第九章 商品存貨

第一節 存貨的意義與評價 第二節 存貨處理制度 第三節 存貨計價法 第四節 存貨的後續評價 第五節 存貨的估計

第一節 存貨的意義與評價 存貨的意義 依照購買目的之不同，可區分為兩類： 第一節　存貨的意義與評價 存貨的意義 依照購買目的之不同，可區分為兩類： 1.購入後擬再出售的商品。 2.供企業自用的貨品。 在會計上，存貨係指為銷售目的而購入的商品。同一貨品是否為存貨，決定於企業購買的目的，而非貨品本身。 本章之討論，以買賣業的商品存貨為限。

存貨評價的重要性 銷貨成本的計算公式如下： 期初存貨+本期進貨=商品總額 商品總額-期末存貨=銷貨成本 第一節　存貨的意義與評價 存貨評價的重要性 銷貨成本的計算公式如下： 期初存貨+本期進貨=商品總額 商品總額-期末存貨=銷貨成本 期末應將商品總額區分為期末存貨及銷貨成本。 在定期盤存制之下，若期末存貨估算錯誤，銷貨成本也必然錯誤，於是銷貨毛利及本期淨利均受影響。 本期的期末存貨就是下期的期初存貨，因此本期期末存貨的錯誤，又直接影響下期損益表的正確度。

以某商店×7年及×8年的損益表為例，分析如下： 第一節　存貨的意義與評價 以某商店×7年及×8年的損益表為例，分析如下：

第一節　存貨的意義與評價 假定該店×7年正確的期末存貨是$11,000，而非$10,000。此項錯誤的發生，可能是由於盤點存貨時，有些商品沒有列入，也可能是由於計算存貨成本時的疏忽。茲依照×7年期末存貨的正確金額$11,000，重編兩年的損益表如下：

第一節　存貨的意義與評價 比較上列兩組損益表，兩年的淨利，一為少計，一為多計，其金額相同，錯誤相互抵銷，×8年底權益自動回歸正確。綜合言之，×7年期末存貨少計對於兩年財務報表的影響可歸納如下：

如果期末存貨多計，其影響正好相反。上例說明存貨評價的重要性，因此在存貨盤點及存貨計價時，必須特別謹慎，以避免錯誤的發生。 第一節　存貨的意義與評價 如果期末存貨多計，其影響正好相反。上例說明存貨評價的重要性，因此在存貨盤點及存貨計價時，必須特別謹慎，以避免錯誤的發生。 依照現行的一般公認會計原則，原始評價採用成本法，後續評價採用成本與淨變現價值孰低法，在特殊情況下，則用估計方法以決定存貨的價值。

存貨的原始評價 主要成本：即購價。 附屬成本：使商品達到可供銷售狀態的一切必要及合理支出，如運費、關稅、倉儲費及保險費等。 第一節　存貨的意義與評價 存貨的原始評價 主要成本：即購價。 附屬成本：使商品達到可供銷售狀態的一切必要及合理支出，如運費、關稅、倉儲費及保險費等。 購價可以根據進貨發票決定，但是附屬成本則不易計算。 例如一次購買數種商品所發生的運費，由於各種商品的價值、數量及重量都不相同，所以很難找出一種通用的基礎，將運費合理地分攤至每種商品。 會計界人士認為若附屬成本的金額不大，存貨不必吸納附屬成本，將之作為當期費用處理即可。

第二節 存貨處理制度 兩種制度入帳的比較 定期盤存制，又稱實地盤存制。此制的重點包括： 1.結帳前存貨帳戶始終顯示期初的存貨金額。 第二節　存貨處理制度 兩種制度入帳的比較 定期盤存制，又稱實地盤存制。此制的重點包括： 1.結帳前存貨帳戶始終顯示期初的存貨金額。 2.進貨及有關交易分別記入進貨、進貨退出、進貨 讓價、進貨折扣與進貨運費等帳戶。 3.銷售商品時，只記載銷貨收入，不記載銷貨成 本。 4.期末實地盤點，確定期末存貨的成本，以結帳分 錄法將期末存貨取代期初存貨，並求出銷貨成本。

