國際會計準則公報 第41號：「農業」 賴芳娥 協理 105.11.9

對農業會計準則之需求 基於下列因素，農業活動之會計並不一致： 與農業活動有關之資產及該等資產之變動被排除於IAS2 、 IAS16 、 IAS18及IAS40之範圍外。 各國對農業活動所發展之會計指引通常係片斷的，係為解決該國認為 重要之某種農業活動形式之特定問題。 農業活動之性質導致採用傳統會計模式時形成不確定或衝突，尤其係 因為與改變生物資產性質之生物轉化(成長、蛻化、生產與繁殖)有關 之重要事項，難按以歷史成本及實現為基礎之會計模式處理。 從事農業活動之企業融資、跨國掛牌及投資，此創造了基於健全及一 般公認會計原則所編製之財務報表之更大需求。 在許多國家農業係重要產業，應發展一套容易及可廣泛適用之會計準 則。

目的 IAS41訂定與農業活動有關之會計處理、財務報表表達及揭露， 此議題為其他準則所未涵蓋。 1.生物資產於其成長、蛻化、生產及繁殖期間之會計處理。 2.農產品於收成點原始衡量之會計處理。惟不處理收成後農產品之加工。 (例:葡萄加工成葡萄酒及羊毛加工成毛線) 3.以公允價值減出售成本衡量有關之政府補助會計處理。

IAS41特色 IAS41最大特色是在資產未銷售之前，即可隨資產之淨公允價值(公允價值減出售成本，Net Fair Value ，以下簡稱NFV)變化而認列損益，此概念和國際會計準則從歷史成本走向公允價值之概念相同。

前提假設 IAS41前提假設： 「生物資產之公允價值能可靠衡量」 可靠性 例外 此前提假設僅於生物資產於原始認列時其市場報價不可得，且替代之公允價值衡量經判定明顯不可靠時方可予反駁。

採淨公允價值之考量 IASB認為生物資產採NFV評價才可提供報表使用者更攸關之資訊，其原因如下: 活體動物或植物生長過程中外觀的改變已可以證明價值之變化。例如一頭一歲的食用牛其公平價值比半歲牛來的高，乃因多出半年的飼養，使重量增加，因而增加了可食部分的經濟效益。 如果採成本模式評價， 則需要數年養殖才可收成的企業， 須到收成且銷售時才可認利益， 時間過久。例如採交易基礎與歷史成本之會計模式，人造森林之企業可能不會報導任何收益，直至首次收成並銷售時(可能為30年) 。相反地，採用現時公允價值認列與衡量生物成長之會計模式，於首次收成前之整個期間都會衡量及報導收益。 生物資產及農產品的生產及收成係持續循環的過程，並不容易單獨衡量每一過程中的成本。例如牧場出生一頭小牛，如何可靠的計算其成本，有其困難。

適用範圍 IAS41適用於下列事項與農業活動有關時 1.生物資產 2.收成點之農產品 3.與以公允價值減出售成本衡量之生物資產有關之政府補助 不適用 與農業活動有關土地IAS16 「不動產、 廠房及設備」或IAS40 「投資性不動產」 與農業活動有關無形資產IAS38 「無形資產」

IAS41 IAS41適用範圍圖示 IAS41 公允價值模式 1.公允價值模式 2.成本模式 IAS2 「存貨」或其他準則 (生長、蛻化、生產及繁殖過程) IAS41 1.公允價值模式 2.成本模式 IAS41 公允價值模式

收成後農產品加工 IAS41僅於農產品(生物資產之收成品)之收成點適用。其後，應依IAS2或其他準則。因此，IAS41不處理收成後農產品之加工；例如，釀酒者將所種植之葡萄加工成葡萄酒。雖然此種加工可能是農業活動合理且自然之延伸，且所發生之事項可能與生物轉化有些類似之處，惟此種加工並不在IAS41之農業活動之定義內。 收成後之加工應適用IAS2或其他準則 例如: 收成之原木用來建築其自用之建築物，則原木應依IAS16規定處理。 收成之葡萄加工成葡萄酒，則該等葡萄應依IAS2規定處理。 收成之牛奶加工成乳酪，則該等牛奶應依IAS2規定處理。

名詞定義 農業活動係指企業對生物資產之生物轉化及收成之管理，以供銷售、轉換為農產品或轉換為額外之生物資產。例: 牲畜飼養 林業 一年生或多年生作物種植 果樹栽培及植栽、 花卉栽培 水產業(包括魚類的養殖) 由於需要企業的管理過程，因此海洋捕魚及砍伐天然林木不算農業活動，不受IAS41規範。

