第十二章 生产与费用循环审计

第一节 生产与费用循环的特性 一、主要业务活动 二、凭证和记录 1、计划和安排生产 2、发出原材料 3、生产产品 4、核算产品成本 第一节 生产与费用循环的特性 一、主要业务活动 二、凭证和记录 1、计划和安排生产 2、发出原材料 3、生产产品 4、核算产品成本 5、储存产成品 6、发出产成品 1、生产指令 2、领发料凭证 3、产量和工时记录 4、工资汇总表和人工费用分配表 5、材料费用分配表 6、制造费用分配表 7、成本计算表 8、存货明细表

第二节 内部控制测试 一、内部控制 二、内部控制测试 （一）生产循环内部控制 1、实物流转内部控制 2、成本费用管理控制 第二节 内部控制测试 一、内部控制 （一）生产循环内部控制 1、实物流转内部控制 2、成本费用管理控制 3、成本费用会计控制 （二）费用循环的内部控制 二、内部控制测试

例： 通过对甲公司内部控制的测试，A和B注册会计师注意到，除下列情况表明存货相关内部控制可能存在缺陷外，其他内部控制均健全、有效。 要求：A和B注册会计师通过内部控制测试所注意到的各种情况是否实际构成的存货内部控制缺陷？为了证实其可能导致的会计报表错误，请代A和B注册会计师分别确定一项最主要的实质性测试程序，并分别说明实施各项程序能够实现的审计目标。

（1）计划部根据批准，签发预先编号的生产通知单。生产部根据生产通知单填写一式四联的领料单。仓库发料后，其中一联留存，一联连同材料交还领料部，其余两联经仓库登记材料明细账后送会计部进行材料收发核算和成本核算。 （2）甲公司在以前年度未对存货实施盘点，但有完整的存货会计记录和仓库记录； （3）甲公司发出电视机时未全部按顺序记录； （4）甲公司生产电视机所需的零星C材料由XYZ公司代管，但甲公司未对C材料的变动进行会计记录； （5）甲公司每年12月25日后发出的存货在仓库的明细账上记录，但未在财务部门的会计账上反映； （6）甲公司发出材料存在不按既定计价方法核算的现象； （7）甲公司财务部门会计记录和仓库明细账均反映了代XYZ公司保管的E材料。

答案：内部控制缺陷 ； 实质性测试程序 ； 审计目标 答案：内部控制缺陷 ； 实质性测试程序 ； 审计目标 （1）存货未定期实施盘点；对存货进行监盘；证实存货的存在性。 （2）发出存货时未全部按顺序记录；检查存货账簿。 （3）甲公司委托XYZ公司代管C材料变动未进行会计记录；检查存货账簿（C材料明细账）与领用C材料的原始凭证进行核对。证实存货记录的完整性。 （4）存货明细账与财务部门的会计账记录不符；对存货期末截止进行测试；证实存货期末截止。 （5）甲公司发出材料存在不按既定计价方法核算的现象；计算发出材料的成本。证实存货计价方法的一贯性。 （6）代XYZ公司保管的E材料在甲公司财务部门会计记录和仓库明细账上反映；检查E材料明细账，与购买E材料的有关原始凭证进行核对，查明是否有将代XYZ公司保管的E材料也在甲公司财务部门会计记录和仓库明细账上；证实会计账簿所记录的存货是否有所有权

第三节 存货成本审计 包括直接材料、直接人工、制造费用、主营业务成本的审计 第三节 存货成本审计 包括直接材料、直接人工、制造费用、主营业务成本的审计 审计目标：存货成本是否真实发生；归集、分配计算是否正确；披露是否恰当。

一、直接材料成本的审计 1、抽查产品成本计算单（分配、计算是否正确，与材料费用分配汇总表是否相符）； 2、检查直接材料耗用量的真实性； 3、分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本； 4、抽查材料发出及领用的原始凭证（授权、复核、计价、入帐）； 5、检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理。

二、直接人工成本的审计 1、抽查产品成本计算单，与工资费用分配汇总表核对相符，检查其分配标准与计算方法是否合理，验算其计算是否正确； 2、分析性复核：将本年度直接人工成本与前期进行比较，分析比较本年度各月份的人工费用发生额，查明异常波动的原因； 3、结合应付工资的检查，抽查人工费用会计记录和会计处理是否正确； 4、对采用标准成本法的企业，抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，标准成本有无重大变化。

三、制造费用的审计 1、获取或编制制造费用明细表，复核、加计正确，与总账、明细帐核对相符； 2、审阅制造费用明细帐，检查核算内容及范围是否正确，是否存在异常会计事项； 3、审查制造费用的发生额是否真实、正确，重点是数额重大或异常的：①直接支付的，审查核对原始凭证；②按规定比例计提的，审查计提范围、标准、比例及计算；③摊提费用，审查摊提费用项目是否真实，摊提期限、方法是否合理，摊提额的计算是否正确。 4、必要时，实施截止测试； 5、审查制造费用的分配； 6、对采用标准成本法的企业，抽查标准制造费用是否合理，有无重大变化，差异的计算、分配与会计处理是否正确。

