白城师范学院经济管理系 成 本 会 计 学 制作：吴威名

第一节 分步法概述 第二节 逐步结转分步法 ㈠综合结转 ⑴半成品按实际成本综合结转 ⑵半成品按实际成本综合结转 ㈢成本还原 ㈡分项结转 第三节 平行结转分步法

第一节 分步法概述 一、分步法的涵义 产品成本计算的分步法是指以产品的品种及其所经过的生产步骤作为成本计算对象，并按产品品种、分生产步骤归集生产费用的一种成本计算方法。 分步法主要适用于大批量的多步骤生产，如冶金、机械制造等。这些企业的生产工艺过程都是由若干个在技术上可以间断的生产步骤所组成。在这些企业里，为了加强对各生产步骤的成本管理，不仅要求按照产品品种计算产品成本，而且还要求按照生产步骤归集生产费用，计算各步骤的半成品成本，以便为考核和分析各种产品及其生产步骤计划的完成情况提供资料。

二、分步法的特点 （一）成本计算对象是各种产品的生产步骤 分步法是按照产品的生产步骤计算产品成本的，成本的计算对象应按上次步骤来确定，并按产品的生产步骤开设产品成本计算单。 需要指出的是，分步法成本计算中所指的“生产步骤”与产品的实际生产步骤是两回事，成本计算中的生产步骤是从成本计算的角度确定的，而实际的生产步骤是从生产组织的角度确定的，两者可能一致，也可能不一致。 同时还需说明的是，生产步骤不是承载生产费用的最终客体，承担生产费用的最终客体是产品品种，生产步骤只是一个依附于产品的中间变量，在每一个生产步骤中分步法是按品种法来计算产品成本的，所以分步法是品种法的多次连接使用。

（二）成本计算期是以月为基础的会计报告期。 （三）生产费用要在完工产品和在产品之间进行分配。 （四）多步骤之间要进行成本结转。 在多步骤生产中，上一步骤生产的半成品就是下步骤的加工对象，为了计算最终产成品的成本，就需要将上一步骤的成本结转到下一个生产步骤（逐步结转分步法），或者将应由产成品负担的多步骤的“成本份额”结转到产品成本中去（平行结转分步法），即各步骤之间存在成本结转问题。这是分步法不同于其他成本计算方法的一个重要特点。

三、分步法的分类 由商品的二重性所决定，企业的产品在各生产步骤之间的流动，包含了两层意思，其一是使用价值的流动，简称物质流，其二是价值的流动，简称价值流（从成本计算的角度来说，价值流就是成本流）。对这两种流动，分步法在处理各步骤之间的关系时，有两种处理方法：第一种是物质流与价值流紧密联系，使物质流量与成本流量一致，即物质流转到哪里，成本就结转到哪里；第二种是物质流与价值流各自独立进行，成本流量与物质流量想分离，也就是说，物质可能从上一步骤转移到了下一步骤，但成本并没有随着物质的转移而转移，可能仍留在上一步骤。由此形成了老中青成本结转方法：逐步结转（顺序结转）和平行结转。这样分步法也就分为逐步结转分步法和平行结转分步法两种。

第二节 逐步结转分步法 一、逐步结转分步法的概念 逐步结转分步法是根据企业的生产工艺流程，按顺序分步骤计算各步骤的半成品成本，并按产品加工顺序逐步结转到下一步骤，直至最后一步累积计算出产品成本的一种成本计算方法。亦称计算半产品成本的分步法。逐步结转分步法主要适用于大批量的连续加工式多步骤生产的企业。因为在这种类型生产的企业里，原材料投入后要经过一系列的连续加工才能制成，除最后一个生产步骤生产出来的是产品以外，其他各步骤生产出来的都是半成品，这种类型的企业，在下列情况下，应采用逐步结转分步法。

（一）各生产步骤所产的半成品不仅由本企业进一步加工，而且还作为商品对外销售。为了计算外售半成品成本，全面考核和分析商品产品成本计划执行情况，就要计算这些半成品成本。 （二）有的半成品不一定对外销售，但要进行同行业的评比，因而也要计算半成品成本。 （三）有一些半成品，为企业几种产品所耗用，为了分别计算各种产品成本，也要计算这种半成品的成本。 （四）在实行责任会计或厂内经济责任制的企业中，为了全面的考核和分析各生产步骤等内部单位的生产耗费和资金占用水平，需要随着半成品实物在各个步骤之间的转移，结转半成品成本，这也需要计算半成品成本。

二、逐步结转分步法的特点： （一）各步骤都计算半成品成本，半成品成本的结转与半成品实物相一致。 （二）各步骤生产成本明细账中的在产品成本是狭义的在产品成本，反映实存于各步骤的在产品实际占用的资金，即在产品按实物所在地集中。 （三）成本计算期是每月的报告期。 逐步结转分步法成本的计算程序是：先归集第一步骤生产费用并计算第一步骤半成品成本，再随半成品实物转入第二步骤生产成本明细账，加上第二步骤发生的直接材料、直接人工、制造费用等，求出第二步骤的半成品成本。……如此顺序结转，最后计算出产品成本。假定某企业产品生产需要经过三个步骤，不设半成品库和设半成品库成本计算示意图如 下：

第一步骤成本计算单 本步骤投入材料费用1000 本步骤完工半成品成本800（转入第二步骤） 本步骤月末在产品成本700 本步骤加工费用500 第二步骤成本计算单 第一步骤转入半成品成本800 本步骤完工半成品成本900（转入第三步骤） 本步骤月末在产品成本500 本步骤发生生产费用600 第三步骤成本计算单 第二步骤转入半成品成本750 本步骤完工产品品成本1100（入成品库） 本步骤月末在产品成本550 本步骤发生生产费用750

