管理会计 财贸系 会计教研室 王凤锦

管理会计 第二章 成本性态分析

学习目标 （一）知识目标 理解成本的含义及分类； 理解成本习性的含义； 理解变动成本、固定成本和混合成本的含义及分类。 （二）技能目标 了解技术分析法、合同认定法和散点图法的分析过程； 掌握账户分析法、高低点法和直线回归法的分析过程。

本章内容 一、成本含义及其分类 二、成本性态的分类以及分析方法

第一节 成本的含义及其分类 成本含义 成本分类

一、成本的含义 财务会计的成本定义 ： 管理会计的成本定义： 成本是企业为了获取某项资产或达到一定目的而发生的可以用货币计量的价值牺牲。 成本是企业在生产经营过程中对象化的、以货币表现的、为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。 （注重形成成本的必要性和目的性） 管理会计中的成本概念的内涵和外延更广泛。

二、成本分类 不同目标，不同成本 （一）按经济职能分类 成本 制造成本 期间成本 直接材料 直接人工 制造费用 销售费用 管理费用 财务费用

（二）按成本性态分类 变动成本 固定成本 混合成本 管理会计中最重要的分类 成本形态分析

（三）按成本追溯到成本对象的方式分类 直接成本 间接成本 不需要通过复杂的分配方法，能够直接追溯到成本计算对象的成本。 如产品成本中的直接材料成本、直接人工成本。 间接成本 不能直接追溯其产生来源，由多种产品或服务共同承担，必须根据特定的科学分配方法才能分配到相应产品或服务中的成本。 如辅助生产车间工人的工资、厂房的折旧。

（四）按决策相关性分类 相关成本 非相关成本 与决策制定和实施相关的成本，它是根据具体的决策类型和决策行为发生变化的成本。 与决策无关的、不受决策方案影响的成本，包括过去已经发生的成本和其他与决策不相关的成本。

可控成本与不可控成本都是相对的。 （五）按成本的可控性分类 可控成本 不可控成本 考核对象对成本的发生能予以控制的成本。 考核对象不能控制该成本的发生，因而也不予负责的成本。 可控成本与不可控成本都是相对的。

（六）按发生时态分类 历史成本 未来成本 是过去实际发生的成本，是企业为生产经营业务已实际支付过的成本。 以后将要发生的成本，它往往是由于某一经营活动所引起的，在未来某一个时期或某几个时期可能发生的成本。

第二节 成本性态的分类以及分析方法 一、 成本性态的含义及分类 成本性态是指在一定条件下成本总额与业务量之间的依存关系。 第二节 成本性态的分类以及分析方法 一、 成本性态的含义及分类 成本性态是指在一定条件下成本总额与业务量之间的依存关系。 “一定条件”即相关范围。 业务量可以是产品产量、人工小时、机器工作小时、销量等。

业务量一般理解为产量或销量 成本总额包括：全部生产成本和销售费用、管理费用及财务费用等非生产成本。 实物量 绝对量 价值量 业务量 表现形式 相对量 实物量 价值量 时间量 成本总额包括：全部生产成本和销售费用、管理费用及财务费用等非生产成本。

（一）固定成本 1. 固定成本的含义 固定成本是指在一定时期和一定业务量范围内，成本总额与业务量的变动无关的成本。主要包括固定制造费用、固定销售费用和固定管理费用。 如：行政管理人员的工资、办公费、财产保险税、不动产税。 固定成本并非是固定不变的成本。“固定”的含义只是说明固定成本总额和业务量变动之间没有必然的联系，不会随业务量的变动而变动。

固定成本的特点 （1）在一定的相关范围内，固定成本总额不受业务量变动的影响，保持不变。其成本模型是y=a（a表示固定成本总额）。

（2）在一定的相关范围内，单位固定成本与业务量成反比例变动。其成本模型为y=a/x（x表示业务量）。

2. 固定成本的分类 酌量性固定成本 约束性固定成本 分类标准：是否受管理当局短期决策行为的影响。 也称选择性固定成本，指通过管理当局的决策行为能够改变其数额的固定成本。如广告费、职工培训费等。 可以通过精打细算、避免浪费来降低其总额。 约束性固定成本 也称经营能力成本，即取决于企业生产经营的规模与质量的固定成本。如房屋及设备租金、照明费、行政管理人员的薪金。 它是企业经营业务必须负担的最低成本，短期不能轻易改变。只能合理利用生产能 力以降低单位成本，而不宜降低总额。

