货成本为2 000 000元，售价总额2 650 000元；本月销售收入为2 800 000元。要求：用零售价格法计算期末存货成本和本期销售成本。 5、某企业年末应收账款的余额为1 000 000元，提取坏账准备的比例为1%，第二年发生了坏账损失6 000元，其中甲单位1 000元，乙单位5 000元，年末应收账款为1 200 000元，第三年，已冲销的上年乙单位应收账款5 000元又收回，期末应收账款1 400 000元。编制会计分录。

6、20×7年5月13日，甲公司支付价款1000 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格格10 6、20×7年5月13日，甲公司支付价款1000 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格格10.60元（含已宣告但尚未发发放的现金股利0.6元），另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。 甲公司其他相关资料如下： （1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利； （2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元； （3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。 假定不考虑其他因素，要求做出甲公司的账务处理。

7、A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。 要求：编制A公司从2007年1月1日至2010年1月1日上述有关业务的会计分录。

思考题： 1．什么是存货？有何特征？如何分类？ 2．如何确定外购存货的采购成本？ 3．发出存货计价方法对企业的财务状况和经营成果有何影响？ 4．发出存货的计价方法有哪些？适用性如何？ 5．生产经营领用原材料与在建工程领用原材料的会计处理有何区别？ 6．什么是计划成本法？有哪些主要优点？ 7．什么是存货的可变现净值？确定可变现净值应考虑哪些主要因素？ 8．什么是存货盘盈和盘亏？如何进行会计处理？

第五章 长期股权投资

第一节 长期股权投资的范围 第二节 长期股权投资的初始计量 第三节 长期股权投资的后续计量 第四节 长期股权投资的处置

第一节 长期股权投资的范围 （一）投资的概念和分类 1、概念 第一节 长期股权投资的范围 （一）投资的概念和分类 1、概念 A. 投资，是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。 B. 投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。 2、分类 （1）从性质上分：债权性投资、权益性投资、混合性投资；

（2）从管理层持有意图（投资目的）划分，可以分为： 交易性金融资产 可供出售金融资产 金融资产 持有至到期投资 长期股权投资 （二）长期股权投资的范围 《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的权益性投资，主要包括以下几个方面：

１、投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。 控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 ２、投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。

共同控制是指，按照合同约定对某项经济活动共有的控制。 与联营企业等投资方式不同的特点在于，合营企业的合营各方均受到合营合同的限制和约束。 一般在合营企业设立时，合营各方在投资合同或协议中约定：在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过。

３、投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。 重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。 实务中，较为常见的重大影响体现为：在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。

投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20％以上但低于50％的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。

４、投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。 概括如下： 长期股权投资：是指企业通过投出各种资产取得被投资企业股权，且准备长期持有的权益性投资；目的是为了谋求长期利益而影响、控制其他在业务上相关联的企业。

重大影响以下且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。 对子公司投资 对合营企业投资 对联营企业投资 四种投资 重大影响以下且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

（三）企业合并的概念和分类 1、概念 企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 特 点： A.报告主体的改变 －－个别报表 合并报表 B.控制权的变化－－自非控制至控制为企业合并

2、企业合并的分类： （1）从合并方式划分： 控股合并：指合并方（或购买方）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方在合并后仍维持其独立法人资格继续经营的合并。 吸收合并：合并方在合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算，合并后注销被合并方的法人资格，由合并方在新的基础上继续经营的合并。

新设合并：参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册一家新的企业，有其在新的基础上经营的合并。 （2）根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为： 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并

A.同一控制下的企业合并：参与合并的各方 在合并前后均受同一方或相同的多方最终 控制，且该控制并非暂时性的。 同一方：实施最终控制的投资者 相同的多方：根据投资者的合同或协议 暂时性：合并前（1年） 合并后（1年）

同一控制下的企业合并： 企业合并前 企业合并后 母公司P 母公司P 子公司A 子公司B 子公司A 子公司B 孙公司B1 孙公司B1

同一控制下的企业合并在实务中应把握： 发生在同一企业集团内部企业之间的合并； 超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并； 同一控制下企业合并的特点： 非交易行为---参与合并企业资产、负债的重新组合 非独立行为---发生于关联方之间 非公允行为---合并对价受到最终控制方影响，某些情况下不完全公允