第一步骤成本计算单 本步骤投入材料费用1000 本步骤完工半成品成本800（转入第一步骤半成品库） 本步骤月末在产品成本700 本步骤加工费用500 第二步骤成本计算单 第一步骤转入半成品成本650 本步骤完工半成品成本900（转入第二步骤半成品库骤） 本步骤月末在产品成本500 本步骤发生生产费用600 第三步骤成本计算单 第二步骤转入半成品成本850 本步骤完工产品品成本1100（入成品库） 本步骤发生生产费用750 自制半成品 明细账（一） 期初余额：0 本期增加：800 本期减少：650 期末余额：150 明细账（二） 本期增加：900 本期减少：850 期末余额： 50

四、各步骤耗用半成品成本在下一步骤的反映方法 逐步结转分步法按照半成品在下步骤成本计算单中的方法不 同分为综合结转和分项结转两种方法。 （一）综合结转 综合结转法是指将上一步骤所产半成品成本不分成本项目，而以“原材料”或专设的“半成品”这一综合成本项目直接转入下一生产步骤的成本计算单中的一种反映方法。结转时可按实际成本和计划成本（定额成本）结转。 1．半成品按实际成本综合结转 采用这种方法，半成品在各生产步骤之间的转移，应将上步骤本月所产半成品的实际总成本转入下一步骤的成本计算单；如果半成品通过半成品库收发，“自制半成品”帐户按实际成本计价，半成品验收入库时按实际成本入帐。发出半成品时，由于各月入库半成品实际单位成本不同，可根据企业的实际情况采用加权平均法、先进先出法等方法计算发出半成品的实际成本再乘以发出数量，计算出发出半成品的实际成本。某步骤耗用上步骤半成品的实际成本按耗用数量和实际单位成本计算，并以其总额计入本步骤的产品成本计算单。

例1：某市太阳公司设有三个基本生产车间，大量生产甲产品。甲产品要顺序经过一、二、三个生产车间加工。一车间生产的A半成品，完工后交给半成品库，二车间从半成品库领出继续加工，所产半成品B全部交给三车间加工，最终生产出甲产品。完工后入库。 该公司以生产甲产品及其所经过的生产步骤的半成品为成本计算对象，产品成本计算单按成本计算对象开设，即分为A半成品、B半成品和甲产品，并按直接材料、直接人工和制造费用三个成本项目设专栏组织核算，半成品仓库发出的A半成品采用加权平均法计算其实际成本，二车间所产半成品B直接交三车间加工，不通过半成品库核算，各生产步骤所产半成品均按实际成本结转。该公司各生产步骤完工产品与月末在产品之间要进行生产费用分配，采用的方法是约当产量法。原材料在一车间生产开始时一次投入，二、三车间领用的半成品，也在该步骤生产开始时一次投入。各生产步骤的直接人工费用和制造费用发生比较均衡，月末在产品的完工程度均按50%计算。有关成本计算资料如下：

直接材料 直接人工 制造费用 合计 一车间 二车间 三车间 直接材料 直接人工 制造费用 合计 一车间 二车间 三车间 太阳公司产量记录： 太阳公司月初在产品成本 太阳公司发生生产费用 一车间 二车间 三车间 月初在产品 80 40 90 本月投入或上步转入 220 260 250 本月完工转入下步或交库 240 300 月末在产品 60 50 直接材料 直接人工 制造费用 合计 一车间 3100 1750 1680 6530 二车间 11340 4550 2555 18445 三车间 33730 5600 5160 44490 直接材料 直接人工 制造费用 合计 一车间 50000 32000 33960 115960 二车间 40000 25000 65000 三车间 60000 15000 75000

A半成品库期初结存数量为60件，成本金额为26340元。 根据上述资料，用综合结转法计算产品成本。 第一步：计算一车间所次A 半成品成本。 第一车间产品成本计算单（表9—4） 产品：甲产品A半成品 年 月 单位：元 摘要 计算依据 直接 材料 人工 制造 费用 合计 月初在产品成本 （1）表9—2 3100 1750 1680 6530 本月发生生产费用 （2）表9—3 50000 32000 33960 115960 生产费用合计 （3）=(1)+(2) 53100 33750 35640 122490 本月完工产品数量 （4）表9—1 240 月末在产品数量 （5）表9—1 60 在产品约当产量 （6）=（5）×完工程度 30 约当总产量 （7）=（5）+（6） 300 270 完工产品单位成本 （8）=（3）÷（7） 177 125 132 434 完工产品总成本 （9）=（8）×（4） 42480 30000 31680 104160 月末在产品成本 （10）=（8）×（5） 10620 3750 3960 18330

通过上述计算，一车间本月A半成品240件，实际总成本为104160元，因要通过半成品库核算，所以编制会计分录为： 贷：生产成本—基本生产成本—一车间 104160 同时，在半成品入库时，要登记自制半成品明细账。 太阳公司自制半成品明细账（表9—5） 品名：A半成品 计量单位：元 年 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量 金额 月初结存 60 26340 一车间交库 240 104160 二车间领用 260 113100 本月合计 40 17400

第二步：计算二车间B半成品成本。 二车间所产B半成品，除本车间所发生的费用外，还要加上从半成品库转来的半成品成本，为此，先计算出从半成品库领用的260件A半成品的实际总成本。按加权平均法计算： 编制会计分录如下： 借：生产成本—基本生产成本—二车间 113100 贷：自制半成品—A半成品 113100

根据上述计算结果，本月第二车间领用的A 半成品应计入第二车间产品成本计算单中的“半成品”项目。比照第一车间产品成本计算的方法，第二车间产品成本计算单如下表9—6所示： 第二车间产品成本计算单（表9—6） 产品：B半成品 年 月 单位：元 摘要 计算依据 上步转入半成品 直接 人工 制造 费用 合计 月初在产品成本 (1)=上月成本明细账 11340 4550 2555 18445 半成品库转入 (2)=一车间半成品库 113100 本月发生生产费用 (3)=本月生产明细账 40000 25000 65000 生产费用合计 (4)=(1)＋(2)＋(3) 124440 44550 27555 196545 本月完工产品数量 (5)=表9—1 250 月末在产品数量 (6)B表9—2 50 在产品约当产量 (7)=9×约当产量比例 25 约当总产量 (8)=(5)＋(7) 300 275 完工产品单位成本 (9)=(4)÷(5) 414.8 162 100.2 677 完工产品总成本 (10)=(9)×(5) 103700 40500 25050 169250 月末在产品成本 (11)=(4－(10) 20740 4050 2505 27295

