销售与收款循环审计案例 一、销售与收款循环的基本内容 由提供商品或劳务及收款等业务构成。 1、赊销环节主要包括以下内容： （1）制定销售计划；（2）订单处理（包括接受顾客订单、编制销售单）；（3）核准赊销（审核销售单）； （4）发货；（5）开票；（6）会计记录；（7）收款；（8）坏账处理。 2、销售与收款循环的流程 3、涉及的主要账户：主营业务收入、主营业务成本、应收账款、坏帐准备、库存现金、银行存款、库存商品等

二、销售与收款循环的审计程序 1、风险评估 通过对企业所面临的经营风险的评估，分析企业在销售与收款环节存在的重大错报风险。 本章案例一的风险评估程序：教材P28 2、控制测试 （1）控制测试的定义及目的 ①控制测试：是指在对被审单位内部控制进行初评的基础上，为证实该控制是否在实际工作中得以贯彻执行以及其效果是否符合设立该控制的初衷而进行的测试活动。（是否有，是否有效执行，效果如何） ②测试的目的：评估重大错报风险，并为确定实质性程序的性质、时间和范围奠定基础。

（2）销货与收款循环的关键控制点 ①从发出货物的角度看，主要的控制点有：仓库发出商品是否根据销售业务部门填制的销售通知单；货物的装运是否都根据销售通知单；货物出门是否有登记或出门单。 ②从收款和记账的角度看，主要控制点有：财务部门的是否根据销售通知单、装运凭证开具增值税专用发票；销售发票和销售通知单是否连续编号，领用手续是否齐全；销售开单与收款是否分离；销售总账、明细账和应收账款总账、明细账及款项的收回的登记是否由两人以上负责；是否定期与客户核对应收账款明细账；销售退回与折让是否经授权人员批准；主营业务收入的确认与计价是否正确、是否符合会计制度要求等。

（3）测试过程、方法及结论 方法： 询问：调查表法，见表2-2 检查文件及记录：检查有关单据、合同等 检查结果见表2-3 结论：见教材P31

3、实质性程序 （1）实质性程序的定义及要解决的问题 定义：指对各类交易、账户余额以及列示进行的测试； 目的：是发现认定层次的重大错报。 （2）销售与收款循环实质性程序的一般要求 ①注意使用分析性程序； ②注意主营业务收入与主营业务成本的配比关系； ③注意主营业务收入和应收账款的高估风险； ④注意收入确认时点和方法的合理性； ⑤注意收入操纵的预警信号。 A、毛利率是否不合理的高；B、销售收入与生产能力比例失调；C、应收账款的增幅高于销售收入的增幅；D、收入主要来自关联交易；E、收入与经营性现金流量相背离等。

（3）对主营业务收入实质性程序 ①对主营业务收入进行分析程序； A、比较本年度各月份主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常。 见表2-4 结论：年底空调可能存在销售高估问题。 B、注意主营业务收入与主营业务成本的配比关系——毛利率测算。 见表2-5 结论：11-12月份毛利率偏高 ②抽查凭证，发现收入虚记的确切证据 发现不符单据，经确认虚构收入430万元，多记应收账款503.1万元 处理意见：提请被审计单位调整，编制调整分录。 收入需下调430万元；所得税需下调107.5万元（430×25%）；盈余公积需下调48.375万元（322.5×15%）。

调整分录如下： A、收入下调： 借：应收账款 贷：主营业务收入 应交税费—应交增值税（销项税额） B、调整所得税： 借：应交税费——应交所得税 107 500（4300000*25%） 贷：所得税费用 107 500 C、调整盈余公积： 借：盈余公积 483 750（4300000*75%*15%） 贷：利润分配——提取法定盈余公积 322 500 ——提取任意盈余公积 161 250 50310000 4300000 731000

③审查收入确认和关联方交易 在收入舞弊的诸多案件中，企业经常利用关联方交易作假，粉饰报表，操纵利润。 企业利用关联方交易舞弊的手段有：虚增关联交易收入；虚列关联方。 结论：多记收入100万，提请被审计单位披露

④进行销售截止期测试。 虚增本年收入和应收账款的一个常用手段就是将下期的收入提前至本期予以确认，所以应进行截至测试，即将资产负债表日前后若干天记录的销售业务与销售发票和发运凭证进行核对。目的是确定被审计单位主营业务收入会计记录的归属期是否正确。关注三个日期：发票开具日期或者收款日期；记账日期；发货日期，检查其是否属于同一会计期间。 路线一般有三种： 见表2-6 结论：对D公司和Q公司的销售应调入2007年。提请被审计单位调整，编制调整分录。