B. 非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。 特点： 非关联的企业之间进行的合并 以市价为基础，交易作价相对公平合理

第二节 长期股权投资的初始计量 长期股权投资 按不同来源确认初始金额 企业合并形成 如何 确认金额？ 以其他方式取得

合并日 注意 账面价值 （一）企业合并形成的长期股权投资 1．同一控制下 按照被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 为什么？ 注意 账面价值

长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积 。 （注：不作为资产处置损益！） 以发行权益性证券作为合并对价的，与上述处理基本相同 见例：P72[4-16] 资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并发生的各项直接费用， 发生时计入当期损益。 审计费用 直接合并费用 评估费用 法律服务费用 管理费用

如为借方差额，不足冲减的，应借记“盈余公积”等。 账务处理模式： 借：长期股权投资—成本 应收股利 贷：有关资产 资本公积—资本溢价或股本溢价 如为借方差额，不足冲减的，应借记“盈余公积”等。

例： 甲公司和A公司为同一母公司所控制的两个子公司。20×7年2月20日，甲公司和A公司达成合并协议，约定甲公司以固定资产、无形资产和银行存款作为合并对价，取得A公司80％的股权。甲公司投出固定资产的账面原价为1 800万元，已计提折旧400万元，已计提固定资产减值准备200万元；投出无形资产的账面原价为1 000万元，已摊销金额为200万元，未计提无形资产减值准备；投出银行存款2 500万元。20×7年3月1日，甲公司实际取得对A公司的控制权。当日，A公司所有者权益总额账面价值为5 000万元；甲公司“资本公积——股本溢价”科目余额450万元。在甲公司和A公司的合并中，甲公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计65万元。

注： 该合并为同一控制下的企业合并，甲公司为合并方，A公司为被合并方，合并日为20×7年3月1日。 甲公司在合并日的会计处理如下： (1)转销参与合并的固定资产账面价值。 （即，将固定资产转入清理！） 借：固定资产清理 12 000 000 固定资产减值准备 2 000 000 累计折旧 4 000 000 贷：固定资产 18 000 000

(2)确认长期股权投资。 初始投资成本=5 000×80％=4 000(万元) 借：长期股权投资——A公司(成本)40 000 000 累计摊销 2 000 000 资本公积——股本溢价 4 500 000 盈余公积 500 000 贷：无形资产 10 000 000 固定资产清理 12 000 000 银行存款 25 000 000

(3)支付直接合并费用。 借：管理费用 650 000 贷：银行存款 650 000

2．非同一控制下 长期股权投资的初始投资成本 合并成本 作为合并对价付出资产的公允价值 各项直接相关费用 P73

付出固定资产、无形资产 付出资产公允价值与其账面价值的差额 作为营业外收、支 作为销售处理 付出的存货（库存商品、原材料）

（二）以其他方式取得的长期股权投资 （与非同一控制下企业合并取得的成本的确 1．以支付现金取得 2．以发行权益性证券取得 3．投资者投入 定方法相同） 1．以支付现金取得 2．以发行权益性证券取得 3．投资者投入 4．通过非货币性资产交换取得 5．通过债务重组取得 例见：P74

第三节 长期股权投资的后续计量 （一）长期股权投资的成本法 1．成本法的适用范围 （1）能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。50%以上 第三节 长期股权投资的后续计量 （一）长期股权投资的成本法 1．成本法的适用范围 （1）能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。50%以上 （2）非共同控制或非重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。20%以下

2．成本法的基本核算程序 特殊情况变化 一般不变 （1）设置“长期股权投资——成本”科目，反映长期股权投资的初始投资成本。 （2）如果发生追加投资、将应分得的现金股利或利润转为投资、收回投资等情况，应按照追加或收回投资的数额调整股权的初始投资成本，并按调整后的成本作为长期股权投资的账面价值。 特殊情况变化

成本法的一般应用示例 （3）被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益。 注：财政部“企业会计准则解释第3号”【财会（2009）8号】（2009.6.11）规定不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润！ （4）被投资单位宣告分派股票股利，投资企业只作备忘记录；被投资单位未分派股利，投资企业不作任何会计处理。 成本法的一般应用示例