根据上述计算结果编制结转完工B半产品的会计分录： 借：生产成本—基本生产成本—三车间 169250 贷：生产成本—基本生产成本—二车间 169250 第三步：计算三车间完工产品成本。 第二车间的B半成品是第三次车间的加工对象，根据假定，第二车间所产的250件B半成品全部转入三车间进行加工，所以，第三车间除了本车间所发生的生产费用外，还应加上二车间转来的169250元B半成品成本。成本计算单如下：

摘要 计算依据 直接 人工 制造 费用 合计 月初在产品成本 33730 5600 51600 44490 第二步转入 169250 第三车间产品成本计算单（表9—7） 产品：甲产品 年 月 单位：元 摘要 计算依据 上步转入半成品 直接 人工 制造 费用 合计 月初在产品成本 (1)=上月成本明细账 33730 5600 51600 44490 第二步转入 (2)领料单等 169250 本月发生生产费用 (3)=本月生产明细账 60000 15000 75000 生产费用合计 (4)=(1)＋(2)＋(3) 202980 65600 20160 288740 本月完工产品数量 (5)=表9—1 300 月末在产品数量 (6)B表9—2 40 在产品约当产量 (7)=9×约当产量比例 20 约当总产量 (8)=(5)＋(7) 340 320 完工产品单位成本 (9)=(4)÷(5) 597 205 63 865 完工产品总成本 (10)=(9)×(5) 179100 61500 18900 259500 月末在产品成本 (11)=(4－(10) 23880 4100 1260 29240

表9—7的计算结果说明，第三车间本月所产甲产品300件实际总成本为259500元，实际单位成本为865元。根据计算结果，编制会计分录如下： 借：库存商品—甲产品 259500 贷：生产成本—基本生产成本—三车间 259500 半成品按实际成本结转方式下，只有在上一步骤计算完毕后才能计算下一步的成本，为了解决这一问题，需要采取按计划单位成本结转半成品成本。 2.半成品按计划单位成本结转是指半成品的日常收发均按计划单位成本核算，也就是说在成本结转时，各步骤耗用上一步骤的半成品按计划单位成本计价（除第一步骤外）；在半成品实际成本计算出来后，再计算半成品成本差异，调整所耗半成品的成本差异。采用这种方法时，半成品应通过“自制半成品”帐户进行核算，而且所用自制半成品明细账及产品成本明细账的格式是与按实际成本核算所用明细账的格式是不同的，主要表现在以下两个方面：

（1）为了调整所耗半成品的成本差异，自制半成品明细账不仅要反映半成品收发和结存数量与实际成本，而且还要反映半成品收发和结存的计划成本、成本差异和成本差异率等。 （2）在第二和以后车间的产品成本明细账中，对于所耗半成品，可以按照调整成本差异后的实际成本登记，也可以按照所耗半成品的计划成本和成本差异分别登记。在后一种方法下，产品成本明细账“半成品或原材料”项目要分设计划成本、成本差异和实际成本三栏。 例9—2：在例1资料的基础上，假定只有前两个生产步骤，A半成品的计划单位成本为每件453。125元，其他资料不变，那么采用计划成本综合结转的成本计算结果如表9—8和表9—9所示：

自制半成品明细账（表9—8） A半成品 年 月 计划单位成本：453.125元/件 月份 月初余额 本月增加 累 计 本月减少 数量 计划 累 计 本月减少 数量 计划 成本 实际成本 实际 成本差异 差异率% 60 27187.5 26340 240 108750 104160 300 135937.5 130500 -5437.5 -4 260 117812.5 113100

产成品明细账(表9—9) 品名:B产品 年 月 单位:元 摘要 半成品 直接人工 制造费用 合计 计划成本 成本差异 月初在产品成本 实际成本 月初在产品成本 27187.5 -847.5 26340 4550 2555 18445 本月生产费用 135937.5 -5347.5 104160 40000 25000 178100 生产费用合计 163125 -6195 130500 44550 27555 196545 本月完工产品数量 250 月末在产品数量 50 在产品约当产量 约当总产量 300 275 完工产品单位成本 534.75 -20.65 414.8 162 100.2 677 完工产品总成本 -5162.5 103700 40500 25050 169250 月末在产品成本 1032.5 20740 4050 2505 27295

按计划成本综合结转半成品成本，各步骤可以同时进行成本计算，所以能够加速成本核算工作；同时在半成品种类较多的情况下，可以按类计算半成品成本差异，调整所耗半成品成本差异，从而简化成本核算工作；另外，各步骤成本水平不受上步骤成本水平的影响，便于对各步骤进行成本分析与考核，有利于经济责任制的贯彻。 3、成本还原 采用综合结转法结转成本时，各步骤所耗上一步骤半成品成本是以“原材料”或“自制半成品”项目综合反映在下一步骤成本计算单中的，这样上一步骤半成品原来的成本构成项目经过结转后就变成了一个项目—原材料或自制半成品项目，在第二及以后各步骤的成本项目中原材料项目所占比重将会越来越大，如果生产步骤很多，最后算出来的产成品计算单中的成本构成与原来的成本构成将会大相径庭，这显然不符合企业产品构成的实际情况，不能据以从整个企业角度来考核和分析产品成本的构成和水平，也无法填制按成本项目反映的成本报表。因此应将综合计算结转计算出的产成品成本进行还原。

