賦稅署 賦稅署專門委員王綉忠編撰 講述：陳金田 黃彗蘭 稅捐稽徵法 法令簡介與實務解析 賦稅署 賦稅署專門委員王綉忠編撰 講述：陳金田 黃彗蘭

壹、稅捐稽徵法之法律性質 稅捐稽徵法係於65年10月22日制定公布，基於我國各項稅捐之核課、稽徵係各別立法，致各稅之稽徵程序互有出入，不盡一致，爰制定本法，就重要之稅捐稽徵程序為統一之規範。本法公布施行後，經過8次修正，最近一次修正是在89年5月17日。89年至今，社會環境及制度面已有諸多變化，所以，有些規定已與現況不符，或規定不夠完備而有修正必要。

一、程序法兼實體法 本法之立法目的，係在於逐漸劃一各內地稅稽徵程序之有關事項，如稅捐徵收繳納時間、行政救濟及強制執行等之規定，而本法實際亦以程序方面之規定佔大部分。惟其中不乏實體事項之規定，例如＊12至＊15（規範納稅義務）、＊21至＊23（規範核課、徵收期間之長短）、＊41至＊47（規範相關罰則）等，故其性質實兼有程序法及實體法兩者。

二、本質為普通法，惟有優先適用之效力 （一）凡實施於全國人民及一般事項之法律為普通法；反之，實施於特定之人、特定事項或特定地區之法律為特別法。依此定義，本法為普通法。 （二）＊1規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」故本法雖為普通法，但具有優先於各內地稅法及其他法律而適用之效力。 （三）行政程序法＊3，＃1規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之」，故當稅捐稽徵法與行政程序法競合時，自應優先適用稅捐稽徵法。

三、各內地稅法之通則法 本法之規定內容，為各內地稅之稽徵所共同適用，故本法具有各內地稅法之通則法之性質。（不包括關稅及礦稅*2）

貳、核課期間 一、意義及性質 稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐核課期間乃行政行為之行為期間，為不變期間，逾越核課期間即不得再補稅處罰。稅捐稽徵法第21條第2項前段所稱：「在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，係指應儘速於核課期間內發單，並將稅單合法送達，蓋稅捐之核課乃屬行政處分，自送達相對人起，對其發生效力。故如已依法核課稅捐，惟稅單始終無法合法送達，則逾越核課期間後即不得再補稅處罰。

二、期間之長短 原則上依是否由納稅人申報，或是否有以詐欺或以其他不正當方法逃漏稅捐之情形，區分為5年或7年2種（稅捐稽徵法第21條第1項）。

本稅部分： ★ 依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。（第1款） ★ 依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。（第2款）（施行細則第7條規定，所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅） ★ 未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第3款）

裁罰部分： ★ 3稅捐稽徵法第49條規定，罰鍰準用稅捐之規定，是以罰鍰之裁罰期間應準用稅捐稽徵法第21條有關稅捐核課期間之規定。 ★ 87/8/19台財稅第871960445號函規定：「漏稅罰依納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年；行為罰係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，不以行為人有逃漏稅為處罰要件，處罰期間一律為5年」。

行政罰法相關規定 行政罰法的地位 立法概念 處罰範圍 處罰期間 行政罰法的重要原則 數行政罰競合之處理 行政罰法之效力 行政罰法之責任能力 行政罰法施行日期

行政罰法的地位爲普通法 行政罰法第1條：「違反行政法上義務而受罰 鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用 本法。但其他法律有特別規定者，從其規 定。」

立法概念 行政罰法所稱的「行政罰」是指對違反行政法上義務行為所為而不屬刑罰或懲戒罰之裁罰性不利處分。 行政罰法之立法概念，包含： 一、違反行政法上義務之行為。（含不純 正不作為） 二、裁罰性不利處分。 三、行政罰法不包含行政刑罰、懲戒罰。

不純 正不作為違反義務 違反行政法上義務，一般係規定於個別法律或自治條例中，這些義務，有積極（作為）義務、消極（不作為）義務。另外，有一種違規型態，稱為「不純正不作為違反義務」，即行政罰法第10條：「對於違反行政法上義務事實之發生，依法有防止之義務，能防止而不防止者，與因積極行為發生事實者同。（第1項）因自己行為致有發生違反行政法上義務事實之危險者，負防止其發生之義務。（第2項）」