農業活動之共通特性 改變之能力 改變之管理 改變之衡量 具生命之動物和植物均有進行生物轉化之能力。 通過管理，穩定或增強生物轉化所需要的環境或條件(例如養分、溼 度、溫度、肥沃度及光照)使生物轉化過程得以順利進行。例如自 未經管理來源之收成(例如海洋漁撈及原始森林之砍伐)非屬農業 活動。 改變之衡量 在日常的管理工作上，衡量和監控生物轉化所帶來在質(例如基因優 點、密度、成熟度、脂肪含量、蛋白質成份或纖維強度)和量(例 如產果量、重量、體積、纖維長度或直徑及花苞數量)上的變化。

名詞定義 農產品係指企業生物資產之收成品(包括成熟的消耗性生物資產本身和生產性生物資產所產出的產品)。但IAS 41對於農產品的規範僅止於收成點為止，往後就不可再適用IAS 41，應改用存貨的相關準則，如IAS 2。譬如釀酒業自行栽種葡萄，葡萄收成後的釀酒過程就不屬IAS 41定義之農業活動，亦不適用IAS 41 。　 生物轉化包括導致生物資產的品質或數量發生改變之成長、蛻化、生產及繁殖過程。生物轉化產生下列結果: (1)成長(動物或植物之數量增加或品質提升)； 蛻化(動物或植物之數量減少或品質降低)； 繁殖(其他具生命之動物或植物之創造)而使資產發生改變；或 (2)農產品之生產，例如乳膠、茶葉、羊毛及牛奶。

名詞定義 生物資產係指具生命之動物或植物。 (1)消耗性生物資產 指為出售而持有的、或在將來收穫為農產品的生物資產。這些資產當其成熟時即採收出售，而該資產屬一次消耗，有存貨特徵。例如：稻米收割、用材林砍伐、養殖水產收成 (2)生產性生物資產 指為生產農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產。這些資產能夠在一段期間內持續保持其服務能力或未來經濟效益，該資產可重複使用，有不動產、廠房及設備的特徵。例如：奶牛產奶、蛋雞下蛋、茶樹產茶業、檳榔樹產檳榔、果園摘果、薪材砍伐等

名詞定義 公允價值係指於衡量日，市場參與者間在有秩序之交易中出售資產所能收取或移轉負債所需支付之價格。(IFRS 13) 資產之公允價值係以其目前之地點及狀態為基礎，亦以目前之現時市場為依據，因此，公允價值係指市價減除運送至市場所發生之運輸及其他成本。企業所經常簽訂之生物資產或農產品之未來銷售合約非現時市場狀態，在決定公允價值時未必攸關。 活絡市場係指完全符合下列條件之市場： (a)在該市場買賣之項目具有同質性 (b)在任何時間皆能正常的找到有意願的買方及賣方 (c)在可取得之公開價格

公允價值層級順序(IFRS 13) (1)有活絡市場(第一層級公允價值資訊) 活絡市場的公開報價 (2)無活絡市場(第二層級公允價值資訊-類比法) a.最近的市場交易價格〈批發價格〉 b.類似資產市場價格，並調整資產差異 c.行業基準，例如以牛每部位每公斤肉品價格彙總估計整頭 牛的公允價值 (3)未來現金流量的現值(第三層級公允價值資訊-模型法)

公允價值決定方法 分類以利於比較。將生物資產依據年齡或是品質來分組，且分組方式最好跟市場分類方式一致。 分類後，可參考的報價最好是活絡交易之市場報價。但如果沒有活絡市場報價，建議企業可採最近的市場交易價格，或是差異調整後的類似資產價格、或是將行業基準價格再予調整。 當無來源時，可由預期產生的現金流量並依適當折現率折現以取得資產FV。 某些生物資產可能附著於土地之上，生物資產及土地稱為組合資產。當生物資產並無單獨市場報價時，如果組合資產有活絡之市場報價，則可將組合資產的NFV減土地或土地改良物物價值後得出生物資產之NFV。 依公允價值層級順序

名詞定義 生物資產群組係類似之具生命之動物或植物之集合。 收成係指將產品從生物資產分離或生物資產生命過程之停 止。且因已分離，故已沒有生命。如豬隻宰殺後的豬肉即 為農產品。 出售成本係指財務成本及所得稅外，直接可歸屬於資產處 分之增額成本。包括支付給經紀人及經銷商之佣金、管理 機構和商品交易或農產品交易市場所徵收費用、交易稅及 其他費用等。惟不包括運費及其他將資產運送至市場所必 須之費用，運送及其他成本應於決定公允價值時減除。