例： 20×3年2月10日，某公司以628 000元的价款(包括相关税费)取得M公司普通股股票250 000股作为长期股权投资，该项投资占M公司普通股股份的1％，该公司采用成本法核算。20×3年4月15日，M公司宣告20×2年度股利分配方案，每股派送股票股利0．3股；20×4年3月5日，M公司宣告20×3年度股利分配方案，每股分派现金股利0．20元；20×4年度M公司发生亏损，以留存收益弥补亏损后，于20×5年4月25日宣告2004年度股利分配方案，每股分派现金股利0．10元；20×5年度M公司继续亏损，该年未进行股利分配；20×6年度M公司扭亏为盈，该年未进行股利分配；20×7年度M公司继续盈利，于20×8年3月10日宣告20×7年度股利分配方案，每股分派现金股利0．25元。

账务处理如下： (1)20x3年2月10日，公司取得M公司普通股股票。 借：长期股权投资——M公司(成本)628 000 贷：银行存款 628 000 (2)20x3年4月15日，M公司宣告派送股票股利。 股票股利=250 000×0．3=75 000(股) 公司不作正式会计记录，但应在备查簿中登记增加的股份： 持有M公司股票总数=250 000+75 000=325 000(股)

(3)20 x4年3月5日，M公司宣告20 x3年度股利分配方案。 借：应收股利 65 000 贷：投资收益 65 000 (4)20 x5年4月25日，M公司宣告20 x4年度股利分配方案。 现金股利=325 000 x0．10=32 500(元) 借：应收股利 32 500 贷：投资收益 32 500

(5)20x5年度M公司继续亏损，该年未进行股利分配。 公司不必做任何会计处理。 (6)20×6年度M公司扭亏为盈，该年未进行股利分配。 (7)20×8年3月10日，M公司宣告20x7年度股利分配方案。 现金股利=325 000 ×O．25=81 250(元) 借：应收股利 81 250 贷：投资收益 81 250

（二）长期股权投资的权益法 权益法，是指长期股权投资最初以投资成本计量，以后则要根据投资企业应享有被投资单位所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。 共同控制或重大影响时使用

权益法核算程序： 1、初始投资或追加投资时，按初始成本或追加的成本，增加长期股权投资的账面价值； 2、比较初始成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，若初始成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，则要调整投资的账面价值，并将差额计入取得投资当期的损益（营业外收入）；

3、持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少投资的账面价值，并分别情况处理： （1）属于被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动，投资企业要按应享有的份额增加或减少投资的账面价值，同时确认为当期的投资损益； （2）被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益的变动，在持股比例不变的情况下，投资企业要按应享有的份额增加或减少投资的账面价值，同时确认为资本公积（其他资本公积）； 4、被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按应分得的部分，一般应冲减投资的账面价值。

1．会计科目的设置 初始投资成本 调整后新的投资成本 长期股权投资 成本 净损益的份额 损益调整 现金股利或利润的份额 其他权益变动 净损益以外的应享有或承担的份额

＞ ＜ 2．初始投资成本的调整 初始投资成本 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 初始投资成本 差额体现为作价商誉及不符合确认条件的资产价值，不调整初始成本 ＜ 初始投资成本 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 差额体现为转让方的让步，应当作为收益计入当期损益，并调增初始投资成本

3．持有投资期间投资损益的确认 被投资单位当年实现净利润时，投资企 业应按持股比例计算应享有的份额，增加 长期股权投资的账面价值，并确认为当期 投资收益。 账务处理模式： 借：长期股权投资-损益调整 贷：投资收益

被投资单位当年发生净亏损时： 投资企业应按持股比例计算应分担的份 额，减少长期股权投资的账面价值，并 确认当期投资损失。 账务处理模式： 借：投资收益 贷：长期股权投资-损益调整

注：1、自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视为投资成本的收回，冲减投资成本，即贷记“长期股权投资---成本”； 被投资单位宣告分派现金股利时：见P81 投资企业按持股比例计算应分得的现金 股利，冲减长期股权投资的账面价值。 账务处理模式： 借：应收股利 贷：长期股权投资--损益调整 注：1、自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视为投资成本的收回，冲减投资成本，即贷记“长期股权投资---成本”； 2、分配股票股利时，投资企业不作正式账务处理；

长期股权投资 损益调整 ②按对方报告净亏损确认的应负担数 ①按对方报告净利润确认的应享有数 ③应分得的现金股利数（宣告时） 余额可能“借”也可能“贷”