永續盤存制，又稱帳面結存制。此制的重點包括： 第二節　存貨處理制度 永續盤存制，又稱帳面結存制。此制的重點包括： 1.所有進貨及有關交易（如進貨退出、進貨讓價、進貨折扣及進貨運費等）均記入存貨帳戶。 2.銷售商品時，除記載銷貨收入外，並將已出售商品的成本由存貨帳戶轉至銷貨成本帳戶。 3.存貨帳戶隨時顯示存貨結存的金額。

將下列交易分別按定期盤存制及永續盤存制作成分錄： 第二節　存貨處理制度 將下列交易分別按定期盤存制及永續盤存制作成分錄： 1.賒購商品$賒購商品$12,000，付款條件為2/10, n/30。 2.將所購商品$2,000退還供應商。 3.償付貨款，取得進貨折扣。 4.支付進貨運費$300。 5.賒銷收入$16,000，銷貨成本$10,000。 6.期初存貨為$2,200，期末存貨為$2,300。

第二節　存貨處理制度

第二節　存貨處理制度 在定期盤存制下，存貨帳戶在結帳前始終顯示餘額$2,200，此係期初存貨。期末實地盤點，確定期末存貨的成本為$2,300，會計人員以結帳分錄將期末存貨取代期初存貨，並求出銷貨成本為$10,000。易言之，此制所使用的計算公式如下： 期初存貨+本期進貨淨成本-期末存貨=銷貨成本

第二節　存貨處理制度 在永續盤存制之下，存貨帳戶在期初顯示餘額$2,200，所有購銷交易均記入存貨帳戶，因此存貨帳戶在期末自動顯示餘額$2,300。易言之，此制所使用的計算公式如下： 期初存貨+本期進貨-銷貨成本=期末存貨

列示永續盤存制之下存貨帳戶在結帳後的內容如下： 第二節　存貨處理制度 列示永續盤存制之下存貨帳戶在結帳後的內容如下：

定期盤存制 1.存貨盤點及存貨計價 存貨盤點 存貨計價 期末存貨的總成本 以確定各種商品的存量。 確定庫存商品的單位成本。 第二節　存貨處理制度 定期盤存制 1.存貨盤點及存貨計價 存貨盤點 以確定各種商品的存量。 存貨計價 確定庫存商品的單位成本。 期末存貨的總成本 存量乘以單位成本而求得商品的總成本。

第二節　存貨處理制度 2.存貨內容 期末盤點存貨時，首先要瞭解那些商品 (或貨品)應該列入存貨，那些不該列入存貨。因此盤點存貨時，對於下列各項商品(或貨品)應特別注意： (1)在途商品 所謂在途商品，係指在運送途中的商品。 企業購買的商品，如為起運點交貨，供應商已在結帳日前交運而尚未收到者，應列入企業的期末存貨。 企業銷售的商品，如為目的地交貨，雖然已在結帳日前運出，但尚未到達客戶的所在地，由於所有權並未移轉，仍應列入企業的期末存貨。

第二節　存貨處理制度 (2)寄銷商品與承銷商品 企業將商品委託同業代為銷售，此種方式稱為寄銷。如果企業接受同業的委託代為銷售商品，此種方式稱為承銷，承銷商品在未出售前仍屬同業所有。 寄銷商品在未出售前仍屬本企業所有。將該項寄銷商品列入本企業的期末存貨。 期末盤點時，承銷商品雖在本企業內，但不能列為本企業的期末存貨。

第二節　存貨處理制度 (3)代管商品 有時已出售的商品，客戶因某種原因，委託本企業暫時代為保管。此種商品雖未運出，其所有權業已移轉，自不應再包含於本企業的期末存貨之內。 (4)自用貨品 存貨是企業購入後擬再出售的商品，前已言之。自用的貨品並非存貨，盤點時不可將之列入企業的期末存貨之內。