行政罰法處罰範圍 依行政罰法第1條及第2條規定，其所規範之行政罰範圍，包括： 一、罰鍰。 二、沒入。 三、其他種類行政罰。 「罰鍰」為金錢為主之財產性制裁，「沒入」是對特定財產權之剝奪，而「其他種類行政罰」是指限制或禁止行為、剝奪或消滅資格、權利、影響名譽或警告性等具有裁罰性之不利處分。

處罰期間 行政罰法第27條規定行政罰之裁處權，因三年期 間之經過而消滅。 前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起 算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起 算。 前條第二項之情形，第一項期間自不起訴處分或無 罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算。 行政罰之裁處因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經 撤銷而須另為裁處者，第一項期間自原裁處被撤銷 確定之日起算。

行政罰法的重要原則 一、處罰法定原則。 二、一行為不二罰原則。 三、數行為分別處罰原則。 四、便宜主義－職權不處罰原則。

處罰法定原則 行政罰法第4條：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」此即揭示處罰法定主義（原則）。 所謂處罰法定主義（原則），係以違反行政法上義務之行為應受處罰時，必須以法律或自治條例就其行為明定處罰構成要件、處罰對象與處罰種類等處罰規定者，始得為之。 一行為不二罰原則 「一行為不二罰」又可稱為「一事不二罰」、「雙重處罰之禁止」，原本是刑法及刑事訴訟法之觀念，指任何人不能以同一行為受兩次以上之刑事處罰。

數行為分別處罰原則 行政罰法第25條規定：「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」 行為人所為數個違反行政法上義務之行為，若違反數個不同之規定，或數行為違反同一之規定時，與第24條單一行為之情形不同，為貫徹個別行政法規之制裁目的，自應分別處罰。此與司法院釋字第503號解釋「一事不二罰」之意旨並不相違。

便宜主義－職權不處罰原則 行政罰法第19條：違反行政法上義務應受法定最高額新臺幣三千元以下罰鍰之處罰，其情節輕微，認以不處罰為適當者，得免予處罰。 前項情形，得對違反行政法上義務者施以糾正或勸導，並作成紀錄，命其簽名。

數行政罰競合之處理 行政罰法第24條規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。（第1項） 前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。（第2項） 一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰。（第3項） 」

刑事罰與行政罰競合之處理 行政罰法第26條規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第1項） 前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。（第2項）」

行政罰法之效力 時之效力－從新從輕原則 地之效力－採屬地原則

時之效力-從新從輕原則 行政罰法在時之效力上是採從新從輕原則，行政罰法第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」 其中從新及從輕係指行為後至裁處時這段期間內，裁罰依據之法律或自治條例有變更時，應適用那一個規定來裁罰。

地之效力－採屬地原則 行政罰法在地之效力上是採屬地原則，行政罰法第6條規定：「在中華民國領域內違反行政法上義務應受處罰者，適用本法。在中華民國領域外之中華民國船艦、航空器或依法得由中華民國行使管轄權之區域內違反行政法上義務者，以在中華民國領域內違反論。違反行政法上義務之行為或結果，有一在中華民國領域內者，為在中華民國領域內違反行政法上義務。」

行政罰法之責任能力 責任能力依年齡分別在行政罰法中規定於： 第9條第1項： 「未滿十四歲人之行為，不予處罰。」 第9條第2項： 「十四歲以上未滿十八歲人之行為，得減輕處罰。」 以上年齡之規定，個別法中如認為有降低或延展年齡之必要者，依本法第1條但書規定，仍可在個別法中為年齡調整之規定。惟要注意該年齡層之行為人有無辨識能力，對法規有無期待其遵守之可能，以及處罰種類之選擇等。

依辨識能力分別 責任能力依辨識能力分別在行政罰法中規定於： 第9條第3項： 「行為時因精神障礙或其他心智缺陷，致不能辨識其行為違法或欠缺依其辨識而行為之能力者，不予處罰。」 第9條第4項： 「行為時因前項之原因，致其辨識行為違法或依其辨識而行為之能力，顯著減低者，得減輕處罰。」

