行政救濟案例分享 主題一【遺產及贈與稅】 主題二【特種貨物及勞務稅】 報告日期 103.08.14

課程大綱 壹、前言 　　行政救濟的管道與程序　　　　　　　 　　 貳、遺產及贈與稅案例分享　 　　案例3則　 叁、特種貨物及勞務稅案例分享 案例2則

行政救濟的管道 對稅捐稽徵機關的核課稅捐處分不服 申請更正：稅捐稽徵法第17條 申請復查：稅捐稽徵法第35條 ** 觀念通知並不是行政處分 **

相關法規函釋 稅捐稽徵法第17條：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」 稅捐稽徵法第35條第１項第１款：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納　稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」

行政救濟的程序 《核課稅捐》vs《非核課稅捐》 不服核課稅捐之行政處分 不服非核課稅捐之行政處分 逕提訴願→行政訴訟(第1審) 申請復查→訴願→行政訴訟(第1審) →行政訴訟(第2審) 不服非核課稅捐之行政處分 逕提訴願→行政訴訟(第1審)

【遺產及贈與稅行政救濟案例】 案例1:已取具「農地農用證明」，為什麼 還會被課遺產稅或贈與稅？ 案例2:遺產及贈與稅「時價」認定爭議 【遺產及贈與稅行政救濟案例】 　　 案例1:已取具「農地農用證明」，為什麼 還會被課遺產稅或贈與稅？ 案例2:遺產及贈與稅「時價」認定爭議 案例3:申請延期繳納稅款，對提起復查在 時間上之影響

案例1：案況事實【農業用地】 被繼承人李君98年8月死亡，繼承人甲○○申報遺產稅，經國稅局核定遺產總額1億餘元，其中有關甲○○申報遺產稅時，所列報農業用地扣除額3000餘萬元，國稅局查得甲○○所列報之土地，因土地荒廢未做農業使用，致未能取得主管機關核發「農業用地作農業使用證明書」，否准扣除。甲○○復查時主張該等土地已於99年間取得「農業用地作農業使用證明書」供核，國稅局應准予扣除農業用地扣除額。

案例問題思考 １、事後取具「農業用地作農業使用證 明書」有沒有遺產及贈與稅法第17 條第1項第6款扣除之適用。   １、事後取具「農業用地作農業使用證　 明書」有沒有遺產及贈與稅法第17 條第1項第6款扣除之適用。 　　　﹤探討事實行為後始取具「農業用地作農業 使用證明書」的法律效果為何？﹥ ２、延伸探討，農地列管5年期間補稅 的問題？

相關法規函釋 遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定 「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」

相關法規函釋 農業發展條例規定 第38條第1項： 「作農業使用之農業用地及其地上農作 物，由繼承人或受遺贈人承受者，其 「作農業使用之農業用地及其地上農作　 物，由繼承人或受遺贈人承受者，其　 土地及地上農作物之價值，免徵遺產　 稅。」 第39條第2項： 「依前二條規定申請…免徵遺產稅者… 　　應檢具農業用地作農業使用證明書，　 向該管稅捐稽徵機關辦理。」

相關法規函釋 第1147條明定： 民法上的規定 「繼承，因被繼承人死亡而開始。」 第1148條明定： 「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定 　第1148條明定： 「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定 外，承受被繼承人財產上之一切權利義務 。」

綜合前述 遺產稅所指「行為時」的法理 　遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之立法目的，係在獎勵承受人能將農業用地繼續供作農業使用。所以，遺產稅之核課，係以繼承事實發生（即被繼承人死亡時）為基準時點，準此，遺贈稅法第17條各款所規定之扣除額，除須於死亡時業已發生外，尚需符合繼承事實發生時之相關規範，始得稱之。換句話說，要主張遺產稅農業用地扣除額之土地，須於繼承事實發生時同時符合農發條例所規範之「農業用地」及「農業使用」要件，始有免徵遺產稅之適用。

結論 　事後取得「農業用地核發農用證明」，其僅能證明繼承事實發生後，土地符合遺贈稅法第17條第農業用地作農業使用之規定。遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，故遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款所稱「遺產中作農業使用之農業用地」，除須符合於被繼承人死亡時係屬遺產範圍外，尚需以繼承事實發生時，該土地確屬「作農業使用之農業用地」之狀態。故本件甲○○所列報之土地，其未做農業使用之事實，既然沒有不可歸責於繼承人事由，依法即無遺產稅農業用地扣除額之適用。