永續盤存制 採用永續盤存制時，隨時可以獲知帳面上存貨結存的金額，但此一金額是否與庫存商品的金額一致，並不確定。 第二節　存貨處理制度 永續盤存制 採用永續盤存制時，隨時可以獲知帳面上存貨結存的金額，但此一金額是否與庫存商品的金額一致，並不確定。 為了確保帳面存貨金額的正確性，凡是採用永續盤存制的企業，每年期末仍應盤點存貨一次。如果帳面金額與盤點結果不符，會計人員應根據盤點結果，調整帳面金額。

永續盤存制的優點： 例如某商店盤點期末存貨為$2,150，但帳面顯示餘額為$2,300，則應作以下調整分錄： 第二節　存貨處理制度 例如某商店盤點期末存貨為$2,150，但帳面顯示餘額為$2,300，則應作以下調整分錄： 永續盤存制的優點： 1.能隨時瞭解存貨購銷與結存的狀況，有助於存貨的控制。 2.銷貨時應即算出銷貨成本，因此每種商品均需設置詳盡的記錄。

如果企業每期銷售的商品種類及件數不多，但每件商品價格昂貴，如銷售汽車或皮衣的經銷商，宜採用永續盤存制。 第二節　存貨處理制度 如果企業每期銷售的商品種類及件數不多，但每件商品價格昂貴，如銷售汽車或皮衣的經銷商，宜採用永續盤存制。 近代由於電腦資訊設備與技術的發展，致使永續盤存制為各行各業普遍採用。

第三節 存貨計價法 採用定期盤存制以決定期末存貨的成本 假定花旗商店採定期盤存制，×7年該店甲商品的進貨資料如下： 第三節　存貨計價法 所謂存貨計價，其目的在於確定商品的單位成本，再將存量乘以單位成本而求得該商品的成本。 採用定期盤存制以決定期末存貨的成本 假定花旗商店採定期盤存制，×7年該店甲商品的進貨資料如下：

1.先進先出法（簡稱FIFO） 是假定先購買的商品，先行出售，故期末存貨必定是最後買進的商品。按照此法，甲商品的期末存貨可由下列計算求得： 第三節　存貨計價法 1.先進先出法（簡稱FIFO） 是假定先購買的商品，先行出售，故期末存貨必定是最後買進的商品。按照此法，甲商品的期末存貨可由下列計算求得：

依實際銷貨的情形，大多數企業都是將先買進的商品，先行出售，特別是容易腐壞或變質的商品。 第三節　存貨計價法 根據期末存貨，計算銷貨成本如下： 依實際銷貨的情形，大多數企業都是將先買進的商品，先行出售，特別是容易腐壞或變質的商品。

第三節　存貨計價法 2.後進先出法（簡稱LIFO） 後進先出法是假定後買進的商品，先行售出，因此期末存貨必定是最先購入的商品。按照此法，甲商品的期末存貨可由下列計算求得：

第三節　存貨計價法 根據期末存貨，計算銷貨成本如下： 雖然大多數企業都是將先購入的商品先行售出，但是也有少數商品是後購買的先行出售。如西點麵包店裡的冰箱存放飲料，店員將先進者推向內部，取貨出售時，卻從外部後進者開始。

3.個別辨認法(Specific Identification Method) 第三節　存貨計價法 3.個別辨認法(Specific Identification Method) 如果商品的單位成本均能分別辨認，則可採用個別辨認法。 例如汽車都有車牌號碼，而購入時也有單獨的記錄，則期末尚未出售的汽車，根據車牌號碼及進貨發票等資料，就可以查出它的單位成本。在本例中，就甲商品而論，如果期末存貨120單位裡，會計人員可以確定其中40單位是屬於第一批購買的，80單位是屬於第三批購買的，則期末存貨可由下列計算求得：