自行招致 責任能力自行招致在行政罰法中規定於： 第9條第5項： 「前二項規定，於因故意或過失自行招致者，不適用之。」 行為人如因自己之故意或過失，自陷於第3項、第4項情形而違反行政法上義務者，學說上稱為「原因自由行為」，因其仍有可非難性，具可歸責事由，故第5項規定於此情形不適用前二項不予處罰或得減輕處罰之規定，以免發生制裁上之漏洞。例如酒後醉茫茫開車被查獲，自不能再引用前二項規定要求對其減免處罰。

行政罰法施行日期 行政罰法第46條規定：「本法自公布後一年施行。」行政罰法公布日期為94年2月5日，施行時間是95年2月5日。

三、期間之起算 核課期間之起算依稅捐稽徵法第22條之規定。

本稅部分： ★依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。（第1款） ★依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。 （第2款） ★印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。（第3款） ★由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。 （第4款）

裁罰部分： 財政部74/03/20台財稅第13298號函：「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算 1.依法受處分人應於一期限內為一定之行為而不行為者，自期限屆滿之翌日起算。2.依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算；如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。

四、效果 ★ 在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰（＊21，＃2後段）。 ★ 已逾核課期間者不得因納稅義務人申請即核發稅單（財政部83/11/30台財稅第831622784號函）。 ★已逾核課期間之遺產稅、贈與稅及契稅案件，稽徵機關應核發逾核課期間同意移轉證明書，俾便納稅義務人持憑辦理移轉登記（財政部74/07/23台財稅第19293號函）

五、各地方稅法相關規定： ※ 印花稅法： ★ 第7條：印花稅稅率或稅額如左：一、（刪除）二、銀錢收據：每件按金額千分之四，由立據人貼印花稅票。招標人收受押標金收據：每件按金額千分之一，由立據人貼印花稅票。三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。四、典賣、讓受及分割不動產契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。五、買賣動產契據：每件稅額四元，由立約或立據人貼印花稅票。

★ 第8條：應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。 ★ 第23條：違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。

★ 按印花稅法規定，應由納稅義務人實貼印花稅票之案件，依稅捐稽徵法第21條第1项第2款規定，核課期間為5年；自應貼足印花稅票之日起算。至未依規定貼用印花經查獲者，其依印花稅法第23條處罰之期間為5年，蓋按稅捐稽徵法第49條規定，罰鍰準用稅捐之規定，故漏貼印花稅罰鍰案件之裁罰期間應準用印花稅核課期間5年之規定。

※ 使用牌照稅法： ★ 第10條：使用牌照稅於每年4月1日起1個月內1次徵收。但營業用車輛按應納稅額於每年4月1日及10月1日起1個月內分2次平均徵收。 主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發使用牌照稅繳款書送達交通工具所有人或使用人，並將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。

★ 第28條： 逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者除責令補稅外，處以應納稅額1倍之罰鍰，免再依第25條規定加徵滯納金。 報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰。

★ 使用牌照稅係依稅籍底冊核課開徵之稅捐，其核課期間為5年；因開徵期間為4月1日至4月30日或10月1日至10月31日，故自所屬年度之5月1日或11月1日起算。至交通工具逾期未完稅或報停繳銷牌照，而在滯納期滿後使用經查獲者，其依使用牌照稅法第28條規定之處罰期間為5年；應自查獲日起算，故使用牌照稅違章裁罰期間之起算日與其本稅核課期間之起算日不同，縱違章車輛之本稅已逾核課期間，罰鍰未逾處罰期間者仍可處罰

★案例：車輛欠繳81年使用牌照稅，於82/9/7被查獲違規使用，裁罰處分書於86/10/7日送達，本稅雖已於86/4/30核課期間屆滿，但處罰期間係於87/9/6始屆滿，故仍得處罰）。