延伸思考 二、農地列管5年期間補稅的問題 1、承受人死亡、被徵收及依法變更為非農業 用土地 (17-6、20-5但書) 2、未做農用的原因，不可歸責於納稅人時？　 (財政部88年12月7日台財稅第880865323號函) 因震災依緊急命令徵用之免稅農地徵用期間未農用免補稅 3、繼承後移轉給他人仍繼續農用時？ (財政部88年5月20日台財稅第881914409號函) (財政部89年6月2日台稅三發第0890034663號函)　

財政部88年5月20日台財稅第881914409號函 依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定自遺產總額中扣除之農業用地，繼承人於繼承之日起5年內，移轉予其他同為繼承之人且繼續經營農業生產時，准免依該條款但書規定追繳遺產稅，惟原經列管之遺產稅，仍應續予列管。說明：二、依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定自遺產總額中扣除之農業用地，繼承人於繼承之日起5年內，贈與或出售予其他同為繼承之人且繼續經營農業生產時，因該地仍屬同一被繼承人之繼承人所有且繼續經營農業生產，參照本部87年5月7日台財稅第871942201號函釋，應准免依上開條款但書規定追繳遺產稅，惟原經列管之遺產稅，仍應續予列管，即仍應自繼承日起列管5年。

財政部89年6月2日台稅三發第0890034663號函 甲(被繼承人) ↓ 乙　　丙　　丁　　戊 　　　　繼承　　繼承　　拋棄　　拋棄 　　　　　　 ↓　 ↓ Ａ　Ｂ

案例2、「時價」的認定爭議 案況事實： 　甲君於92年3月死亡，名下遺有Ａ公司未上市未上櫃股票200餘萬股，繼承人未依規定期限辦理遺產稅申報，經國稅局查獲，按繼承日Ａ公司每股淨值8.75元，核定遺產總額1800餘萬元。繼承人乙君主張Ａ公司93年度經會計師查核簽證之每股淨值僅剩0.02元，且因經濟不景氣，公司經營不善，營收鉅額萎縮產生虧損，認為國稅局在94年底查獲時，核定的遺產股票價格偏高，乙君說的對嗎？

問題思考 一、遺產價值是以繼承時或稽徵機關查獲 時為準？ （遺產及贈與稅法第10條） 二、遺產股票價值之計算，有無例外規定 一、遺產價值是以繼承時或稽徵機關查獲　 時為準？ （遺產及贈與稅法第10條） (遺產及贈與稅法施行細則第29條) 二、遺產股票價值之計算，有無例外規定 ？ （遺產及贈與稅法第16條第13款） (台財稅字第0920457125號函)

遺產及贈與稅法第10條規定 第１項： 　「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」 第３項： 　第１項所稱時價，土地以公告土地現值或評定 標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其 他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部 定之。

遺產及贈與稅法施行細則第29條 未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價： 一、公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土 地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值 或房屋評定標準價格估價。 二、公司持有之上市、上櫃有價證券或興櫃股票，依28 條規定估價。前項所定公司，已擅自停業、歇業、 他遷不明或有其他具體事證，足資認 定其股票價 值已減少或已無價值者，應核實認定之。 非股份 有限公司組織之事業，其出資價值之估價，準用 前二項規定。

遺產及贈與稅法第16條第13款規定 左列各款不計入遺產總額： 13、被繼承人之債權及其他請求權不能 收取或行使確有證明者。

財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函 股權或債權如其價值已確實減少或不能收取情事之計算方式 查被繼承人遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際，前經本部84年台財稅第841614364號函釋示在案；另本部發布之「債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項」第壹二點亦明定，除前開84年函釋規定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無價值者，核實認定。準此，未上市或上櫃公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定，其於抵繳時始發現者亦同。三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，不計入遺產總額，準此，被繼承人所遺債權，如經查符合同法施行細則第9條之1規定者，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額，於抵繳時始發現者亦同。

結論 甲○○遺有Ａ公司未上市未上櫃股票200餘萬股，原則上國稅局按繼承日Ａ公司之每股淨值8.75元，核定遺產總額1800餘萬元，於法並沒有違誤。惟乙○○針對主張核定價格偏高乙節，應視乙○○有無提出具體事證，符合前述法規函釋所指價值確實減損而定。