收成點後不適用IAS41 ， 適用IAS2 「存貨」或其他準則 農業會計之分類 收成點

收成點後不適用IAS41 ， 適用IAS2 「存貨」或其他準則 農業加值過程圖示

農業加值過程範例 收成點適用IAS41 收成後依IAS2或其他準則 屬IAS2或其他準則範圍 屬IAS41範圍

認列及除列時點 1.開始購買或栽種生物資產或生物資產出生時，認列生物 資產。 2.生物資產達收成點時，轉列為農產品。在收成點之前，均 採IAS41處理。 3.如進行農產品加工，如葡萄釀造為葡萄酒，轉列適當資產 科目。供出售者，依IAS2 處理；供自用者，依IAS16處理。 農產品再加工之後，則已不適用IAS41規範。 4.生物資產及農產品出售時，自帳上除列。

資產認列條件 企業僅於同時符合下列條件時，始應認列生物資產及農產品： 1.企業因過去事項而控制該資產。 例如牛隻之法定所有權及牛隻購買、出生或斷奶實之烙印或其他標誌 來證明。 2.與該生物資產有關的未來經濟效益很可能流入企業；且 未來效益通常透過衡量重要生理屬性來評估。 3.該資產的公允價值或成本能可靠衡量。

IAS41反映農產品於收成點FV均能可靠衡量之觀點 認列與衡量 項 目 認列金額 生物 資產 公允價值 能可靠衡量 應按其公允價值減出售成本(可直接歸屬於處分資產的增額成本，例如：支付經紀人和經銷商之佣金、市場費用、交易稅及運費等，不含財務成本與所得稅)衡量。 公允價值應減除將資產運送至市場之必要運輸及其他成本。 無法可靠衡量 使用成本減累計折舊和累計減損衡量，此為可靠性例外 農產品 應按其收穫時〈收成時點-產品自生產性生物資產分離或消耗性生物資產其生命過程之停止〉的公允價值減去出售成本衡量，不得援引「可靠性例外」，並以此金額作為農產品存貨的成本。 　　 IAS41反映農產品於收成點FV均能可靠衡量之觀點

前提假設是僅於原始認列時方可反駁 認列與衡量 由於農業活動之性質的獨特性，與農業活動有關的生物資產應採 用公允價值減去出售成本衡量(公允價值模式)，只有在下列情況 下才可採用成本模式(即可靠性例外)： 1.生物資產於原始認列時無法取得其市場決定之價格或價值。 2.決定公允價值之替代估計顯不可靠。 生物資產若採用可靠性例外而採用成本模式，若其公允價值一旦 能可靠衡量時，企業應立即採用公允價值模式。 生物資產若原始認列即採用公允價值模式，以後不得援引可靠性 例外，採用成本模式。亦即應繼續採用公允價值模式衡量該生物 資產直至處分為止。 公允價值模式 成本模式 成本模式 公允價值模式

利益及損失 1.以公允價值減出售成本原始認列生物資產所產生之利益及 損失，以及生物資產公允價值減出售成本之變動所產生之 利益及損失，應於發生當期計入損益。 因為於決定生物資產公允價值減出售成本時須減除出售成本 ，故於原始認列生物資產時可能產生損失。於原始認列生 物資產時可能產生利益，例如當小牛出生時。 2.以公允價值減出售成本原始認列農產品所產生之利益及損 失，應於發生當期計入損益。 因收成農產品而原始認列農產品時可能產生利益及損失。

後續支出 依IAS41.B62之說明，IAS41不明確規範與生物資產有 關後續支出之會計處理。在公允價值衡量之方法下， 將後續支出於發生時資本化或費用化對當期之損益 影響相同。此為會計政策之選擇，選擇後應一致的 適用該政策。 IAS41草案第E65號建議 生產及收成生物資產之成本，應於發生時認列為費用；而能夠增加企業所擁有或控制之生物資產單位數量之成本，則應增加該資產之帳面價值。(資產後續支出具有未來經濟效益者應予以資本化，不具未來經濟效益者則當作費用化。)