※ 土地稅法： ★ 第40條：地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。

★ 地價稅係依稅籍底冊開徵之稅捐，其核課期間為5年；目前所定開徵期間為11月1日至11月30日，故自所屬年度之12月1日起算。

★ 第49條：土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。

★ 財政部74/6/6台財稅第17155號函：主管稽徵機關並無調查有無土地所有權移轉或設定典權之約定而逕行課徵增值稅之職權。故增值稅之核課期間，通常應自主管地政機關移送主管稽徵機關收件之日起算。若未申請移轉或設定典權登記，縱有移轉或設定典權之契約，尚不發生核課期間問題。

★ 財政部74/8/20台財稅第20795號函：土地移轉申報現值課徵土地增值稅，其核課期間之起算日，通常以自主管地政機關移送主管稽徵機關收件之日起算。但依平均地權條例施行細則第66條規定，當事人逕向稅捐機關申報者，自應以稽徵機關之收件日為準。凡向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以稽徵機關之收件日為土地增值稅核課期間之起算日。

★ 土地增值稅雖規定由納稅人依法申報，但依上揭示函規定，若未申請移轉或設定典權登記，縱有移轉或設定典權之契約，尚不發生核課期間問題；至如申請移轉或設定典權登記，地政主管機關應會告知要申報土增稅，且土增稅一般係按訂約日當期之公告土地現值減前次移轉現值核課，且採累進稅率，縱中間一次移轉未申報土增稅，下次移轉時，將依土地漲價總數額核課土增稅，不會有短徵土增稅之虞，故對於未依規定申報土增稅之情形，並無罰責規定，且不至發生核課期間之問題。對於申報案件，其核課期間為5年；自稽徵機關之收件日起算。

★ 土地增值稅如已由納稅人依法申報，但稅捐稽徵機關未合法送達稅單，則逾核課期間後，應准核發「逾核課期間案件同意移轉證明書」；如稅單已合法送達，但未徵起而逾徵收期間者，應准核發「逾徵收期間案件同意移轉證明書」（90/1/19台財稅字第0900450290號函）。故稽徵機關就無法送達或已送達逾期未繳土增稅案件，應注意依土地稅法施行細則第60條規定辦理 （逕行註銷申報案及其查定稅額）。

※ 房屋稅條例： ★ 第12條：房屋稅每年徵收1次，其開徵日期由省（市）政府定之。

★ 臺北市房屋稅徵收自治條例： 第12條：本市房屋稅除另有規定外，每年徵收1次，徵收期間為1個月，其開徵日期由市政府以命令定之，稽徵機關據以辦理公告。 ★ 高雄市房屋稅徵收自治條例： 第14條：本市房屋稅每年徵收1次，徵收期間定為1個月，其開徵日期由本府定之，稽徵機關據以辦理公告。

★ 房屋稅亦屬按稅籍底冊開徵，其核課期間為5年；目前所定開徵期間為5月1日至5月31日，故自所屬年度之6月1日起算。

※ 契稅條例： ★ 第16條：納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。但未辦建物所有權第1次登記之房屋買賣、交換、贈與、分割，應由雙方當事人共同申報。

★ 第26條：納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補繳稅額外，並加處以應納稅額1倍以上3倍以下之罰鍰。

★ 契稅由納稅人依法申報，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年，自申報日起算；未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年，自契約成立日或申請為所有人之日屆滿30日之翌日起算。至未依法辦理之處罰案件，按稅捐稽徵法第49條規定，準用稅捐之規定，已申報而有短報情形者，除故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者外，處罰期間為5年，自申報日起算；未申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，處罰期間為7年，自契約成立日或申請為所有人之日屆滿30日之翌日起算。

※ 娛樂稅法： ★ 第9條：娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。

★ 臺北市娛樂稅徵收自治條例： 第9條：娛樂稅代徵人，每月代徵之稅款，應於次月10日前自動報繳，其屬查定課徵者，由主管稽徵機關於每月底發單課徵，於送達後10日內繳納之。 第10條：臨時舉辦之娛樂，發售門票或收取代價者，不論舉辦場所，其營業人或演出人應於演出10日前向主管稽徵機關申報。