第三節　存貨計價法 根據期末存貨，計算銷貨成本如下：

4.加權平均法(Weighted Average Method) 第三節　存貨計價法 4.加權平均法(Weighted Average Method) 加權平均法是按照當期平均單位成本計算期末存貨及銷貨成本。 企業常將先後購買的同一種商品混合置放於一處，出售商品時，已不能分辨是屬於那一批購入的，加權平均法所假定的成本流程，就是據此獲致的。 在加權平均法下，將商品總額的總成本除以商品總額的總數量，即得當期的平均單位成本。

按照此法，甲商品的期末存貨及銷貨成本可由下列計算求得： 第三節 存貨計價法 按照此法，甲商品的期末存貨及銷貨成本可由下列計算求得：

第三節　存貨計價法 採用永續盤存制以決定銷貨成本 假定花旗商店改採永續盤存制，×7年該店甲商品的購銷資料如下：

1.先進先出法 在永續盤存制下，按照先進先出法所算出的銷貨成本及期末存貨，與定期盤存制下所得的結果完全相同。將記錄列示於下： 第三節　存貨計價法 1.先進先出法 在永續盤存制下，按照先進先出法所算出的銷貨成本及期末存貨，與定期盤存制下所得的結果完全相同。將記錄列示於下：

第三節　存貨計價法

第三節　存貨計價法 2.後進先出法 在永續盤存制下，每次銷貨必須計算銷貨成本，所以部分早期購入的存貨，可能已被轉入銷貨成本，並未包括於期末存貨之中。以下列明細卡為例，×7年1月1日期初存貨100件，1月3日銷貨時，即將40件之成本轉為銷貨成本。

第三節　存貨計價法

4.移動平均法(Moving Average Method) 第三節　存貨計價法 3.個別辨認法 在永續盤存制下，個別辨認法所算出的銷貨成本及期末存貨，與定期盤存制下所得的結果完全相同。 4.移動平均法(Moving Average Method) 永續盤存制下的平均成本，在每次進貨時，如單價與庫存商品單價不同，就要計算一次，因此稱為移動平均法。 將甲商品按移動平均法在存貨明細卡上所作的記錄列示如下：

由上表可以得知，本期進貨三次，每次單價不同，所以每次進貨後必須計算平均單價一次，如1月6日進貨後平均單價之計算如下： 第三節　存貨計價法 由上表可以得知，本期進貨三次，每次單價不同，所以每次進貨後必須計算平均單價一次，如1月6日進貨後平均單價之計算如下： 平均單價=($360+$700)/(60+100) =$6.63

四種存貨計價法的比較 在比較上述四種方法，究以何者最為適宜之前，應先瞭解各種方法的優劣。 個別辨認法 理論上是一種尚稱合理的方法。 第三節　存貨計價法 四種存貨計價法的比較 在比較上述四種方法，究以何者最為適宜之前，應先瞭解各種方法的優劣。 個別辨認法 理論上是一種尚稱合理的方法。 符合成本與收入配合的原則。 當商品種類及數量繁多之際，採用本法必須保有詳細的會計記錄，在實務上常有困難。 會計人員可以藉個別辨認之便，任意決定出售或未出售的商品，操縱銷貨成本與當期損益。

先進先出法與後進先出法代表兩個極端，而且兩種方法又導致相反的結果。為便於比較起見，先將兩種方法導致的結果列表分析如下： 第三節　存貨計價法 先進先出法與後進先出法代表兩個極端，而且兩種方法又導致相反的結果。為便於比較起見，先將兩種方法導致的結果列表分析如下：

先進先出法 從資產負債表的觀點來看，期末存貨是根據最近的商品購價來計算的，它的成本與期末商品的實際價值接近，所以能夠反映期末存貨的現實狀況。 第三節　存貨計價法 先進先出法 從資產負債表的觀點來看，期末存貨是根據最近的商品購價來計算的，它的成本與期末商品的實際價值接近，所以能夠反映期末存貨的現實狀況。 在物價逐漸上漲的情況下，採用本法計算銷貨成本時，是以早期較低的購價為基礎。由於物價的上漲與售價的提高，倘以過去較低的成本與現在較高的收入配合，於是產生較大的帳面淨利。 從損益表的觀點來看，依照先進先出法計算的淨利，並不適當。