會計處理 (1)原始認列 生物資產及農產品均按公允價值減出售成本後餘額進行原始認列，所產生的損益應包括在其發生期間的損益中。 (2)每報導期間結束日 生物資產:因公允價值減出售成本後的餘額變動所產生的損益應記入當期損益。 農產品:屬存貨項目，應採成本與淨變現價值孰低衡量。

會計處理 生物 資產 公允價值 能可靠衡量 依淨公允價值認列並衡量 (出售成本列為損失) 依淨公允價值再衡量 (淨公允價值變動列為損益) 項目 原始取得 期末 生物 資產 公允價值 能可靠衡量 依淨公允價值認列並衡量 (出售成本列為損失) 依淨公允價值再衡量 (淨公允價值變動列為損益) 無法可靠衡量 依成本減累計折舊和累計減損認列並衡量 (相關支出列為成本) (折舊及減損損失列為損失) 農產品 (收穫時依淨公允價值認列利益) 依成本或淨變現價值孰低衡量 (跌價損失列為損失)

政府補助 IAS41 農業 公允價值減出售成本衡量 IAS20 政府補助 成本減累計折舊及累計減損衡量

IAS41政府補助 與「公允價值減出售成本」衡量的生物資產有關，處理如下： (1)不附任何條件:生物資產應在收取該補助時，認列為收益 (2)附有條件限制:企業只有在符合條件時，才能將政府補助認列為收益 例：補助後須在特定地區耕種滿五年，如未滿五年則所有補助款將全數追回。因此，須等到耕種五年屆滿才能認列收益。如果所附條件允許按耕種期間長短保留補助款，則補助款可依時間的經過認列收益。例：耕種兩年保留40%，三年保留60%，以此類推。

IAS20政府補助 政府補助應於可合理確信能同時符合下列條件時始 得認列： (1)企業將遵循政府補助所附加之條件；及 (2)將可得到該補助。 IAS20亦規定，政府補助應與擬補償之相關成本配合， 依有系統之基礎於該期間內認列為收益。與資產有 關之政府補助，IAS20允許兩種表達方法－將政府補 助列為遞延收益或將政府補助作為資產帳面金額之 減項。

公允價值模式

原始認列與衡量 項目 會計處理 生物資產 農產品 向外購置 入帳基礎是公允價值〈此時等於購買成本〉減出售成本，故原始衡量必會產生損失-因為須減出售成本。 自行培育 生物資產由企業本身之生物資產所產生，其成本為零或很少，且在公允價值模式下已於發生時當作費用，故在原始認列時即會產生利益。 消耗性生物資產(原帳面金額) ××× 公允價值減出售成本後餘額變動損益 ××× 農產品 由消耗性生物資產收穫 農產品(公允價值減出售成本) ××× 公允價值減去出售成本後餘額變動損益 ××× 消耗性生物資產(原帳面金額) ××× or公允價值減出售成本後餘額變動損益 ××× 由生產性生產資產產生 公允價值減去出售成本後餘額變動損益 ××× 33

後續支出 原則上 公允價值模式 項 目 會計處理 資產後續支出具有未來經濟效益者應予以資本化，不具未來經濟效益者則當作費用化。 不論後續支出資本化或費用化，對當期損益影響均相同。因此，IAS 41對生物資產的後續支出應如何處理，不加規定。為簡化帳務處理，並避免判斷後續支出有無未來經濟效益的困難，在採用公允價值模式時，所有後續支出可以全部作為成本或費用。 項 目 會計處理 與生物資產有關的支出 (肥料、農藥、施肥、除草的人工等) 與管理有關的支出 農業生產成本(為費用科目) ××× 現金/應付帳款 ××× 管理費用 ××× 現金/應付帳款 ××× 34

後續衡量 (一)生物資產的後續衡量 會計處理 所有生物資產應於報導期間結束日評估公允價值及出售成本，並按公允價值減出售成本後的餘額衡量，其與原帳面金額差額，為公允價值變動損益，應計入當期損益。 公允價值減出售成本後餘額大於原帳面金額時 公允價值減出售成本後餘額小於原帳面金額時 生產性生物資產( or 消耗性生物資產) ××× 公允價值減出售成本後餘額變動損益 ××× 公允價值減出售成本後餘額變動損益 ××× 生產性生物資產( or 消耗性生物資產) ××× 35