持有期间确认收益应注意的问题： 投资企业在确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后加以确定。 P79 如果被投资单位的账面净利润是以公允价值为基础计量的不需要调整

无法取得投资时被投资单位各项资产 等的公允价值或公允价值与账面价值的 差额不具重要性的可以被投资单位的账 面净利润为基础计算确认，但需在会计 报表附注中说明（P80） 见P79 例题

投资企业负有承担额外损失义务的除外（应确认为预计负债） 超额亏损的确认 见P80 首先减记长期股权投资的账面价值 其次减记其他实质上构成净投资的长期权益项目 长期权益？（指长期应收项目） 投资企业负有承担额外损失义务的除外（应确认为预计负债）

4．被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益的变动的处理 在持股比例不变的情况下，投资企业要按应享有的份额增加或减少投资的账面价值，同时确认为资本公积（其他资本公积） 借：长期股权投资—其他权益变动 贷：资本公积—其他资本公积 见P81例题

第四节 长期股权投资的减值与处置 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 （注：减值损失一经确认，不得转回！） 第四节 长期股权投资的减值与处置 每年年末，估计长期股权投资的可收回金额； 可收回金额：长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者中的较高者。 可收回金额低于账面价值，说明发生减值，应将账面价值减记至可收回金额。 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 （注：减值损失一经确认，不得转回！）

注：采用权益法核算的，处置投资时还应将原计入所有者权益 的部分按相应处置的比例转入当期损益（投资收益） 长期股权投资的处置 P84 长期股权投资的处置损益 处置收入 长期股权投资的账面价值和已确认但尚未收到的现金股利之和 = － 投资收益 注：采用权益法核算的，处置投资时还应将原计入所有者权益 的部分按相应处置的比例转入当期损益（投资收益）

第五节 长期股权投资核算方法的转换 一、成本法转换为权益法 （一）追加投资导致的成本法转换为权益法 投资企业原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的，在由成本法转换为权益法时，应当区分： 原持有的长期股权投资部分和追加投资新增的长期股权投资部分，分别进行会计处理：

1.对于原持有的长期股权投资部分 2.对于追加投资新取得的长期股权投资部分 ＞ ＞ ＞ ＞ 不调整长期股权投资的账面价值 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 如果原投资的账面余额 按其差额调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益 ＞ 不调整长期股权投资的成本 ＞ 如果追加投资成本 追加投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 其差额调整长期股权投资的成本，同时计入追加投资当期的营业外收入 ＞

3.对于取得原投资后至追加投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动中投资企业按原持股比例计算的应享有份额，应根据下列不同情况分别进行会计处理： 情 况 分 类 会计处理 属于在此期间被投资单位实现的净损益中投资企业按原持股比例计算的应享有份额，在调整长期股权投资账面价值的同时 对于在取得原投资时至追加投资当期期初被投资单位实现的净损益中应享有的份额 应调整留存收益 对于在追加投资当期期初至追加投资交易日之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额 应计入当期损益 属于被投资单位实现净损益以外的其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中投资企业按原持股比例计算的应享有份额，在调整长期股权投资账面价值的同时 应计入资本公积

（二）处置投资导致的成本法转换为权益法 应首先按处置投资的比例转销应终止确认的长期股权投资成本，剩余的长期股权投资部分应按如下原则进行会计处理: 1.将剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算的原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较 不调整长期股权投资的账面价值 ＞ 如果属于剩余投资的成本 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额 应按其差额调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益 ＞

2.对于取得原投资后至处置投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动中投资企业按剩余持股比例计算的应享有份额，应根据下列不同情况分别进行会计处理： 情 况 分 类 会计处理 属于在此期间被投资单位实现的净损益中投资企业按剩余持股比例计算的应享有份额，在调整长期股权投资账面价值的同时 对于在取得原投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益中应享有的份额 应调整留存收益 对于在处置投资当期期初至处置投资交易日之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额 应计入当期损益 属于被投资单位实现净损益以外的其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中投资企业按剩余持股比例计算的应享有份额，在调整长期股权投资账面价值的同时 应计入资本公积

二、权益法转换为成本法 （一）追加投资导致的权益法转换为成本法 在追加投资时： 1、对原采用权益法核算的长期股权投资账面余额进行调整，即： 将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本； 2、在此基础上再加上追加投资的成本作为按照成本法核算的初始投资成本