後進先出法 在損益表中，倘以最近的成本和現在的收入相配合，所算出的淨利，不會包含因物價上漲而產生的帳面利潤。 第三節　存貨計價法 後進先出法 在損益表中，倘以最近的成本和現在的收入相配合，所算出的淨利，不會包含因物價上漲而產生的帳面利潤。 在物價上漲的時期，採用後進先出法，企業的淨利較小，所得稅的負擔也較輕。 從損益表的觀點來看，後進先出法所算出的淨利比較真實。如果物價不斷上漲，此成本與存貨現在實際的價值就會有相當的差距。

先進先出法vs.後進先出法 採用先進先出法，資產負債表上的期末存貨較有意義，而損益表上成本與收入的配合則不很適當。 第三節　存貨計價法 先進先出法vs.後進先出法 採用先進先出法，資產負債表上的期末存貨較有意義，而損益表上成本與收入的配合則不很適當。 採用後進先出法，結果正好相反。 實務上，由於近代物價持續上漲，後進先出法可以減輕企業所得稅的負擔，所以採用者較多。不過IFRS認為先進先出法最為公允合理，主張優先採用，而後進先出法求得的期末存貨，與現時存貨成本差異太大，主張廢除。我國財務會計準則公報第十號規定，後進先出法不能再予採用。

加權平均法 介於先進先出法與後進先出法之間的一種方法。 第三節　存貨計價法 加權平均法 介於先進先出法與後進先出法之間的一種方法。 此法所假定的成本流程與一般商品實際流動的情形也大致相符，所計算出的銷貨成本和期末存貨，因為已將全期物價變動的影響加以平均，不論物價的上漲或下跌，結果大致相同。 在此一方法下，銷貨成本及期末存貨的單位價格，都不是購買時的價格。

存貨計價的一致性 存貨計價的方法甚多，而每種方法所計算出的期末存貨及銷貨成本均不相同，因而對資產負債表及損益表產生不同的影響。 第三節　存貨計價法 存貨計價的一致性 存貨計價的方法甚多，而每種方法所計算出的期末存貨及銷貨成本均不相同，因而對資產負債表及損益表產生不同的影響。 企業處理存貨計價時，須保持前後方法的一致性(Consistency)。 當然，方法一致性並不表示完全不能變更。如果管理當局認為改變存貨計價的方法，能使報表所表達的營業結果及財務狀況更為真實公允，也可酌情變通。

第四節 存貨的後續評價 存貨的後續評價，IFRS規定採用成本與淨變現價值孰低法。 結帳日存貨的評價 淨變現價值 第四節　存貨的後續評價 存貨的後續評價，IFRS規定採用成本與淨變現價值孰低法。 結帳日存貨的評價 淨變現價值＜成本→存貨的帳面金額降低至淨變現價值→並認列損失 淨變現價值＞成本→存貨仍以成本作為評價的依據。 淨變現價值 係指商品在正常營業情況下的估計售價，扣除可能發生處分費用後的淨額。

第四節　存貨的後續評價 本法的產生，是由於商品的淨變現價值低於成本時，則企業未來將之出售，必定遭受損失。基於穩健性(Conservatism)的考量，乃將期末存貨的帳面金額降低至淨變現價值，同時在本期認列損失。

第四節　存貨的後續評價 成本與淨變現價值孰低法的種類 1.個別比較法 在下例中，某成衣店分男裝及女裝兩部門。前者出售甲、乙、丙三種男裝，後者出售丁、戊、己三種女裝。期末須按個別商品，分別比較其成本及淨變現價值，取其中較低者作為評價的依據。

在上例中，某成衣店須認列$33,000 ($225,500-$192,500)為本期的存貨跌價損失。 第四節　存貨的後續評價 在上例中，某成衣店須認列$33,000 ($225,500-$192,500)為本期的存貨跌價損失。