成本还原是将产成品成本中以综合项目反映的自制半成品成本，逐步分解为以原始成本项目反映的产成品资料。因为自制半成品是从处在最前面的生产步骤按顺序逐步转入后面的生产步骤，所以成本还原工作只能从最后生产步骤开始还原，逐步将各步骤成本计算单中所反映的上步骤自制半成品的综合成本按照上步骤当月所产该种半成品的成本结构进行还原。将各步骤自制半成品全部还原后，再将各步骤相同的成本数额相加，即可求得按原始成本项目反映的产成品成本资料。 成本还原的要点是将完工产品成本中“自制半成品”项目的综合成本分解为原始的成本项目。如果生产过程中各步骤所耗的半成品费用，恰好等于上一生产步骤的半成品成本，两者可以互相抵消。在这种情况下，成本还原方法就比较简单，只要将各步骤的直接材料、直接人工和制造费用等分别相加即可。

例9—3：甲产品分三个步骤连续加工，各步骤半成品不通过半成品库收发。而直接为下一步骤领用，下步骤所耗半成品的成本与上步骤是产成品的半成品成本相等，其各步骤结转如下图： 第一步骤 甲半成品明细账 直接材料 700 直接人工 500 制造费用 400 半成品成本1600 第二步骤 半成品 1600 直接人工 600 制造费用 450 半成品成本2650 第三步骤 甲产成品明细账 半成品 2650 直接人工 300 制造费用 200 产成品成本3150 半成品直接结转图

将各步骤所耗半成品成本略而不计，而将各步骤相同的其他成本项目分别汇总。这样，还原后的成本为： 直接材料 700 直接人工 1400（500+600+300） 制造费用 1050（400+450+200） 产成品总成本合计 3150元 但在实际工作中，上步骤所产成品半成品的数量与下步骤所耗半成品的数量往往是不相等的，各步骤的半成品也不可能恰好在当月完工，因而上述两者不能抵消，这就需要采用专门的方法进行成本还原。

但在实际工作中，上步骤所产成品半成品的数量与下步骤所耗半成品的数量往往是不相等的，各步骤的半成品也不可能恰好在当月完工，因而上述两者不能抵消，需要采用专门的方法进行成本还原。 为了理解成本还原的专门方法，我们先对成本还原的原理作一般性的描述。 假定企业只有两个生产步骤，第一步骤所产的半成品A转入第二步骤加工成B产品，A半成品中的直接材料、直接人工和制造费用分别用A1、A2、A3 表示；B成品中的直接材料、直接人工和制造费用分别用B1、B2、B3 表示；则有：ΣA＝A1+A2+A3=A半成品成本 ΣB＝B1+B2+B3=B产品总成本 在B产品的各成本项目中，B1是由第一步骤转来的，它是一个包括直接材料、直接人工和制造费用在内的综合性项目，所以它是一个需要还原的项目，，B2B3是本步骤所发生的直接人工和制造费用，不是综合性项目，不需要还原。所以需要还原的只是B1。按照成本还原的基本原理，是A半成品的综合成本，应按A半成品的成本结构进行还原。A半成品的成本结构是A半成品的各成本项目的成本在A半成品总成本中所占的比重，各成本项目的比重如下：

直接材料为： ，直接人工为： ，制造费用为： ＋ ＋ ＝ 按上面的结构分解B1，只要将B1与各项目的比重相乘即可，所以，B1的原始成本构成为：

在进行了上述计算后，只要将还原后的各成本项目相加就是B产品的原始成本构成。 直接材料 直接人工 制造费用 如果有三个以上的生产步骤，那其中的“直接材料”就是“自制半成品”，还是一个综合项目，需要按照上述方法论将已还原出来的所耗上一步骤的半成品的综合成本进行还原。 上述方法是按上一步骤半成品的原始成本进行还原的，我们称之为是“成本结构百分比法”，在上述计算公式的基础上，如果我们将被乘数与乘数的分子进行互换，即将A与B的位置进行互换，以另外一种形式表示，那么，B产品的各种原始成本项目为：

B产品的原 始成本构成 直接材料 直接人工 制造费用 从数学上讲两者是等价的，计算结果也一样，但是在实际的还原中，却是两种不同的方法。前者是用不变的B1去乘各结构比重从而分解B1；后者是用一个不变的比率 去乘上一步骤的各成本项目从而分解还原，这个固定的比率称之为“还原分配率”，用原分配率进行还原的方法，称之为“还原分配率法”。两种方法进行比较，用后者更为简便，在实际工作中用的比较多。

还原分配率是本月所耗上一步骤半成品成本与上一步骤所产成品半成品成本之比，是一个大于1、等于1或小于1的系数。如果等于1，说明本月耗用上一步骤的半成品恰好等于本月上一步骤所产的半成品，其原始成本构成就是上一步骤的原始成本。如果大于1，说明本月本步骤耗用上一步骤半成品的成本大于本月上一步骤所产半成品成本（本步骤在产品的期初余额大于期末余额），原始成本构成应在上一步骤成本构成的基础上按比例系数增加；如果小于1，说明本月本步骤耗用上一步骤半成品的成本小于本月上一步骤所产半成品成本（本步骤在产品的期初余额小于期末余额），原始成本构成应在上一步骤成本构成的基础上按比例系数缩小）。 例9—4：某企业采用综合结转分步法计算产品成本。该企业有三个基本生产车间，第一车间所产的A半成品交与第二车间加工成B半成品，B半成品交与第三车间加工成甲产品，各车间的成本资料已归集如表9—10

根据上述资料，用结构百分比法进行还原，首先要计算出 各步骤各成本项目的成本结构百分比，计算结果如表9—11所示 产品成本明细账（表9—10）汇总 生产车间 产品名称 直接材料 自制半成品 直接人工 制造费用 合计 一车间 A半成品 9400 6600 4000 20000 二车间 B半成品 24000 9600 6400 40000 三车间 甲产成品 36000 67200 5280 48000 根据上述资料，用结构百分比法进行还原，首先要计算出 各步骤各成本项目的成本结构百分比，计算结果如表9—11所示 第一车间 第二车间 第三车间 成本 金额 比重（%） 直接材料 9400 47 自制半成品 24000 60 36000 75 直接人工 6600 33 9600 24 6720 14 制造费用 4000 20 6400 16 5280 11 合计 20000 100 40000 48000