例： 20×7年1月5日，华联股份有限公司以6 400万元的价款取得R公司30％的股份，能够对R公司施加重大影响，采用权益法核算；20×8年2月10日，华联公司又以8 000万元的价款取得R公司30％的股份。由于华联公司对R公司的持股比例增至60％，R公司成为华联公司的子公司，因此，改按成本法核算。20×7年度，R公司实现净收益1 000万元，华联公司已按权益法确认了应享有的收益份额300万元，R公司未分配现金股利。除所实现净损益外，R公司未发生其他导致所有者权益发生变动的交易或事项。华联公司按照净利润的10％提取盈余公积。

(1)调整权益法核算的长期股权投资账面余额。 借：盈余公积 300 000 利润分配——未分配利润 2 700 000 贷：长期股权投资——R公司(损益调整) 3 000 000 (2)追加投资。 借：长期股权投资——R公司(成本) 80 000 000 贷：银行存款 80 000 000

（二）处置投资导致的权益法转换为成本法 以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础，即作为初始成本。 随后期间： 自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业应享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益； 自被投资单位分得的现金股利或利润超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业应享有份额的部分，确认为当期损益。

第六章 固定资产

第一节 固定资产概述 第二节 固定资产的取得与计价 第三节 固定资产的折旧 第四节 固定资产的后续支出 第五节 固定资产的处置 第六节 固定资产的减值

第一节 固定资产概述 一、固定资产特征与确认 (一)固定资产的概念与特征： 我国的《企业会计准则第4号—固定资产》给固定资产做了较为明确的定义，指出“固定资产指同时具有以下特征的有形资产：1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；2.使用寿命超过一个会计期间。”

特征： 有形资产 供企业长期使用 不以投资和销售为目的 具有可衡量的未来经济利益

（二）固定资产的确认 该固定资产包含的经济利益很可能流入企业 该固定资产的成本能够可靠地计量 在实务中，应注意： 是否作为企业的固定资产 融资租入的 固定资产

二、固定资产的分类 （一）按经济用途的分类 经营用固定资产 非经营用固定资产

二、固定资产的分类 （二）按使用情况的分类 使用中固定资产 未使用固定资产 出租固定资产 不需用固定资产

二、固定资产的分类 除上述基本分类外，固定资产还可按其他标准进行分类 。 P89 在会计实务中，企业是将几种分类标准结合起来，采用综合的标准对固定资产进行分类。 P89

三、固定资产的计价标准 （一）原始价值（实际成本/历史成本） 是指取得某项固定资产时和直至使该项固定资产达到预定可使用状态前所实际支付的各项必要的、合理的支出，一般包括买价、进口关税、运输费、场地整理费、装卸费、安装费、专业人员服务费和其他税费等。 基本计价标准

对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。 弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。 对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。 注：一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

是指在现时的生产技术和市场条件下，重新购置同样的固定资产所需支付的全部代价。 （二）重置完全价值 是指在现时的生产技术和市场条件下，重新购置同样的固定资产所需支付的全部代价。 反映的是固定资产的现时价值

计算盘盈、盘亏、出售、报废、毁损等溢余或损失的依据 （三）净值（折余价值 ） 固定资产净值是指固定资产原始价值减去折旧后的余额，也称折余价值。 计算盘盈、盘亏、出售、报废、毁损等溢余或损失的依据

第二节 固定资产的取得与计价 一、外购的固定资产 其成本包括实际支付的买价、进口关税和其他税费，以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的费用，如场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。 注：成本中不包括增值税； 见新《增值税暂行条例》规定

（一）不需安装： 借：固定资产 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款等 注：采用一揽子购买方式进行购买，将购买的总成本按每项资产的公允价值占各项资产公允价值的比例进行分配，以确定各项资产的入账价值。

（二）需要安装 借：工程物资 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 2.设备投入安装，并支付安装成本 借：在建工程 贷：工程物资 1.设备运抵企业，等待安装 借：工程物资 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 2.设备投入安装，并支付安装成本 借：在建工程 贷：工程物资 银行存款 3.设备安装完毕，达到预定可使用状态 借：固定资产 贷：在建工程

（三）具有融资性质的固定资产购入 成本以各期付款额的现值之和为基础确定； 实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合《企业会计准则第17号—借款费用》中规定的资本化条件的，应当计入固定资产成本，否则应在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。 例 P92