★ 高雄市娛樂稅徵收自治條例： 第9條：娛樂業因經營方式特殊或經營規模狹小者，得由稽徵機關核定以查定方式課徵。 第10條：查定課徵之娛樂業，由稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書，限於次月10日前繳納之。

★ 娛樂稅由代徵人依法報繳部分，其已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年，自申報日起算；未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年，自所屬娛樂稅月份之次月11日起算；至查定課徵之娛樂稅，其核課期間為5年，大致自所屬娛樂稅月份之次月11日起算。

參、徵收期間 一、意義及性質 徵收期間即稅捐稽徵機關行使徵收權的期間，在該期間內，稅捐稽徵機關要求納稅義務人履行已成立且屆清償期之租稅債務。稅捐徵收權是一種請求權，徵收期間為執行徵收權之期間，有暫停之原因。依稅捐稽徵法第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，徵收期間即暫停，故在計算徵收期間時，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。

二、期間之長短 依稅捐稽徵法第23條第1項之規定，一律為5年。

三、期間之起算 原則： ★ 自繳納期間屆滿之翌日起算。 ★ 罰鍰之徵收期間亦自繳納期間屆滿 之翌日起算（財政部81/9/29台財稅第810307072號函）。

例外： ★自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。 ★ 應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。（稅捐稽徵法第23條第2項） ★ 未依法送達之繳款書，經展延限繳期限後送達者，其徵收期間應自展延後送達之繳納期間屆滿之翌日起算（財政部80/6/5台財稅第800178010號函）

四、效果 ★原則：應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收（ ＊23，＃1 後段）。 ★例外：於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，仍可徵收（＊23，＃1後段但書）。

五、期間之扣除 依稅捐稽徵法第23條第3項規定：「依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」

實例解析： 一、某甲於88年10月10日開立銀錢收據交付某乙，短漏貼印花稅票，遭人檢舉，稅捐處通知於92年10月10日前補貼印花稅票，並處罰鍰，經合法送達後，其核課期間至何時為止？徵收期間至何時為止？

二、某乙87年度之房屋稅稅單，經稅捐處以平信寄送，某乙未繳，遲至90年3月20日電請補發稅單，稅捐處准予延期至90年4月1日至4月30日繳納，且稅單於4月5日由某乙簽收，则其核課期間至何時為止？徵收期間至何時為止？

三、某丙賣房子予某丁，於88年3月1日訂定買賣契約，某丁未依規定申報契稅，案經某丙檢舉，稅捐處查核屬實，乃於91年2月發單補徵，並裁處罰鍰，繳納期間訂為91年3月1日至3月30日，截至91年5月1日，稅單仍未合法送達，则其核課期間至何時為止？徵收期間至何時為止？如某丁於95年4月5日到稅捐處要求核發同意移轉證明，稅捐處應如何處理？

四、某戊欠繳87年地價稅，原限繳日期為87年11月16日至12月15日，因稅單未合法送達，乃改訂88年1月10日至2月8日為繳納期間，稅單於88年1月5日合法送達。某戊始終未繳，經於88年4月15日移送法院強制執行；89年12月20日掣發執行憑證，92年10月30日再移送台北行政執行處執行，则其核課期間至何時為止？徵收期間至何時為止？

肆、稽徵文書之送達 一、送達方式 （一）稽徵機關自行送達或交由郵政機關送達： 肆、稽徵文書之送達 一、送達方式 （一）稽徵機關自行送達或交由郵政機關送達： 依公文程式條例第13條規定，機關致送人民之公文，除法規另有規定外，依行政程序法有關送達之規定；行政程序法第68條規定，送達由行政機關自行或交由郵政機關送達；郵政法第6條明文規定，除中華郵政公司及其受委託者外，無論何人，不得以遞送信函、明信片或其他具有通信性質之文件為營業。

（二）寄存送達 ★ 稅捐稽徵法第18條，第1項規定：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」即針就納稅人拒收之情況，明定採寄存送達方式。

★行政程序法相關規定： ＊第73條第3項：「應受送達人或其同居人、受僱人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達（留置送達）。」 ＊第74條第1項：「送達，不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。（寄存送達）」 ＊第74條第2項：「前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」