还原计算要按反工艺顺序进行，即从第三车间开始逐步往前还原。第三车间所耗的半成品是第二车间生产的，应按第二车间的成本结构进行还原。 三车间成本还原 半成品项目=36000×60%=21600元 直接人工项目=36000×24%=86400元 制造费用项目=36000×16%=5760元 二车间成本还原 直接材料项目=21600×47%=10152元 直接人工项目=21600×33%=7128元 制造费用项目=21600×20%=4320元 本企业只有三个生产步骤，到此为止，已全部还原完毕。最后，将还原后的各相同的成本项目相加，计算出还原后的产品总成本。 直接材料 10152 直接人工 22488（6720+7128+8640） 制造费用 15360（5280+4320+5760） 产成品总成本合计 48000

下面用成本还原率进行成本还原。 计算半成品成本还原率 还原前成本 半成品项目36000元 直接人工项目=6720元 制造费用项目=5280元 合计：48000元 还原后成本 直接材料项目=10152元 直接人工项目=22488元 制造费用项目=15360元 合计48000元 下面用成本还原率进行成本还原。 计算半成品成本还原率 三车间成本还原 A半成品项目=24000×0.9=21600元 直接人工项目=9600×0.9=86400元 制造费用项目=6400×0.9=5760元 二车间成本还原 直接材料项目=9400×1.08=10152元 直接人工项目=6600×1.08=7128元 制造费用项目=4000×1.08=4320元

两种还原方法计算的结果完全相同，但从中可看出，后一种方法更好，更简单。同时在这里还验证了还原分配率是一个可以大于1、等于1和小于1的系数。 在实际工作中是通过编制“成本还原计算表”进行的，一般格式如下： 成本还原计算表（表9—12） 项目 成本还原率 成本项目 B半 成品 A半 直接 材料 人工 制造 费用 合计 ①还原前总成本 36000 6720 5280 48000 ②本月所产B半成品成本 24000 9600 6400 40000 ③B半成品成本还原 0．9 -36000 21600 8640 5760 ④本月所产A半成品成本 9400 6600 4000 20000 ⑤A半成品成本还原 1．08 -21600 10152 7128 4320 ⑥还原后总成本 22488 15360 ⑦还原后单位成本 40.61 89.95 61.44 192.0

(二)分项结转 分项结转的逐步结转分步法，是指按半成品的原始成本构成在各生产步骤之间进行成本结转的一种方法。按照这种结转方法，各生产步骤之间在进行成本结转时，应将上一步骤转入下一步骤的半成品成本，按上一步骤的原始成本构成，分成本项目分别转入下一步骤成本计算单中的各个成本项目中。如果半成品通过半成品库收发，则在自制半成品明细账中也要按成本项目分别登记。采用分项结转法计算出来的产品成本，不需要成本还原。 分项结转半成品成本可以按半成品的实际成本结转，也可以按照半成品的计划成本结转。按计划成本结转的半成品成本，需要按成本项目分项调整成本差异，此方法的工作量较大，一般采用按实际成本结转。 例9—5：某企业生产的甲产品，要顺序通过二个生产车间进行加工，第一车间生产的A半成品转入半成品仓库，第二车间再从半成品仓库领出继续加工成甲产品。原材料在生产时一次投入，各车间在产品完工程度均为50%，生产费用在完工产品与在产品之间的分配采用约当产量法，有关资料如表9—13、表9—14、表9—15所示：

产量记录 月初在产品成本（表9—14） 项目 第一车间 第二车间 月初在产品 90 20 本月投入 220 本月完工 250 200 月末在产品 60 40 月初在产品成本（表9—14） 车间 名称 直接材料 直接人工 制造费用 合计 上步 转来 本步 发生 一车间 1600 420 500 2520 二车间 1840 620 220 640 400 3720

本企业采用先进先出法核算半成品的发出成本。 用分项结转法进行的成本计算过程如下： 第一步：计算第一车间所产A半成品成本。 本月发生生产费用（表（9—15） 车间名称 直接材料 直接人工 直接费用 合计 一车间 4600 1540 1740 7880 二车间 660 700 1360 本企业半成品仓库情况如下表： 半成品库（表（9—15—1） 产品名称 件数 直接材料 直接人工 直接费用 合计 A半成品 60 1200 420 480 2100 本企业采用先进先出法核算半成品的发出成本。 用分项结转法进行的成本计算过程如下： 第一步：计算第一车间所产A半成品成本。 第一车间是生产的开始步骤，浓郁上步转入费用，分项结转和综合结转相同。其成本计算单如表9—16所示。

产品成本计算单（表9—16） 根据上表计算结果，结转A半成品成本： 借：自制半成品——A半成品 8750 车间名称 直接材料 直接人工 制造费用 合计 月初在产品成本 1600 420 500 2520 本月发生费用 4600 1540 1740 7880 6200 1960 2240 10400 完工产品数量 250 月末在产品约当产量 60 30 约当总产量 310 280 完工产品单位成本 20 7 8 35 完工产品总成本 5000 1750 2000 8750 月末在产品成本 1200 210 240 1650 根据上表计算结果，结转A半成品成本： 借：自制半成品——A半成品 8750 贷：生产成本—基本生产成本—一车间 8750

第二步：计算第二车间件用A半成品成本。在分项结转方式下，自制半成品明细账应分成本项目分别登记。发出半成品的实际成本，根据企业采用的存货核算方法确定，本企业采用的是先进先出法。汇总计算结果如表9—17所示： 自制半成品明细账（汇总账页表9—16） 品名：A半成品 年 月 单位：元 车间名称 数量 直接材料 直接人工 制造费用 合计 月初结存 60 1200 420 480 2100 第一车间交库 250 5000 1750 2000 8750 第二车间领用 160 3200 1120 1280 5600 领用小计 220 4400 1540 1760 7700 月末结存 90 1800 630 720 3150 借：生产成本—基本生产成本—二车间7700 贷：自制半成品—A半成品 7700