後續衡量 (二)損益的決定 營 業 收 入 採收 成本 1.生物資產 當年度公 允價值變 動的損益 消耗性生物資產 因在收穫前已認列其公允價值變動的利益，故在收穫時不再認列其全部公允價值作為收入，僅就收穫時的公允價值減出售成本後的餘額與原帳面金額的差額認列「公允價值變動的損益」。 生產性生物資產 就其全部公允價值減出售成本於收穫時認列為收益，借記「農產品」，貸記「公允價值減出售成本後餘額變動損益」 2.當年度收穫農產品的「公允價值減出售成本」後的餘額 採收 成本 一律當費用(如採收人工、運費) ，借記「農產生產成本」科目。 36

生物資產之處分 項 目 會計處理 消耗性生物資產 生產性生物資產 現金(按照實際收到的金額) ××× 項 目 會計處理 消耗性生物資產 現金(按照實際收到的金額) ××× 公允價值減出售成本後餘額變動損益(差額) ××× 消耗性生物資產(按帳面金額) ××× or 公允價值減去出售成本後餘額變動損益(差額) ××× 生產性生物資產 公允價值減出售成本後餘額變動損益(差額) ××× 生產性生物資產(按帳面金額) ××× or公允價值減去出售成本後餘額變動損益(差額)×××

釋例-公允價值模式 進貨相關成本 【釋例】購入生產性生物資產 立農公司於11年10月1日購買10頭未成齡乳牛，準備飼養來生產牛奶，每頭乳牛價格為 $20,000，另支付運送費用$4,000，其他交易成本$6,000。立農公司估計如果將該批乳 牛立即出售，應支付出售成本$5,000，則： 乳牛的購買成本　　　　$210,000＝$20,000×10＋$4,000＋$6,000 乳牛的公允價值　　　　$200,000＝$20,000×10 出售成本　 $5,000 價值變動損益 $15,000＝$210,000－($200,000－$5,000) 記錄購買未成齡乳牛之分錄： 生產性生物資產－乳牛 195,000* 公允價值減去出售成本後餘額變動損益 15,000 銀行存款 210,000 *公允價值減去出售成本（$195,000＝$200,000－$5,000） 進貨相關成本

釋例-公允價值模式 自行飼養的生物資產，透過生殖轉化的過程，能產生生產性生物資產 或消耗性生物資產 【釋例】自行養殖消耗性生物資產 興旺公司飼養的種豬於11年2月1日生產10頭豬仔，公司擬於飼養長大後當肉豬出售，該10頭豬仔的公允價值減去出售成本為$20,000。 記錄興旺公司自行繁殖消耗性生物資產之分錄： 消耗性生物資產－肉豬 20,000 公允價值減去出售成本後餘額變動損益 20,000

公允價值係指市價減除運送至市場所發生之運輸及其他成本 釋例-公允價值模式 【釋例】出售消耗性生物資產 延續上例，興旺公司於11年10月20日將其飼養的10頭肉豬屠宰出售，豬肉的售價為$90,000，另支付運送至市場的運費$1,000、屠宰費$2,000及肉品市場規費$2,000，該10頭肉豬帳面金額為$20,000。 豬肉的公允價值:$87,000＝售價$90,000－運費$1,000－屠宰費$2,000 (使資產達到可售的地點及狀態) 出售成本: $2,000 公允價值減去出售成本: $85,000＝$87,000－$2,000 記錄屠宰10頭肉豬之分錄： 農產品—豬肉 85,000 消耗性生物資產－肉豬 20,000 公允價值減去出售成本後餘額變動損益 65,000 記錄出售農產品（豬肉）之分錄： 銀行存款 85,000 農產品－豬肉 85,000 公允價值係指市價減除運送至市場所發生之運輸及其他成本

釋例-公允價值模式 【釋例】採收農產品 立農公司飼養的乳牛於11年8月份共生產100,000公升牛奶，每公升公允價值減去出售成本 為35元，採收牛奶工資為$80,000，其他支出$20,000，分錄如下： 記錄收穫農產品100,000公升牛奶的分錄： 農產品－牛奶 3,500,000 公允價值減去出售成本後餘額變動損益 3,500,000 記錄採收牛奶支付費用的分錄： 農業生產成本 100,000 應付薪資 80,000 雜項支出 20,000 記錄出售100,000公升牛奶價款減去出售成本的分錄： 銀行存款 3,500,000 　　 農產品－牛奶 3,500,000

成本模式

基本觀念說明 採用條件 生物資產在原始認列時，當公允價值無法可靠地衡量才能採成本模式 IAS41假設生物資產之公允價值能可靠衡量。此前提假設僅於生物資產於原始認列時其市場報價不可得，且替代之公允價值衡量經判定明顯不可靠時方可予反駁。 處理準則 1.生物資產依照IAS16「不動產、廠房及設備」的會計準則處理 2.農產品依照IAS2「存貨」的會計準則處理 3.生產性生物資產應計提折舊，所有生物資產均應做「減損測試」，如有減損損失，應計提累計減損。 43