★ 財政部94/04/13 台財稅第0940452457號令：在行政程序法公布施行前，稅捐稽徵文書送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人，亦無受領文書之同居人、受雇人時，得依稅捐稽徵法第1條及修正前公文程式條例第13條規定，準用修正前民事訴訟法第138條規定，辦理寄存送達；在行政程序法公布施行後，稅捐稽徵文書送達於納稅義務人之住居所、事務所或營業所不獲會晤納稅義務人，亦無受領文書之同居人、受雇人及應送達處所之接收郵件人員時，得依稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定，辦理寄存送達。至稅捐稽徵文書之送達，遭應受送達人拒絕收受時，應依稅捐稽徵法第18條第1項規定，辦理寄存送達，尚不得再援引行政程序法第73條第3項及同法第74條之規定，辦理送達。

（三）公示送達 ★ 稅捐稽徵法第18條，第2項規定：「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明﹔如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取」。

★稅捐稽徵法第18條，第3項規定：「前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。 」 ★行政程序法第81條規定，於外國或境外為公示送達，經60日發生送達效力。 ★財政部94/03/08 台財稅第0940450853號令釋示：稅捐稽徵機關於查明納稅義務人或其代表人等戶籍載明「出境」，而出境後應為送達之處所不明，符合應受送達人行蹤不明之要件，經依稅捐稽徵法第18條第2項規定，對納稅義務人稽徵稅捐之文書辦理公示送達者，該公示送達自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。

（四）委託送達 ★ 稅捐稽徵法第19條，第1項後段規定：「應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。」 ★ 行政程序法第86條第1項規定：「於外國或境外為送達者，應囑託該國管轄機關或我駐在該國之中華民國使領館或其他機構、團體（駐外單位）為之。」 ★ 行政程序法第87條規定：「對於駐在外國之中華民國大使、公使領事或其他駐外人員為送達者，應囑託外交部為之。」

（五）補充送達 ★ 行政程序法第73條第1項規定：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應受送達處所之接收郵政人員。」 ★ 財政部88年3月8日台財稅第881903822號函規定：「稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，得否將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人，稅捐稽徵法並無規定，在行政程序法制定公布前，依稅捐稽徵法第1條及公文程式條例第13條規定，得準用民事訴訟法有關文書送達之規定。」 （於行政程序法制定公布後，基於相同法理，有關稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，應得依行政程序法第73條第1項規定辦理 ）

二、應受送達人 ★為稽徵稅捐所發之各種文書，原則上應向納稅義務人本人為送達。 ★稽徵機關得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。（＊19＃1） ★應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。（＊19，＃1） ★為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人。（＊19，＃2）

★對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。（＊19，＃3，實務上常見之公同共有情況包括：遺產之公同共有 、祭祀公業名下之財產 、合夥財產 ） ★不獲會晤應受送達人時，應得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應受送達處所之接收郵政人員。

三、送達時限 稅捐稽徵法第18條第4項規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」按其立法意旨以：「稅捐稽徵機關對繳納稅捐之文書訂有納稅期限者，應於開始繳納日期前送達。如有逾越，應自送達之次日起算，俾納稅義務人享有充分之繳納期間。」故本條項應屬訓示性規定，繳款書如已依稅捐稽徵法或行政程序法相關規定送達納稅義務人，縱逾期送達 ，納稅人尚不得主張送達不合法而拒繳，惟繳納期間應自繳款書送達之次日起算。

伍、稅捐之保全 一、稅捐保全之意義與作用 稅捐稽徵機關核課徵收稅捐，從資料之蒐集、調查核定、繳款書之送達甚或提起行政救濟，至確定後之移送執行等，處理流程相當冗長，在這段期間內，納稅義務人可能藉隱匿、移轉財產或出國，逃避稅捐或罰鍰之執行，爰以法律規定可採取之稅捐保全方法，以督促納稅人依法繳稅，確保稅捐之徵收。