第三步：计算二车间甲产品成本 第二车间产成品成本，包括从半成品库领出的A半成品成本。在分项结转情况下，对耗用的半成品成本，应分成本项目，分别在本车间产品成本计算单中对应的成本项目栏内登记。同 时应当指出，对于月末在产品来说，上一步骤转入费用和本步骤发生的费用应当负担的程度是不同的，上一步骤转入的费用对本步骤在产品而言，已经全部转入，应于本月完工产品负担同等程度的费用；本步骤发生的费用对本步骤在产品而言，尚未全部投入，应当计算在产品约当产量以后，再与完工产品一道分配费用。这样，在分项结转方式下，产品成本计算单中的每一个成本项目，都应区分为本步骤发生费用和上步骤转入费用，以正确计算月末在产品成本。成本计算结果如下表9—18所示：

结转完工入库产品成本： 借：库存商品—甲产品 10800 贷：生产成本—基本生产成本—二车间 10800 产品成本计算单（表9—16） 品名：甲产成品 年 月 单位：元 车间名称 直接材料 直接人工 制造费用 合计 上步 转来 本步 发生 月初在产品成本 1840 620 220 640 400 3720 本月发生费用 4400 1540 660 1760 700 9060 6240 2160 880 2400 1100 12780 完工产品数量 200 月末在产品约当产量 40 20 约当总产量 240 完工产品单位成本 26 9 4 10 5 54 完工产品总成本 5200 1800 800 2000 1000 10800 月末在产品成本 1040 360 80 100 1980 结转完工入库产品成本： 借：库存商品—甲产品 10800 贷：生产成本—基本生产成本—二车间 10800

从上可以看出，分项结转能够正确地反映产成品的原始成本结构，不需要进行成本还原，便于编制按成本项目反映的产品成本报表，但是，在分项结转方式下，产品成本计算单中的每一个成本项目都要区分上一步骤转入和本步骤发生的费用，成本计算、结转和登记的工作量大。而且在各步骤完工产品成本中看不出所耗上一步骤半成品费用是多少，本步骤加工费用是多少，不便于进行各步骤完工产品的成本分析。因此，分项结转法一般适用于在管理上不要求计算各步骤完工产品所耗半成品费用和本步骤加工费用，而要求按原始成本项目计算产品成本的企业。

第三节 平行结转分步法 一、平行结转分步法的成本计算程序 在采用分步法计算产品成本的大批量多步骤生产的企业中，若半成品不对外销售，管理上也不要求单独计算半成品成本，为了简化和加速成本计算工作，可采用平行结转分步法。 平行结转分步法，是平行结转各生产步骤生产费用中应计入产品成本的份额，然后汇总计算产品成本的方法，也称不计算半成品成本的分步法。在进行成本计算时，可以不计算所产半成品成本，也不计算所耗上一步骤的半成品成本，而只计算本步骤发生的各项生产费用中应计入产成品成本的份额，然后，将各步骤应计入产品成本的份额平行结转、汇总，即可计算出该种产品的产品成本。

平行结转分步法成本计算程序图： （1）根据各种原始凭证或原始凭证汇总表，按前述生产费用的归集和分配方法，将各种生产费用计入各步骤产品成本计算单。 （2）将各生产步骤所归集的生产费用，在完工半成品和广义在产品之间分配，计算出完工半成品的单位成本。 （3）将各步骤应计入产品的生产费用“份额”加以汇总，计算产品的总成本和单位成本。 平行结转分步法主要适用于大批量多步骤装配式工业生产的企业。在这种企业中，半成品种类多，而且又很少对外销售，如果仍然采用逐步结转分步法计算成本，其工作量很大，而且也没有必要。因此，为了简化分步法计算成本，各步骤可以不计算半成品成本，只计算本步骤各种产品所发生的费用及应由产成品负担的份额。这样进行的分步成本计算，就是平行结转分步法。具体来说，它主要适用于：半成品无独立经济意义的企业，或虽有半成品但不要求计算半成品成本的企业。一般不计算零配件成本的装配式复杂生产企业，如机械制造企业等。

但是随着企业普遍实行内部经济责任制和责任会计，大量的企业要按公司法的规定，进行规范化改组，企业内部的责权利的实施在很大程度上依赖于各车间的成本指标考核，必然要求各车间计算半成品成本。所以，平行结转分步法的运用范围逐步缩小，企业将更多地采用逐步结转分步法。 甲产品第一步骤成本计算单 成本项目 本月费 用合计 直接材料 1000 直接人工 600 650 400 制造费用 500 450 300 合计 2100 1100 700 计入产品成本份额 1700 800 550 在产品成本 150 甲产品成本汇总表 第一步骤份额 第二步骤份额 第三步骤份额 3050

二、平行结转分步法的成本计算特点 在分步法的大前提下，平行结转分步法呈现出如下特点： 成本计算对象是最终产品。 在平行结转分步法中各生产步骤的半成品都不作为成本计算对象，各步骤的成本计算都是为了算出最终完工产品成本。（二）成品实物流转与半成品成本的流转相分离。 半成品成本并不随着半成品实物的转移而转移，而是在什么步骤发生就留在该步骤的明细账中，直到最后加工成产品时才将其成本从各步骤的成本明细账中转出，这一特点形成了狭义在产品和广义在产品的概念。 狭义的在产品是指某步骤加工完毕，尚须进一步进行加工的“真实”的在产品。广义在产品是指尚未产成的全部在产品和半成品，它是从整个企业的角度考察的，具体包括：