原始認列與衡量 項 目 認列為成本之各項支出 外購生物資產 消耗性 自行繁殖培育的生物資產 生物資產 生產性生物資產 項 目 認列為成本之各項支出 外購生物資產 成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出(例如場地整理費、裝卸費、栽植費、專業人員服務費等)。 自行繁殖培育的生物資產 消耗性 生物資產 自行栽培的大 田作物及蔬菜 包括收穫前耗用的種子、肥料、農藥等 材料費、人工費及應分攤的間接費用。 自行營造的用材林類消耗性資產 包括郁閉前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用。 自行繁殖的育肥畜(如肉豬等) 包括出售前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用。 水產養殖的動物和植物 包括出售或入庫前發生的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用。 生產性生物資產 在達到預定生產經營目的之前所發生的所有必要支出，包括直接材料、直接人工、其他直接費用(含應資本化的利息)和應分攤的間接費用，均應資本化作為資產成本 44

生產性生物資產支出 分界點 會計處理 達到預定生產經營目的之前 (未成熟(成齡)生產性生物資產) 相關支出資本化、不提折舊、要做減損測試，如幼茶樹園、蘭花未成齡母本株 生產性生物資產-未成熟生產性生物資產 XXX 各項原材料、應付薪資、現金等科目 XXX 達到預定生產經營目的之後 (成熟(成齡)生產性生物資產) 相關支出應當作費用、開始計提折舊、要做減損測試 生產性生物資產-成熟生產性生物資產 XXX 生產性生物資產-未成熟生產性生物資產 XXX *所謂「達到預定生產經營目的」，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續產出農產品、提供勞物(役畜)或出租。此為生產性生物資產會計處理的分界點。

後續衡量 項目 會計處理 一年內收穫的類似存貨，故不計提折舊，期末按成本與淨變現價值孰低衡量。超過一年的樹林長期性消耗性生物資產應作減損測試 生產性生物 1.成熟的生產性生物資產計提折舊時，應將「折舊金額」(即成本 減除預計淨殘值後的餘額)在預計耐用年限內分攤，折舊費用 計入收穫的農產品成本、役畜的勞務成本或出租費用。 2.生產性生物資產應于有跡象顯示其價值已減損時，進行減損測試。 成熟前-幼木：按「成本減累計減損」衡量 成熟後-茶樹：按「成本減累計折舊及累計減損」衡量 46

生物資產的收穫 會計處理 原則 IAS41規定，農產品應一律採用公允價值減出售成本後的餘額衡量，不得用成本衡量。其原因為絕大部分的農產品均有活絡市場，公允價值的可靠評估並不困難。 農產品如係由 消耗性生物資產 轉化而來 在成本模式之下，消耗性生物資產的帳面金額只記錄其累計的成本，而未認列公允價值增加的利益。 農產品如由 生產性生物資產 所產生 農產品(按其公允價值減去出售成本後的餘額) 消耗性生物資產(按累計的成本) 公允價值減去出售成本後餘額變動損益(差額) 農產品(按其公允價值減去出售成本後的餘額) 公允價值減去出售成本後餘額變動損益(全數貸記) 47

生物資產的處分 消耗性生物資產 生產性生物資產 會計處理 若成熟時才處分 已轉成農產品，按農產品的會計處理方法處理 若未成熟前即出售 現金(所收到價款) 消耗性生物資產(按累計的成本) 出售資產損失(差額) 出售資產利益(差額) 現金(所收到價款) 生產性生物資產(按累計的成本) 出售資產損益(差額) 累計折舊-生產性生物資產 累計減損-生產性生物資產 48

釋例-成本模式 【釋例】購買生產性生物資產 東台公司於11年6月1日購買10頭種豬，每頭單價為$25,000， 另支付運費及裝卸費共計$4,500，以銀行存款付訖，分錄如 下： 生產性生物資產－種豬 254,500 銀行存款 254,500

釋例-成本模式 【釋例】資產減損 立民公司種植玉米200公頃，帳面價值$400,000，已接近收成時期，11年7月因受颱風侵襲損失慘重，估計淨變現價值為$250,000，記錄玉米跌價損失之分錄如下： 資產減損損失－消耗性生物資產（玉米）150,000 　　備抵跌價損失 150,000