案例3 申請延期繳納對復查之影響 案況事實 甲君因贈與行為被國稅局課徵500餘萬元之贈與稅，原核定贈與稅繳款書之限繳日期為90年3月25日，繳款書業已於89年12月28日送達，甲君因為贈與稅金額太大，繳納困難，於90年3月21日向國稅局提出延期繳納之申請，經國稅局核准延期至90年5月25日以前繳納，嗣後甲君對部分核定內容有異議，遂於90年6月21日申請復查，卻遭國稅局以程序不合駁回。

問題思考 一、對核定稅捐不服時，申請復查之法定 期限應如何計算？ 二、甲君主張其申請延期繳納時並未放 棄申請復查之意思，於法是否妥適？

相關法規函釋 一、稅捐稽徵法第35條規定之復查法定期間： 應於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查。 二、甲ＯＯ提出延期繳納之申請書，對復查期限 有何影響？ 財政部67年2月11日台財稅第30907號函釋 三、須不須要考慮甲ＯＯ提出延期申請書內容之 真意? 財政部75年3月7日台財稅第7521952號函釋

財政部67年2月11日台財稅第30907號函釋 「納稅義務人，既已依法申請核准延期繳納，如已逾申請復查之期限，自不得再依稅捐稽徵法第35條規定申請復查。說明：本案納稅義務人既已依遺產及贈與稅法第30條第一、二項之規定，在稽徵機關送達核定納稅通知書後，對核定應納稅額或補徵稅額並無不服，僅對應繳稅額確有困難而於納稅期限內申請稽徵機關核定延期繳納，如已超過稅捐稽徵法第35條規定申請復查之期限，自不得再行申請復查。

財政部75年3月7日台財稅第7521952號函釋 「本部67/02/11台財稅第30907號函說明二後段：「納稅義務人既已依遺產及贈與稅法30條第一、二項之規定，在稽徵機關送達核定納稅通知書後，對核定應納稅額或補徵稅額並無不服……。」係指對於應徵稅額並無不服，僅因繳納稅額確有困難，而申請延期繳納者而言。其如對應納稅額亦有所不服，即不在該函解釋不得申請復查之範圍以內。 」

思考 甲君提出之申請書內容詳載： 「主旨：……因核定稅款及罰鍰金額過鉅，申請人一時無法籌款繳納，請依遺產及贈與稅法第30條第1項規定准予延期2個月。」 以上述申請書內容來看，足以認定甲君對本件應納稅額並未有不服之表示。

圖解

結論 甲君遲至90年6月21日始申請復查，已超過前揭法條規定之申請復查期限，國稅局復查決定依據前揭財政部函釋規定之意旨，以程序不合駁回其復查之申請，於法並無違誤。

主題二【特種貨物及勞務稅案例】 　　 案例1:非自願因素賣屋 案例2:利用契約規避特銷稅補稅重罰

案例1:非自願因素賣屋 案況事實 甲君與其配偶及未成年子女名下共有2戶不動產房地，包括系爭房地及渠等現住之房地(所有權人為甲君之配偶何君，97年5月15日經法院拍賣取得)。甲君於97年1月20日分別簽訂購買系爭房地之土地預定買賣契約書及房屋預定買賣契約書，嗣於系爭房地完工後之100年9月15日完成不動產移轉登記，甲君於100年10月17日出售系爭房地，銷售價格13,000,000元，100年10月24日向稽徵所申請適用特種貨物及勞務稅條例第5條第2款後段規定之「非自願因素」出售新房地情形，經否准後，甲君依輔導辦理特種貨物及勞務稅之申報。

案例1:非自願因素賣屋 甲君主張 甲君自稱非投資客，其所購入之系爭房地為預售屋，且土地屬於乙種工業用地，依都市計畫法規定，無法當自用住宅使用，而法律的約束就是屬於非自願性質，其非自願性出售系爭房地，應有特種貨物及勞務稅條例第5條第2款後段規定之適用。

相關法規函釋1 特種貨物及勞務稅條例第5條第1款、第2款： 一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋 　　及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業 　　使用或出租者。 二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐 落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登　 　　記之日起算一年內出售原房地，或因調職、非自願 　　離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後 　　仍符合前款規定者。

相關法規函釋2 特種貨物及勞務稅條例施行細則第10條第2項 因本條例第5條第2款規定之非自願離職或其他非自願 性因素出售新房地者，所有權人應檢附相關證明文件 及說明，向主管稽徵機關申請認定。 ** 「非自願性因素」，乃屬不確定之法律概念，　 個案審理時，仍應審酌當事人所陳述事證為斷。