1、尚在本步骤加工的在产品，即效益的在产品。 2、本步骤已完工转入半成品库的半成品。 3、已从半成品库转到以后各步骤进一步加工尚未最后产成的在产品。 其中后两部分的实物已经从本步骤转出，但其费用仍留在本步骤产品成本明细账中尚未转出。因此，各步骤本期生产费用就需要在产成品和广义在产品之间进行分配。 （三）各步骤之间不结转半成品成本。 在平行结转分步法下，成本计算对象是最终完工产品，各步骤之间是不需要进行成本结转的，各步骤只计算本本步骤所发生的生产费用及其应计入完工产品成本中的份额。并由这一特点所决定，半成品实物在各步骤之间转移，不管是直接转移，还是通过半成品库收发，都不进行总分类核算。 （四）平行汇总各步骤计入产品成本的份额。 将各步骤费用中应计入产成品成本的份额，进行平行汇总计算该种产品的总成本和单位成本。

三、计算举例 在平行结转分步法下，产成品成本是由各步骤应计入的份额平行汇总而计算的，因此，正确的计算各步骤生产费用中应由产成品负担的那部分份额，就是平行结转分步法的核心问题。 由于实物流转与成本流转分离，各步骤之间也不进行成本结转，所以在计算份额时，应将各步骤的生产费用在产成品和广义的在产品之间进行分配。也即是在计算各步骤半成品单位费用时，要以广义在产品的约当产量（或定额成本）和最终完工产品耗用本步骤半成品数量作为分配标准。当各步骤半成品单位费用算出以后，再将产成品耗用各步骤的半成品的数量乘以各步骤单位费用，就可以计算出各步骤生产费用中各成本项目应分配给产成品的份额。各步骤在确定半成品单位费用时，通常采用的方法是约当产量法、定额成本法和定额比例法。 （一）采用“约当产量比例法”计算各步骤应计入产成品成本的份额。

以本章例1资料为例，一切条件不变，补充一项资料：单位产成品耗用各该步骤的半成品均为一件，库存半成品耗用上一步骤半成品数量也为一件。若采用平行结转分步法计算，其计算过程如下：

各步骤半成品单位费用（费用分配率）： 通用公式：

各步骤费用应计入产成品成本的份额： 最后将各步骤应计入产成品成本的份额汇总相加： 直接材料= 32520（元） 直接人工=20110+36615+61500=120126（元） 制造费用=23244+22647+18900= 64791（元） 合计 217437（元）

根据上面计算结果，编制的产品成本计算单如表9—19、表9—20和表9—22所示 第一车间产品成本计算单（表9—19） 产品：甲产品 年 月 单位：元 直接材料 直接人工 制造费用 合计 月初在产品成本 3100 1750 1680 6530 本月生产费用 50000 32000 33960 115960 生产费用合计 53100 33750 35640 122490 产成品耗用本步骤成品数量 300 半成品库耗用本步半成品数量 40 在产品 约当产量 本步骤在产品 60×100% 60×50% 已交下步完工半成品 90 约当总产量 490 460 单位产品成本份额 108.4 73.37 77.48 259.25 300件产品成本份额 32520 22110 23244 77775 月末在产品成本 20580 11739 12396 44715

第二车间产品成本计算单（表9—20） 产品：甲产品 年 月 单位：元 直接材料 直接人工 制造费用 合计 月初在产品成本 4550 2555 产品：甲产品 年 月 单位：元 直接材料 直接人工 制造费用 合计 月初在产品成本 4550 2555 7105 本月生产费用 40000 25000 65000 生产费用合计 44550 27555 72105 产成品耗用本步骤成品数量 300 半成品库耗用本步半成品数量 在产品 约当产量 本步骤在产品 25 已交下步完工半成品 40 约当总产量 365 单位产品成本份额 122.05 75.49 197.54 300件产品成本份额 36615 22647 59262 月末在产品成本 7935 4908 12843

第三车间产品成本计算单（表9—21） 产品：甲产品 年 月 单位：元 直接材料 直接人工 制造费用 合计 月初在产品成本 5600 5160 10760 本月生产费用 60000 15000 75000 生产费用合计 65600 20160 85760 产成品耗用本步骤成品数量 300 半成品库耗用本步半成品数量 在产品 约当产量 本步骤在产品 20 已交下步完工半成品 约当总产量 320 单位产品成本份额 205 63 268 300件产品成本份额 61500 18900 80400 月末在产品成本 4100 1260 5360

（二）采用定额比例法计算各步骤应计入产品成本的份额 产品成本汇总表（表9—22） 产品：甲产品 年 月 单位：元 直接材料 直接人工 制造费用 合计 第一车间 32520 22011 23244 77775 第二车间 36615 22647 59262 第三车间 61500 18900 80400 完工产品总成本 120126 64791 217437 完工产品单位成本 108.4 400.42 215.97 724.79 （二）采用定额比例法计算各步骤应计入产品成本的份额 例9—7：某企业属多步骤生产企业，设有两个基本生产车间，一车间生产的甲半成品交给二车间继续加工成乙产品，采用平行结转分步法计算产品成本。生产费用在完工产品与在产品之间的分配采用定额比例法，其中原材料按定额原材料费采用比例分配；其他费用按定额工时比例分配。其成本核算程序如下： 第一步：编制有关乙产品的定额资料，如表9—23所示：

第二步：根据乙产品的定额资料、各种生产费用分配表和产成品交库单，登记一、二车间的产成品明细账，详见下表 车间份额 月初在产品 （定额） 本月投入 本月产成品 原材 费用 工时 料费用 单位定额 产量（件） 定额原 材料费用 定额 一车间 5280 2440 3200 1400 25 15 200 5000 3000 二车间 1300 3455 20 4000 合计 3740 4855 35 7000 第二步：根据乙产品的定额资料、各种生产费用分配表和产成品交库单，登记一、二车间的产成品明细账，详见下表

产品成本计算单 车间：一车间 单位：元 摘要 产品 产量 原材料 定额 工时 工资 及福利 制造 费用 成本 合计 实际 月初在产品 车间：一车间 单位：元 摘要 产品 产量 原材料 定额 工时 工资 及福利 制造 费用 成本 合计 实际 月初在产品 5280 5606 2440 2510 4905 13020 本月生产费用 3200 3723 1400 2098 3159 8980 8480 9328 3840 4608 8064 22000 费用分配率 1.1 1.2 2.1 计入产品成本份额 200 5000 5500 3000 3600 6300 15400 月末在产品 3480 3828 840 1008 1764 6600