釋例-成本模式 【釋例】出售消耗性生物資產 設興農公司於11年10月1日將其飼養的10頭肉豬屠宰出售，豬肉的售價為$90,000，另支付運送至市場的運費$1,000、屠宰費$2,000，肉品市場規費$2,000，因採成本模式，該10頭肉豬的帳面金額為$16,000。 公允價值 $87,000 ＝ $90,000－運費$1,000－屠宰費$2,000 公允價值減去出售成本 $85,000 ＝ $87,000－規費$2,000 記錄收穫農產品之分錄： 農產品－豬肉 85,000 消耗性生物資產－肉豬 16,000 公允價值減去出售成本後餘額變動損益 69,000 記錄出售農產品之分錄： 銀行存款 85,000 　　 農產品－豬肉 85,000

財務報表表達 於資產負債表上，生物資產以NFV表達列於流動 資產或非流動資產項下。農產品則以LCM表達， 列於存貨項下。

財務報表表達 1.流動資產的存貨 原始認列時：按「公允價值減去出售成本後餘額」入帳 續後評價時：按「帳面金額」與「淨變現價值」孰低衡量 資產負債表 1.流動資產的存貨 原始認列時：按「公允價值減去出售成本後餘額」入帳 續後評價時：按「帳面金額」與「淨變現價值」孰低衡量 2.非流動資產的生物資產 (1)消耗性生物資產 (2)生產性生物資產 未成齡(未成熟) 成齡(成熟) 綜合損益表 1.營業收入 生產農產品的公允價值減出售成本後餘額變動損益 生物資產(生產性及消耗性)公允價值減出售成本後餘額變動損益 2.營業成本 按照其性質別例如材料、人工、折舊、他營業費用等分別列示 53

釋例1/2 味全牧場公司10/1/1有3歲成年母牛群共10隻，10/7/1按公平價值$113,000再購入一隻3.5歲母牛，同時也誕生一頭小牛，10年間並無出售或處分牛隻。 味全牧場公司搜集乳牛的淨公允價值資料如下(每隻)： 10/1/1 10/7/1 10/12/31 3歲成年 100,000 105,000 3.5歲成年乳牛 108,000 111,000 4歲成年乳牛 120,000 新生牛犢 70,000 72,000 0.5歲小牛 80,000

釋例2/2 味全牧場公司10年1~6月產量40噸，平均淨公允價值每噸$23,500，1~6月銷售45噸，每噸平均售價$23,400。 7~12月產量60噸，平均淨公允價值每噸$21,000，7~12月銷售60噸，每噸平均售價$22,000；又10/1/1牛奶存貨有13噸（每噸成本$21,500），採先進先出法計算成本，10/12/31牛奶每噸之淨變現價值為$21,600。10年人員薪資$900,000，設備折舊$300,000，其他銷管費用$180,000。該公司享有農牧業免稅之優惠。 存貨 生產量 NFV/T 銷售量 售價/T 1/1 13 21,500 (成本) 1-6月 40 23,500 45 23,400 7-12月 60 21,000 22,000 12/31 8 21,600 (淨變現價值)

釋例1/6 有關分錄： 10/6/30 存貨940,000(1-6月牛奶產出40×23,500) 農產品產出淨公平價值940,000 現金1,053,000(45×23,400) 存貨1,031,500(先進先出13×21,500+32×23,500) 農產品淨公平價值變動損益21,500 10/7/1 生物資產－成年乳牛108,000 生物資產淨公允價值變動損益－價值變動5,000 現金113,000 （3.5歲乳牛原始取得時按淨公允價值衡量，因已扣減出售成本，產生損失）

釋例2/6 10/7/1（新生牛犢原始取得時立即按淨公允價值衡量） 生物資產－未成年乳牛70,000 生物資產淨公允價值變動損益－實體變動70,000 10/12/31 存貨1,260,000(7-12月牛奶產出60×21,000) 農產品產出淨公允價值1,260,000 現金1,320,000(60×22,000) 存貨1,280,000(先進先出8×23,500+52×21,000) 農產品淨公允價值變動利益40,000