（四）存在弃置义务的固定资产购入 入账成本应考虑弃置费用； P92 应按现值计算确定应计入固定资产成本的金额及相应的预计负债。

二、自行建造的固定资产 企业应设置“在建工程”科目。 平时固定资产建造期间实际发生的各项工程支出均计入“在建工程”科目，待固定资产建造工程完工并达到预定可使用状态后，再将固定资产实际建造成本从“在建工程”科目一次转入“固定资产”科目，作为固定资产入账价值。

企业通常只将固定资产建造工程中所发生的直接支出计入工程成本 间接支出并不分配计入固定资产建造工程成本。 （－）自营工程 企业通常只将固定资产建造工程中所发生的直接支出计入工程成本 间接支出并不分配计入固定资产建造工程成本。 注意教材 P93所列的几种情况

（二）出包工程 在出包方式下，固定资产建造工程支出由承包单位核算，出包企业只需按出包合同规定向承包单位支付工程价款，并按支付的全部工程价款作为固定资产成本入账即可。

1.按合同规定付工程款 借：在建工程 贷：银行存款 2.计算并结转工程成本 借：固定资产 贷：在建工程

三、投资转入的固定资产 应按投资各方确认的价值，作为入账价值 借：固定资产等 贷：股本（或实收资本） 资本公积（可能会存在）

四、租入的固定资产（详见“租赁会计”） （一）经营性租入的固定资产 不作为固定资产的增加记入正式会计账簿，但为了便于对实物的管理，应在备查簿中进行登记 借：管理费用等(租金费用) 贷：银行存款等

（二）融资性租入的固定资产 我国会计准则规定，融资租入的固定资产，在融资租赁期内，应作为企业自有固定资产进行管理与核算。 融资租入固定资产的入账价值按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者来确定，而最低租赁付款额作为长期应付款入帐核算，二者的差额作为未确认融资费用。

五、接受捐赠的固定资产 区分两种情况处理： 1、捐赠方提供相关凭证的； 2、捐赠方没有提供相关凭证的； P95

六、非货币性资产交换取得的固定资产 七、债务重组取得的固定资产 （这两部分以后作为专题讲！） 非货币性资产交换的概念； 非货币性资产交换具有商业实质的； 非货币性资产交换不具有商业实质的； 七、债务重组取得的固定资产 （这两部分以后作为专题讲！）

八、盘盈的固定资产 新企业会计准则规定，企业如有盘盈的固定资产，应作为前期差错记入“以前年度损益调整”科目 借：固定资产（重置成本） 贷：以前年度损益调整 （会计处理见P105） 不再通过“待处理财产损溢—待处理固定资产损溢”科目核算

第三节 固定资产折旧 一、固定资产折旧及其性质 我国《企业会计准则第4号—固定资产》指出，固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

第三节 固定资产折旧 固定资产的性质： 固定资产折旧的过程，实际上是一个持续的成本分配过程，折旧就是企业采用合理而系统的分配方法将固定资产的取得成本在固定资产的经济使用年限内进行合理分配，使之与各期的收入相配比，以正确确认企业的损益。

二、影响固定资产折旧计算的因素及折旧范围 （一） 影响因素： 原始价值 预计净残值 预计使用年限 固定资产减值准备 计提折旧的方法

（二）固定资产折旧范围 我国现行会计准则规定：除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧： 1.已提足折旧仍继续使用的固定资产； 2.按规定单独估价作为固定资产入账的土地。 具体规定详见P98

三、固定资产折旧方法 解决的主要问题是应提折旧总额采用何种方法转到各期营业成本或费用中去 应计折旧额是指固定资产的原价扣除其预计净残值后的余额；如已对固定资产计提减值准备，还应扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

（－）年限平均法 年折旧额= 年折旧率=年折旧额/原始价值×100% 月折旧率=年折旧率/12

（二）工作量法 单位工作= 量折旧额 年折旧额=某年实际完成的工作量×单位工作量折旧额

（三）加速折旧法 ( 概念 P99) 1.双倍余额递减法 年折旧率=（1/预计使用年限）×2×100% 某年的折旧额=该年年初固定资产账面净值×年折旧率 2.年数总和法