表9—25 产品成本计算单 摘要 产品 产量 原材料 定额 工时 工资 及福利 制造 费用 成本 合计 定 额 实际 月初在产品 1300 表9—25 产品成本计算单 车间：二车间 单位：元 摘要 产品 产量 原材料 定额 工时 工资 及福利 制造 费用 成本 合计 定 额 实际 月初在产品 1300 1455 2435 3880 本月生产费用 3455 3775.5 3746.5 7522 4755 5220.5 6181.5 11402 费用分配率 1.1 1.3 计入产品成本份额 200 4000 4400 5200 9600 月末在产品 755 820.5 981.5 1802

表中数字登记方法如下: 1、定额原材料费用和定额工时，根据表9—23乙产品定额资料计算登记。月末没有盘点在产品，月末在产品定额资料，是根据月初在产品定额资料，本月投入定额资料和产成品定额资料，采用倒挤的方法计算求得。 2、以第一车间定额原材料费用和定额工时为例，说明如下： 本月生产费用即本步骤为生产乙产品所发生的各项费用，应根据各种生产费用分配表登记。由于原材料是在生产开始一次投入的，采用平行结转分步法在各生产步骤之间不结转半成品成本，因而，只有第一车间有原材料费用（定额和实际），第二车间则没有本月耗用的半成品费用。

3、采用定额比例法在完工产品和在产品之间分配费用，应计算费用分配率，其中原材料费用按定额原材料费用比例分配。其他各项费用均按工时比例分配。本例各项费用分配率及产品成本中各步骤份额的计算如下：

由于各步骤都是在产成品与广义在产品之间分配费用，所以上列第一、第二车间乙产品定额资料和成本明细账中的产量，都是最后产成品数量。将一、二车间产品明细账中应计入产成品成本的份额，平行汇总记入乙产品成本汇总表如下： 表9—26 乙产品成本汇总表 产品：乙产品 年 月 单位：元 生产份额 产量 （件） 原材料 工资福 利费用 制造 费用 成本合计 一车间份额 200 5500 3600 6300 15400 二车间份额 4400 5200 9600 总成本 8000 11500 25000 单位成本 27.5 40 57.5 125

从上可看出，平行结转分步法与逐步结转分步法比较，具有以下优点：（1）各步骤可以同时计算产品成本，然后平行汇总产品成本，提高了成本计算的及时性。（2）能够直接提供按原始成本项目反映的产成品成本资料，不必进行成本还原，简化了成本的计算工作。平行结转分步法存在的缺点：（1）不能够提供各步骤半成品资料；（2）不能提供各步骤所耗用上一步骤半成品成本资料，因而不能全面反映各该步骤产品的生产耗费水平。（3）半成品实物转移与费用结转脱节，不能为各生产步骤在产品实物管理和资金管理提供资料。 例：分步法计算产品成本 阳光公司有两个生产车间，大量生产甲产品，生产顺序为一车间加工成A半成品后，转入二车间继续加工成甲成品。该公司以生产步骤的半成品为成本计算对象，并按直接材料、直接人工和制造费用三个成本项目设专栏组织核算。各生产步骤的完工产品和在产品之间要进行生产费用的分配，采用的方法是约当产量法，原材料在生产开始时一次投入，月末在产品的完工程度均为50%，有关成本计算资料如下：

产量记录 月初在产品成本 本月发生的生产费用 一车间 二车间 月初在产品 100 80 本月投入或上步转入 300 350 本月完工入库或转入下步骤 330 月末在产品 50 月初在产品成本 直接材料 直接人工 制造费用 合计 一车间 15000 15050 9500 40000 二车间 20000 5500 2500 28000 本月发生的生产费用 直接材料 直接人工 制造费用 合计 一车间 45000 35000 22500 102500 二车间 30000 24500 54500

一车间产品成本计算单 直接材料 直接人工 制造费用 合计 月初在产品成本 15000 15050 9500 40000 本月发生的生产费用 45000 35000 22500 102500 生产费用合计 60000 50050 32000 142500 本月完工产品数量 350 300 月末在产品数量 50 在产品约当产量 25 约当总产量 400 375 完工产品单位成本 150 133.47 85.33 368.8 完工产品总成本 52500 46714.5 29865.5 129080 月末在产品成本 7500 3335.5 2134.5 13420

二车间产品成本计算单 A半成品 直接人工 制造费用 合计 月初在产品成本 20000 5500 2500 28000 本月发生的生产费用 129080 30000 24500 183580 生产费用合计 149080 35500 27000 211580 本月完工产品数量 330 月末在产品数量 100 在产品约当产量 430 50 约当总产量 380 完工产品单位成本 346.7 93.42 71.05 完工产品总成本 114411 30828.6 23446.5 168686.10 月末在产品成本 34669 4671.4 3553.5

二车间完工产品中A 半成品项目总额分别乘以一车间的比重。 成本还原计算按比重还原： 一车间完工A半成品的比重 直接材料 直接人工 制造费用 合计 完工产品总成本 52500 46714.5 29865.5 129080 比重（%） 0.41 0.36 0.23 1 二车间完工产品中A 半成品项目总额分别乘以一车间的比重。 A半成品 原材料 直接 人工 制造 费用 合计 完工产品总成本 114411 30828.6 23446.5 168686.1 一车间A半成品比重% 0.41 0.36 0.23 1 46908.51 41187.96 26314.53 -114411 完工产品成本 72016.56 49761.03

二、按成本还原率还原 成本还原率=114411÷129080=0.8863573 A半 成品 原材料 直接 人工 制造 费用 合计 完工产品总成本 114411 30828.6 23446.5 168686.1 本月所产A半成品成本 52500 46714.5 29865.5 129080 41405.74 46533.76 26471.50 -114411 完工产品成本 77362.36 49918