3. 固定成本的相关范围 期间范围：固定成本仅在特定期间内保持固定不变。 空间范围：固定成本只是在特定业务量范围内具有固定性。

（二）变动成本 1. 变动成本的含义 变动成本是指在一定期间和一定业务量范围内，其成本总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。一般包括变动制造费用、变动销售费用和变动管理费用。 如：直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人薪金、推销佣金及按加工量计算的固定资产折旧费。

变动成本的特点 （1）在一定的相关范围内，变动成本总额与业务量成正比例变动。其成本模型可表示为y=bx（b为单位变动成本，x为业务量）。

（2）在一定的相关范围内，单位变动成本不受业务量变动的影响，保持不变。其成本模型为y=b。

2. 变动成本的分类 酌量性变动成本 技术性变动成本 分类标准：成本发生原因 受企业管理部门决策影响的变动成本。 通过采取科学决策、降低材料采购成本、优化劳动组合和严格控制开支的手段来降低。如：采购价格、计件单价等。 技术性变动成本 由技术或实物关系决定的变动成本，企业管理当局的决策无法改变其支出数额。 通过改进设计、工艺技术、提高材料利用率和劳动生产率，降低单耗，避免浪费来降低。如：材料耗用额。

3. 变动成本的相关范围 在一定时期和一定业务量范围内，变动成本总额随业务量呈正比例变动。

（三）混合成本 1. 混合成本的含义 2. 混合成本的分类 混合成本是指具有变动成本和固定成本双重性态的成本，其总额随业务量变动，但并非正比例变动。 2. 混合成本的分类 按变动趋势不同： 半变动成本 延期变动成本 半固定成本 曲线变动成本

半变动成本 又称标准式混合成本，它由固定成本（初始基数）和变动成本两部分构成。 如电话费、公用事业费、机器设备维修保养费。

半固定成本 又称阶梯式混合成本。 这类混合成本在一定的业务量范围内，其成本总额是固定的。而一旦业务量突破这一范围，就突然跃到一个新的水平，并在这一新的范围内保持固定不变，直到发生新的业务量突破，从而形成类似阶梯状的变动轨迹。 企业化验员、保养员、质检员、运货员等人员的工资就属于这类成本。

例如，甲企业规定一名检验工人的月工资为500元，月工作量是检验1000件产品，那么企业每增加1000件产品，就需要增加一份检验员的工资。

延期变动成本 又称低坡式混合成本。 在一定的业务量范围内，其总额保持不变，一旦突破这个范围，其成本随业务量成正比例变动。延期变动成本在特定业务量范围内与固定成本类似，超过特定业务量范围发生的成本则与变动成本类似。例如职工的加班工资。

每天8小时工作时间，一个月1000元。 加班超过一小时5元。每个月工作天数为20天 一个月工作量300小时。 请计算月底工资额。 Y=a+bx Y=1000+5(300-8*20) =1000+5*140 =1000+700=1700

曲线变动成本 是指成本总额随业务量增长而呈曲线增长的成本。这种成本和产量有依存关系，但不是直线关系。 各种曲线成本在相关范围内可近似地看作变动成本或半变动成本 。 按曲线斜率的不同变动趋势 递减型混合成本 递增型混合成本

递增曲线成本 是指成本总额在一定初始基数的基础上，随业务量的增长而呈更大幅度增长的成本。即单位成本递增。

递减曲线成本 是指成本总额在一定初始基数的基础上，随业务量的增长而增长，但增长幅度递减的成本。即单位成本递减。

成本性态分类图示 约束性固定成本 酌量性固定成本 固定成本 变动成本 技术性变动成本 酌量性变动成本 总成本 混合成本 半变动成本 半固定成本 延期变动成本 曲线变动成本 固定成本 变动成本 混合成本 总成本