釋例3/6 10/1/1~12/31（支付薪資及銷管費用） 薪資費用900,000 銷管費用180,000 現金1,080,000 10/12/31（提列折舊） 折舊費用300,000 累積折舊－設備300,000 10/12/31（期末全體生物資產按公允價值減出售成本衡量） 生物資產－成年乳牛212,000 【 詳P.58變動分析】 生物資產－未成年乳牛10,000 【 詳P.58變動分析】 生物資產淨公允價值變動損益－價值變動55,000 【 詳P.58變動分析】 生物資產淨公允價值變動損益－實體變動167,000【 詳P.58變動分析】 【註】存貨採成本(8×21,000＝168,000)與淨變現價值(8×21,600＝172,800)孰低評價。

釋例4/6 生物資產淨公允價值變動分析【註】 價值變動 實體變動 合計 [10×(105,000-100,000)] 50,000 4歲乳牛 10/1/1已持有(10頭) [10×(105,000-100,000)] 50,000 [10×(120,000-105,000)] 150,000 200,000 10/7/1新取得 (1頭) [1×(111,000-108,000)] 3,000 [1×(120,000-111,000)] 9,000 12,000 小計 212,000 0.5歲小牛 [1×(72,000-70,000)] 2,000 [1×(80,000-72,000)] 8,000 10,000 55,000 167,00 222,000 【註】IAS 41雖未強制企業需將公允價值減出售成本變動劃分為價值變動與實體變動兩種，但鼓勵企業如此作。

釋例5/6 味全牧場公司 資產負債表 存貨 農產品(8×21,000) $168,000 非流動資產 生物資產－成年乳牛 $1,320,000 生物資產－未成年乳牛(7/1 70,000+12/31 10,000) 80,000 生物資產合計 $1,400,000 1/1 10×100,000 7/1 108,000 12/31 212,000

釋例6/6 味全牧場公司 綜合損益表 10年度 收入 農產品產出淨公允價值(940,000+1,260,000) $2,200,000 農產品淨公允價值變動損益(21,500+40,000) 61,500 生物資產淨公允價值變動損益－價值變動 50,000 生物資產淨公允價值變動損益－實體變動 237,000 收入合計 $2,548,500 費用 薪資費用 $900,000 銷管費用 180,000 折舊費用 300,000 費用合計 1,380,000 本期淨利 $1,168,500 7/1 -5,000 12/31 55,000 7/1 70,000 12/31 16,7000

揭露 企業應在財務報表中揭露下列有關生物資產的資料： 1.本期由於原始認列生物資產和農產品，以及生物資產公允價值減出售成本之變 動所產生之損益。 2.應對各類生物資產分別加以說明。 3.企業如果未在與財務報表同時公布的其他資訊中揭露下列事項，則應另行說明： (1)與每類生物資產有關的活動性質； (2)與下列事項有關的非財務指標或對實體數量的估計； 　 a.期末各類生物資產 　 b.本期農產品的產出 4.企業應揭露所有權受限制或供作負債擔保生物資產之帳面價值；為發展或取得 生物資產之承諾；與農業活動有關之財務風險管理策略。 5.企業應提出生物資產本期期初與期末帳面金額間變動之調節。

釋例-附註揭露

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釋例-附註揭露

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企業會計準則與國際財務報導準則之差異 議題 企業會計準則 國際財務報導準則 生物資產會計政策之決定 【EAS17第4條】 企業從事農業活動時，應對其每一類生物資產決定其會計政策: 1.當生物資產之公允價值能可靠衡量時，應依本公報第6條至第7條之規定，採用公允價值模式衡量。 2.當生物資產原始認列時之公允價值取得需耗費過當之成本或努力，或公允價值無法可靠衡量時，得依本公報第8條之規定，採用成本模式衡量。 【IAS41第12、30段】 除第30段所述公允價值無法可靠衡量之情況外，生物資產應於原始認列時及每一報導期間結束日以公允價值減出售成本衡量。本準則有一前提假設，即生物資產之公允價值能可靠衡量。此前提假設僅於生物資產於原始認列時其市場報價不可得，且替代之公允價值衡量經判定明顯不可靠時方可予反駁。在此情況下，生物資產應以其成本減所有累計折舊及所有累計減損損失衡量，一旦此依生物資產之公允價值變成能可靠衡量時，企業應以其公允價值減出售成本衡量，一旦非流動之生物資產依IFRS 5「待出售非流動資產及停業單位」符合分類為待出售（或包括於分類為待出售之處分群組中）之條件時，則其前提假設為公允價值能可靠衡量。

生物資產公允價值之取得需耗費過當成本或努力? EAS17會計政策之決定 IAS41 能 生物資產之公允價值能可靠衡量? 生物資產公允價值之取得需耗費過當成本或努力? 無需 公允價值模式 需 不能 成本模式

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