2.分類比較法 在下例中，某成衣店將男裝部視為一類，女裝部視為另一類，期末須分別比較其成本及淨變現價值，取其中較低者作為評價的依據。 第四節　存貨的後續評價 2.分類比較法 在下例中，某成衣店將男裝部視為一類，女裝部視為另一類，期末須分別比較其成本及淨變現價值，取其中較低者作為評價的依據。 在上例中，某成衣店須認列$22,500 ($225,500-$203,000)為本期的存貨跌價損失。

成本與淨變現價值孰低法的會計處理 假定某成衣店採用個別比較法，其存貨跌價損失為$33,000，期末應作調整分錄如下： 第四節　存貨的後續評價 成本與淨變現價值孰低法的會計處理 假定某成衣店採用個別比較法，其存貨跌價損失為$33,000，期末應作調整分錄如下： 上述分錄中的「存貨跌價損失」，在損益表中，應列為銷貨成本的加項。「備抵存貨跌價」應列入資產負債表，作為存貨的抵銷科目或減項。

第四節　存貨的後續評價 假定上述成衣店期初存貨為$200,000，本期進貨為$1,600,000，茲將其損益表及資產負債表中有關內容列示如下。損益表上有關銷貨成本的內容如下：

第四節　存貨的後續評價 資產負債表上有關存貨的內容如下：

第五節 存貨的估計 毛利率法(Gross Profit Method) 毛利率法是根據企業過去的毛利率來估計本期的期末存貨。 第五節　存貨的估計 毛利率法(Gross Profit Method) 毛利率法是根據企業過去的毛利率來估計本期的期末存貨。 因為銷貨收入減銷貨成本等於銷貨毛利，知道銷貨收入及毛利率，就可求出銷貨毛利及銷貨成本。 毛利率 銷貨毛利占銷貨收入的百分比。

假設大洋商行×7年12月31日帳面資料如下： 銷貨淨額………………………………..$100,000 第五節　存貨的估計 假設大洋商行×7年12月31日帳面資料如下： 銷貨淨額………………………………..$100,000 期初存貨……………………………….. 15,000 進貨淨額……………………………….. 65,000 營業費用……………………………….. 28,000 過去三年平均毛利率………………….. 40%

期末存貨的估計： 銷貨毛利=銷貨淨額×毛利率 =$100,000 × 40% =$40,000 銷貨成本=銷貨淨額-銷貨毛利 第五節　存貨的估計 期末存貨的估計： 銷貨毛利=銷貨淨額×毛利率 =$100,000 × 40% =$40,000 銷貨成本=銷貨淨額-銷貨毛利 =$100,000-$40,000 =$60,000 期末存貨=商品總額-銷貨成本 =($15,000+$65,000)-$60,000 =$20,000

運用毛利率法估計的存貨成本是否正確，主要決定於毛利率是否可靠。再者，應用過去三年或五年的平均毛利率，要比一年的毛利率更為公正合理。 第五節　存貨的估計 根據上述計算，編製大洋商行損益表如下： 運用毛利率法估計的存貨成本是否正確，主要決定於毛利率是否可靠。再者，應用過去三年或五年的平均毛利率，要比一年的毛利率更為公正合理。

零售價法(Retail Inventory Method) 第五節　存貨的估計 零售價法(Retail Inventory Method) 零售價法是根據商品成本與零售價的比率，以估計期末存貨價值的一種方法。 現行的會計處理，進貨是根據成本記帳，銷貨是根據零售價記帳，兩個帳戶的記載不是根據同一基礎。 採用零售價法的企業，除進貨帳戶記載商品的成本外，必須另行設立記錄，按照零售價記載進貨。

第五節　存貨的估計 舉例說明本法的應用如下： 應用零售價法，平時不必盤點存貨，即可估計存貨成本，便利財務報表的編製，但期末仍應實施存貨盤點。