年数总和法又称合计年限法，是指根据固定资产的原值减去预计净残值后的净额和某年固定资产尚可使用年数占各年固定资产尚可使用年数总和的比重（即年折旧率）计提折旧的一种方法。其计算公式如下： 该年固定资产尚可使用年数 年折旧率= 各年固定资产尚可使用年数总和 预计使用年限－已使用年限 或 = ×100% 预计使用年限×（预计使用年限+1）÷2

月折旧率= 年折旧率÷12 月折旧额=（固定资产原值－预计净残值）× 月折旧率 上述公式中，年折旧率是变动的，它随固定资产使用寿命的缩短而逐年下降，但计提折旧的基数则是固定的，即始终为应计折旧总额。

四、固定资产折旧的核算 实务中： 1.企业各月计提折旧时，可在上月计提折旧的基础上，对上月固定资产的增减情况进行调整后计算当月应计提的折旧额。 2.固定资产的折旧费用，应根据固定资产的受益对象分配计入有关的成本或费用中。 P100

第四节 固定资产后续支出 一、固定资产后续支出的含义 固定资产后续支出是指固定资产在确认后发生的与固定资产使用效能直接相关的各种维护和改扩建等支出，如固定资产的增置、改良与改善、换新、修理、重新安装等业务发生的支出。

二、固定资产后续支出确认原则 企业与固定资产有关的后续支出，符合固定资产的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合确认条件的，应当在发生时计入当期损益。 (一)固定资产修理费用，应直接计入当期费用。 (二)固定资产改良支出，应计入固定资产账面价值. (三)如不能区分固定资产修理或改良，或修理和改良结合在一起，则应根据以上(一)和(二)的原则将相关支出费用化或资本化。

(四)固定资产装修费用，如符合固定资产的确认条件的，应当计入固定资产成本，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内采用合理的方法单独计提折旧。

(五)融资租赁方式租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。对其符合资本化条件的装修费用，应在两次装修期间、剩余租赁期和固定资产尚可使用年限三者较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。 (六)经营租赁方式租入固定资产发生的改良支出应予资本化，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

三、费用化的后续支出 企业对固定资产进行修理、维护保养、较小幅度的质量改进等发生的支出，均属于费用化的后续支出。 固定资产修理的主要目的是恢复其原有性能，维持其正常运转和使用，它并不能延长固定资产的使用年限或提高其工作效率，因此，修理支出在发生时，应予以费用化，计入有关的成本、费用。

固定资产的修理按其修理范围的大小和修理间隔时间的长短，可分为大修理和中小修理，中小修理也称为日常修理。 日常修理的特点是：修理范围小，修理次数多，间隔时间短，每次支出少。 大修理的特点是：修理范围大，修理次数少，间隔时间长，每次支出多。

四、资本化的后续支出 资本化的后续支出是指应计入固定资产成本的后续支出。如固定资产的改建、扩建、部件的换新、再安装及再组合等，其支出能导致企业未来经济利益的增加，应在发生时予以资本化，计入固定资产的账面价值。 固定资产的改建，亦称改良，是指为了提高固定资产的质量而采取的措施，其特点是：支出数额较大；固定资产的质量有显著的提高。

固定资产的扩建是指为了提高固定资产的生产能力而采取的措施，其特点是：增加了新的实物；固定资产的性能有较大的改进， 固定资产的改扩建支出属于资本性支出，应计入固定资产的账面价值。 固定资产改建、扩建工程一般先通过“在建工程”账户进行核算，待工程完工交付使用后再转入“固定资产”账户。

第五节 固定资产处置 一、固定资产处置的含义及业务内容 固定资产处置是指由于各种原因使企业固定资产需退出生产经营过程所做的处理活动。 包括出售、报废、毁损等

二、固定资产处置的核算 企业应设置“固定资产清理”科目核算固定资产的处置损益。 需要处置的固定资产账面价值、发生的清理费用及应交的营业税等，记入该科目借方；取得的固定资产出售价款等收入，记入该科目的贷方；借方与贷方的差额即为固定资产处置净损益，作为处置非流动资产利得或损失转入营业外收入或营业外支出。

二、固定资产处置的核算 （一）出售 （二）报废 应用 “固定资产清理” （三）毁损 （四）盘亏——要应用”待处理财产损溢 ” 例，见P103--105

第六节 固定资产减值 固定资产的减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。 P105-106 固定资产的减值迹象； 在资产负债表日进行减值测试； 计提减值准备； 固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回；