二、成本性态分析方法 成本性态分析是指在成本性态分类基础上，按一定的程序和方法最终将全部成本分解为固定成本和变动成本两类，并建立成本函数模型 基本假设 相关范围假设和一元线性假设 主要方法 历史资料分析法 技术分析法 账户分析法 合同确认法 高低点法 散点图法 回归直线法

（一）历史资料分析法 1. 高低点法 高低点法又称两点法。 通过观察一定相关范围内的各期业务量与相关成本所构成的所有坐标点，从中选出高低两点坐标，并据此推算混合成本中的固定部分和变动部分。 简单方便，但无法排除偶然因素。

高低点法的基本步骤： （1）确定高低点坐标，即(X高, Y高)和(X低, Y低) （2）计算b值 （3）计算a值 （4）建立成本性态模型 或

2. 散点图法 散点图法又称目测画线法 将若干期业务量和成本的历史数据标注在坐标图上，通过目测画一条尽可能接近所有坐标点、能反映成本变动的平均变动趋势直线，并据此来推算a和b。 能够考虑所提供的全部历史资料，比较形象直观、易于理解。但目测画线的主观随意性较大。

散点图法的基本步骤 （1）将各期业务量与相应混合成本的历史资料作为点的坐标标注在平面直角坐标图上。 （2）目测画一条直线，使其尽可能通过或接近所有坐标点。 （3）在纵坐标上读出该直线的截距值，即固定成本总额a。 （4）在直线上任取一点，假设其坐标值为（X,Y）。将它们代入下式计算单位变动成本b： （5）将a，b值代入下式，得出一般成本性态模型： y=a + bx 。

3. 回归直线法 又称最小平方法 根据一定期间混合成本和业务量的历史资料，确定一条最能代表该期间混合成本与业务量关系的回归直线，借以确定混合成本中变动成本和固定成本。 它是在反映业务量与成本之间关系的直线中，确定一条所有已知观测值到直线距离误差平方和最小的直线——回归线。 回归直线法利用了最小平方原理，因此计算结果更为准确，但其工作量较大。

回归直线法的基本步骤 （1）找到n期的历史数据资料，n≥5 （2）用列表法对历史资料加工，求出 （3）计算相关系数r，判断业务量x与成本总额y之间的线性关系。 一般来说，只要r接近1，就说明x与y基本正相关，可以运用回归直线法。

（4）按照下列公式求a，b值： （5）将a、b值代入下式，写出一般成本性态模型：

（二）技术分析法 技术分析法又称工程技术法。 它是通过对生产过程中各种材料和人工成本消耗量的技术测定，划分固定成本和变动成本的方法。 结果较准确，但工作量大。 一般在新建企业或新产品的生产等无历史资料参考的情况下采用。

（三）账户分析法 账户分析法又称会计分析法。 是根据各个成本、费用账户（包括明细账户）的内容，直接判断其与业务量之间的相互变动关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。 计算简便，且能较清楚地反映各费用项目，便于比较分析，但分析工作量大。 主要依赖会计人员的专业判断。

（四）合同确认法 根据企业签订的合同、既定的管理与核算制度等所规定的计价办法，来确认哪些属于固定成本、哪些为变动成本。 采用合同确认法确定的变动成本和固定成本比较准确，但该方法只能应用于已签订业务合同的项目中，故具有一定的局限性。

案例分析 1.答案: 根据高低点法： 单位变动成本b=95000-82000/70000-50000=0.65（元/小时） 固定成本总额a=95000-0.65*70000=49500（元） 维修材料、配件成本的单位变动成本=15000/50000=0.3(元/小时) 工资费用中固定成本=49500-35000=14500（元） 工资费用的单位变动成本=0.65-0.3=0.35(元/小时) 因此，维修费用的成本性态模型为： y=49500+0.65x

固定成本总额：租金+工资费用里的固定成本 495000-35000=14500 a1

维修工时在60000小时水平下，维修费用总额即构成如下： 租金（固定成本） 35 000元 维修材料、配件成本（变动成本） 0.3*60000=18000元 工资费用（混合成本） 14500+0.35*60000=35500元 合计 49500+0.65*60000=88500元