二、稅捐保全之方法： (一)禁止財產之移轉或設定他項權利 (二)限制出境 (三)限制減資或註銷登記 (四)聲請假扣押 (五)提前徵收

(一)禁止財產之移轉或設定他項權利 1.法令依據：納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應納稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。(*24-1前段) 2.禁止處分要件： (1)欠繳應納稅捐其金額單計或累計達10萬元以上 者。(含本稅、罰鍰及雜項) (2)所稱欠繳應納稅捐係指繳款書合法送達後，未 於繳納期限內繳納稅款之謂，故稅單合法送達 後，如逾繳納期間未繳，即得為禁止處分，不 待滯納期間屆滿。

3.禁止處分標的： (1)車輛：以車輛設籍地之監理機關為主管機關 (2)房屋、土地：以房屋、土地所在之地政機關 為主管機關，房屋依房屋評定 現值加2成估 價，土地依土地公告現值加4成估價。 (3)船舶及航空器：以船籍地之港務局及民用航 空局為主管機關。

4.禁止處分應注意事項： (1)僅能就「應繳稅捐」數額之財產，通知辦理 禁止處分。 (2)不宜對欠稅人之股票通知發行公司辦理禁止 處分。(75/08/12台財稅#7545302) (3)稽徵機關不得就欠繳稅捐擔保人之財產通知 禁止處分。(74/11/29台財稅#25548)

(4)因欠稅被禁止處分之財產，經法院拍賣 後，應轉請塗銷登記。(69/11/04台財稅 #39116) (5)依動產擔保交易法附條件買賣而占有之車 輛，在未取得所有權以前，不得為禁止處 分標的。(78/12/29台財稅#780404991) (6)欠稅人已設定抵押權之不動產仍可禁止處 分。(70/08/25台財稅#37059)

（二）限制出境 1.法令依據： 納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院訂之。故財政部訂有「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」。（＊24，＃3）

2.限制出境標準(含雜項) (1)確定案件：稅款及罰鍰，欠稅額可單計或合計 個 人：50萬元以上。 營利事業：100萬元以上。 (限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法＊2-1)

(2)行政救濟中案件：僅限一般欠稅，不含違 章罰鍰。 個 人：75萬元以上。 營利事業：150萬元以上。 應就個案欠稅額達標準始可限制，欠稅 只能單計不可合計。 (限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法＊2-3)

行政救濟案件原則上不予限制出境，惟以下情形仍應辦理限制出境： 1.經復查決定仍有應納稅額，未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要。 2.欠稅人或欠稅營利事業負責人有潛逃國外，或隱匿或移轉財產以逃避稅捐之執行者。 (財政部85/8/15台財稅#851915036)

(3)併案列管限制出境案件：限制出境後再 欠繳已確定之稅款或罰鍰，欠稅額可單 計或合計。 個 人：25萬元以上。 營利事業：50萬元以上。 (財政部79/4/10台財稅#790081315號)

3.作業方式：由司法機關（行政執行處）或財政部，函請內政部警政署入出境管理局，限制出境 。 4.限制對象：欠繳應納稅捐達一定金額之個人或營利事業之負責人。 (1)財政部68/7/18台財稅#34927號：限制營 利事業負責人出境所稱負責人係指依法得 代表該營利事業之法定代理人。 (2)財政部74/5/22台財稅#16387號：公司登 記負責人變更原則上仍以營業登記負責人 為準限制出境。

(3)財政部83/12/2台財稅#831624248號：公 司清算期間應以清算人為限制出境之對 象。 (4)財政部74/5/20台財稅#16265號：分公司 欠稅應限制總公司負責人出境。 (5)財政部74/9/23台財稅#22598號：合夥未 辦營利事業登記以全體合夥人限制出境。 (6)財政部73/06/20台財稅#54504號：祭祀 公業以管理人為限制出境之對象。

5.解除出境之要件： （1）已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及 罰鍰者。 （2）經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅 及罰鍰之相當擔保者。 （3）經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠 稅及罰鍰合計金額個人未滿50萬元，營 利事業未滿100萬元者。 （4）依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰 ，已逾法定徵收期間者。

（5）欠稅之公司組織已依法解散清算，且無 賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。 （6）欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之 和解或破產程序分配完結者。 （7）限制出境實之欠稅經更正註銷或罰鍰免 予執行者。 （8）原限制出境錯誤。