從事實證據《買賣契約書》思考 兩戶房地時，先釐清買新賣新或買新賣舊～ 以「不動產登記日」判斷 契約書內容 　　　　　以「不動產登記日」判斷 契約書內容 「土地及房屋預定買賣契約書」中已揭明「本契約房 地係屬商業區及工業區，並應依相關法令規定使用」 等語，且就房屋使用用途業經甲君勾選為「一般事務 所(工業區)」，足證甲君於訂約時，實已明知系爭房 地性質並非屬供作自用住宅用途。 (續下頁)

結論 特種貨物及勞務稅條例係於100年6月1日施行時，甲君當時尚未登記取得系爭房地不動產，其訂約時既已知無法供作自用住宅使用，自得依買賣契約書」權利轉讓條件規定，隨時將預售屋之契約權利移轉第3人或解約返還出賣人，甲君卻仍繼續持有預售屋之權利長達近3年，並在其已有住屋、又明知取得後無自住可能之擇賣掉」情況下，再於100年9月間向銀行貸款500萬元，完成系爭房地所有權登記，且系爭房地取得成本僅600萬餘元，出售價金則高達千萬餘元，足證甲君已就其資金能力及利益取捨有所審視，尚非所稱屬「非自願性的選擇」賣掉。

案例2 利用契約規避特銷稅~補稅重罰 事實略述： 甲君於100年10月17日銷售其持有期間在2年以內之系爭房地，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，經國稅局查獲，甲君與其配偶於系爭房地並未辦竣戶籍登記，且甲君配偶何君名下另有新北市１戶房地，核無特種貨物及勞務稅條例第5條排除課稅規定之適用情形，核定系爭房地銷售價格合計6,000,000元，應納稅額600,000元，並經重罰1,500,000元。

案例2 利用契約規避特銷稅~補稅重罰 甲君主張 其因於100年10月17日前原承諾將系爭房地無償借給親友居101年8月底，故覺得應至承諾之日再銷售系爭房地，其於100年10月17日與買方乙君所簽訂之系爭房地買賣契約書(以下稱第1次買賣契約書)，係屬預訂買賣契約書，買賣雙方已於契約中約定雙方同意於101年8月19日以相同條件另訂買賣契約，然因故遲至101年9月25日始與買方另簽訂買賣契約書(以下稱第2次買賣契約書)，故自99年9月23日取得系爭房地所有權移轉登記日起算，至101年9月25日簽訂買賣契約書，其持有期間已逾2年，非屬銷售特種貨物。

相關法規函釋 民法第345條 「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產 權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」 最高法院民事89年度台上字第2547號判決參考 「以定金做為契約不履行之損害賠償者，為違約定金。違約定金如係損害賠償額之預定，則於當事人交付之訂金過高，與當事人所受損害顯不成比例時，即非以確保契約之履行為目的，當事人所交付者，已非違約定金，實係價金之一部先付。」

事實查核 甲君與買方於100年10月間已依第1次買賣契約書所約定之付款時程，由買方分別給付甲君500,000元及4,800,000元，合計5,300,000元，實際收取價款已占系爭房地銷售總價格6,000,000元近九成，依上開民法規定，買賣雙方就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。是以，原查認屬買賣交易於100年10月17日簽訂之第1次買賣契約時已成立，核屬有據，且與不動產交易之社會常情無違。 再就契約內容來看： 甲君於所簽訂之第1次買賣契約書，契約內容載有「 1、本約為預定買賣契約，雙方同意於民國101年8 續下頁

事實查核 月19日依本約同樣條件內容重新訂定買賣契約。2、雙方同意約定於民國101年8月19日備證用印，並辦理報稅及產權移轉事宜，屆時買方不買，已付價金沒收、本票作廢，甲方應無條件塗銷抵押權；賣方不賣，應加倍退還已付價金。」之特約事項（附帶條件），惟查該約定事項與第1次買賣契約書中所規範者相同，性質應屬契約「違約及賠償責任」之約定，對第1次買賣契約書之效力並不生影響，況本件既未發生附帶條件中所述契約不履行之情事，足見本件有無簽訂第2次買賣契約書，已無礙系爭房地於100年10月17日買賣交易已成立之事實。

結論 甲君未就其主張系爭房地無償借給親友居住事實，提示具體證明文件以實其說，且甲君與配偶共持有2戶房地，甲君銷售持有期間在2年以內之系爭房地，核屬特種貨物及勞務稅條例第2條規定之特種貨物其配偶既未於系爭房地辦竣戶籍登記，即無第5條第1及2款排除課稅規範之適用

　謝謝聆聽，敬請指教