结论：发现存在异常波动，必须对应收账款予以特殊关注。 ②对大额应收款项进行凭证抽查 （4）对应收账款进行实质性程序 ①对应收账款进行分析程序 主要考虑几个方面：应收账款、坏账准备的本期数与本企业历史数据及同行业的平均水平比较；进行比率分析：应收账款周转率（或周转天数）、应收账款和流动资产（或收入）之比。 结论：发现存在异常波动，必须对应收账款予以特殊关注。 ②对大额应收款项进行凭证抽查 结论：发现有5家公司，合计金额175.5万元的应收账款有异常，表现为销售无销售合同和顾客订单，同时未发现有出库单，业务货运凭证，向对方函证也未见回函，经多方确认，均为收入和应收款虚记，建议调整。 调整分录： 借：应收账款 1755000（红字） 贷：主营业务收入 1500000（红字） 应交税费——应交增值税（销项税额） 255000（红字） （对所得税、盈余公积的调整分录略）

③执行函证程序。 补充知识：关于函证程序 本案例根据上述要求确定函证样本和方式如表2－9。 A、共发肯定式函证35家，否定式函证13家。 其中肯定式函证中回函30家，25家的回函与被审计单位应收账款明细账上的余额完全相符，但有5家的金额有出入。——————分析原因，如下表或见教材表2-10。 分析思路见教材P46

补充知识：对未回函的应收账款实施替代程序 B、未回函的5家进行第二次函证，其中3家回函，2家未回函 补充知识：对未回函的应收账款实施替代程序 采取肯定式函证的情况下，对未回函的被函证对象，应实施替代程序，一般是审阅有关会计资料，如检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本、发运凭证等，或者检查资产负债表日后的收款凭证，资产负债表日后的收款间接地证明了资产负债表日的应收账款确实存在。

本案例中张迪对未回函的2家公司（亨达和林银公司）应收账款执行了替代程序：（1）详细审阅了应收账款明细账和银行存款日记账；（2）较大范围地抽查了有关的会计凭证；（3）对销售合同、销售定单、销售发票记账联及存根联、出库单、货运凭证和银行结算凭证进行认真核对。 结论：亨达公司无异常，林银公司已进入破产清偿程序，对该公司的应收账款20万元，审计人员提醒蓝格公司及时进行了债权登记。 C、否定式函证收到1户回函，申明金额有误，后查实系对方出错。（教材中未说明，系我加的）

D、编制调整分录： a.借：应收账款——新光实业 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） b.借：长期股权投资 1 500 000 贷：其他应收款 1 500 000 c.借：应收账款——泛达公司 93 600 贷：主营业务收入 80 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 13 600 d.所得税下调55000（220000*25%） 借：应交税费——应交所得税 55 000 贷：所得税费用 55 000 e.盈余公积下调24750（220000*75%*15%） 借：盈余公积 24 750 贷：利润分配——提取法定盈余公积 16 500 ——提取任意盈余公积 8 250 351000 300000 51000

④对坏账准备的计提及转销进行审核 主要关注： 计提基数是否正确。 是否按规定的方法和比例计提，如果是采用账龄分析法，账龄的划分是否正确。 坏账损失的核销是否符合规定。 确认坏账损失后又收回的应收账款是否及时入账，有无被侵吞、挪用。

主营业务收入的分析程序是进行收入审计的重要程序，通过该程序可以发现主营业务收入可能存在的高估或低估问题。 进行主营业务收入的分析程序程序时： a、将本期的收入数与上一期对比，看是否有异常波动；也可将本期数与计划数对比，看其与计划的差异。 b、将近几年的毛利率进行对比分析，看其波动规律，并与该公司所生产产品的价格走势、外部的市场环境、市场占有率等相关因素进行综合分析，以发现公司收入的异常变化。 c、将本期收入与本期的营业费用、管理费用比较，计算销售费用率，看是否有异常变化。 主要分析指标有主营业务收入增长率；毛利率；销售费用率等。

1．函证的涵义 函证是指注册会计师为了印证影响会计报表认定的账户余额或其他信息，以被审计单位的名义向第三方发出询证函，获取第三方对有关信息和现存状况的声明，以此来获取和评价审计证据的过程。 函证的内容主要有：银行存款、短期投资、应收票据、其他应收款、预付账款、有其他单位代为保管、加工或者销售的存货、长期投资、委托贷款、应付账款、预收账款、保证、抵押或质押、或有事项、重大或异常的交易。尤其是应收账款，若不进行函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。 2．关于函证对象的确定 注册会计师可以运用抽样方式确定函证样本，样本应当足以代表总体，并包括：（1）余额较大的项目；（2）坏账龄较长的项目；（3）交易频繁但期末余额较小的项目；（4）重大关联方交易；（5）重大或异常的交易；（6）可能存在争议以及产生重大错误或舞弊的交易。

3．关于函证方式的确定 函证方式包括肯定式函证和否定式函证。 （1）肯定式函证（又称积极式函证） A、肯定式函证是向债务人发出询证函，要求其证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。 B、适用条件：①个别账户欠款金额较大；②有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。 （2）否定式函证（又称消极式函证） A、否定式函证是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有不符时才要求债务人复函。 B、当同时存在以下情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：①相关的内部控制是有效的，重大错报风险评估为低水平；②预计不存在大量的错误；③涉及大量余额较小的应收款项；④没有理由相信被函证者不认真对待函证。