6.免限制之規定： (1)財政部86/3/12台財稅#861885313號：清算人 係由法院選派之律師或會計師擔任者不予限制 出境。 (2)財政部86/4/11台財稅#861892549號：清算人 係股東選任之律師或會計師擔任者不予限制出 境。 (3)財政部87/8/27台財稅#871958556號：已就應 繳稅捐數額之財產禁止處分者得免再限制出 (4)財政部91.11.15台財稅#0910455931號：公司 經法院裁定重整後得免限制重整人出境。

繳行政救濟中之應納稅捐應就各案欠繳額 達規定標準者始予限制出境。 (6)財政部83/6/11台財稅#831596619號：依 (5)財政部85/2/28台財稅#851895612號：欠 繳行政救濟中之應納稅捐應就各案欠繳額 達規定標準者始予限制出境。 (6)財政部83/6/11台財稅#831596619號：依 法提起行政救濟尚未確定之罰鍰案件，不 得辦理限制出境。另＊50-2規定，所處罰 鍰在行政救濟程序終結前，免依本法＊39 規定予以強制執行。 (7)財政部88/09/27台財稅#881125900號： 依法成立以公益為目的之社團法人及財團 法人，毋須限制其負責人出境。

7.辦理限制出境應注意事項： (1)公司組織營利事業之欠稅與負責人個人之 欠稅應個別認定，適用不同限制出境標 準。屬於獨資及合夥組織營利事業之欠 稅，對於其負責人之出境限制，應按營利 事業欠稅標準辦理，不得與獨資資本主或 合夥人個人之欠稅合併計算。 (2)稽徵機關依「限制欠稅人或欠稅營利事業 負責人出境實施辦法」*2規定報請限制營 利事業負責人出境，應以公司登記之負責 人為準。

(3)營利事業負責人被限制出境後，如其負責人經公 司登記核准變更，而營業機關(稅務機關)因違章 欠稅未結，未准變更者，仍應以營利事業登記負 責人為限制出境對象。 (4)限制營利事業負責人出境後，如營利事業之負責 人有變更時，應以變更後負責人為限制出境對 象。但變更後原負責人仍屬該營利事業之受僱 人、股東、合夥人或為變更後負責人之配偶、三 親等以內之親屬者，除變更後負責人應限制出境 外，原負責人亦應繼續限制出境。

(5)如已就納稅義務人所有相當於應納稅額之 財產辦理禁止處分者，得免再對其限制出 境之處分。惟該禁止處分之財產，其價值 如不足欠繳之應納稅額者，仍得依有關規 定限制其出境。 (6) 限制出境或解除出境限制之法定權責機關 為財政部，故限制及解除出境之准駁權限 均屬財政部，稽徵機關勿為准駁之意思表 示。

（三）限制營利事業為減資或註銷 之登記 1. 對於欠稅之營利事業，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。 （＊24，＃1後段） （三）限制營利事業為減資或註銷 之登記 1. 對於欠稅之營利事業，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。 （＊24，＃1後段） 2. 所謂減資登記：係指依公司法規定之減資登記。 3. 所謂註銷登記：係指依公司法規定之解散登記；或依商業登記法規定商業之停、歇業登記。

（四）聲請假扣押 欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。（＊24，＃2）

實例解析： （1）張君欠繳稅捐500,000元及罰鍰700,000元，均提起行政救濟，如在復查階段可否限制出境？如復查決定維持原核定，而納稅人依法提起訴願，且未繳納復查決定應納稅額之半數稅款，或提供相當擔保，可否限制出境？如欠繳稅捐800,000元，處理情形如何？

（2）人人公司欠繳90年度之牌照稅150萬元，及罰鍰160萬元，二者皆提起訴願且未繳納半數；另欠繳88年牌照稅60萬元、88年度地價稅30萬元、88年度房屋稅20萬元，皆已確定，且經移送強制執行中；又該公司負責人李君個人欠繳90年度牌照稅80萬元，於復查中；另欠繳地價稅及房屋稅合計52萬元。本案欠繳之90年牌照稅及罰鍰可否移送強制執行？如何辦理限制出境？

The End 謝謝指教