四、主营业务成本的审计 重点审查销售成本的结转是否符合配比原则、计算是否正确。

1.编制或获取销售成本明细表（验算、核对） 客户：北京华夏实业有限公司 签名 日期 索引号 项目：主营业务成本明细表 编制人 会计期间： 复核人 页次 项目 A产品 B产品 C产品 D产品 合计 1月份 2月份 …… 12月份 调整 调整后合计 审计说明及结论：

2.编制生产成本及销售成本倒轧表 项目 未审数 调整或重分类金额 审定数 借 贷 原材料期初余额 加：本期购进 减：原材料期末余额 其他发出额 直接材料成本 加：直接人工成本 制造费用 生产成本 加：在产品期初余额 减：在产品期末余额 产品生产成本 加：产成品期初余额 减：产成品期末余额 销售成本

3.分析性复核 比较：本年与上年、本年各月、实际与 计算销售毛利率，与上年比较。 4.结合生产成本的审计抽查销售成本结转数额是否正确。 5.检查销售成本的重大调整事项。 6.确定销售成本的披露是否恰当。

第四节 分析性复核 一、简单比较： 二、比率分析：存货周转率、存货周转天数、销货毛利率、存货与流动资产之比等。

第五节 监盘存货 一、参与存货盘点的规划 二、准备工作 三、实地盘点 四、抽点 五、总结盘点结果 六、注意事项

存货盘点与现金盘点的主要区别 (1)盘点的主体不同。注册会计师参与现金盘点，实地观察存货盘点。 (2)盘点的范围不同。现金全部盘点，存货抽点。 (3)盘点的内容不同。现金，存货。 (4)盘点的程序有所不同。存货盘点，要进行盘点问卷调查，而进行现金盘点则不需要。 (5)盘点的时间不同。现金盘点一般在外勤审计过程中进行，而存货盘点一般在资产负债表日前进行。 (6)盘点的要求不同。现金盘点要求实施突击性检查，而存货盘点则要求事前通知、召开盘点预备会议。

例：甲公司生产的电视机70%发往各地办事处和30%境外销售分公司销售，办事处除自行销售外，还将一部分电视机寄销在各商场。 2001年12月27日，甲公司编制了存货盘点计划，并与A和B注册会计师讨论。存货盘点计划的部分内容如下： （1）甲公司本部的存货由采购、生产、销售、仓库和财务等部门相关人员组成的盘点小组，在2001年12月31日进行盘点。办事处及境外存货的盘点分别由各办事处和境外销售分公司负责，在12月31日前后进行，盘点结束后分别将盘点资料报送财务部门和仓库部门； （2）限于人力，在各商场寄销的电视机以办事处的账面记录为准，不进行盘点；

（3）由于年度前后是销售旺季，在2001年12月31日，生产34吋背投彩电的生产线不停产，仓库除外发出34吋背投彩电之外，不再对外发出其他存货； （4）各盘点单位按存货类别和相关明细记录填写盘点清单、摆放存货，并填写连续编号的盘点标签； （5）由于XYZ公司寄存的E材料与公司自身的E材料并无区别，故未单独摆放。E材料的库存数以盘点数扣除XYZ公司寄存E材料的账面数确定；由XYZ公司代管的C材料不安排盘点，库存数直接根据XYZ公司的记录确定； （6）废品与毁损品不进行盘点，以财务部门和仓库部门的账面记录为准。

根据甲公司存货的内部控制情况和盘点计划，A和B注册会计师决定实施的监盘计划部分内容如下： （1）随机选择1/3的办事处进行存货监盘，其他的办事处直接审阅其盘点记录及账面记录； （2）各商场寄销的电视机以经审阅的办事处的账面记录为准；对境外销售分公司的存货不进行监盘，直接审阅其盘点记录及账面记录； （3）对X公司代管的C材料，采取向X公司函证的方式确认； （4）在甲公司盘点后，审计人员按存货期末余额的5%复盘。若复盘结果表明误差低于2%的，则不要求甲公司重新盘点； （5）审计人员在复盘结束后，与公司盘点人员分别在清单上签字，并视情况考虑是否索取盘点前的最后一张验收报告单（或入库单）和最后一张货运单（或出库单）。

要求： （1）存货监盘计划一般应当包括以下主要内容？ （2）甲公司编制的上述盘点计划的相关内容有无不妥当之处？若有，请予以更正。 （3）A和B注册会计师编制的上述监盘计划的相关内容有无不妥当之处？若有请予以更正？

（1）存货监盘计划的主要内容 ①存货监盘的目标、范围及时间安排； ②存货监盘的要点及关注事项； ③参加存货监盘人员的分工； ④抽查的范围；

（2）企业存货盘点计划不妥当之处 ①无不妥当之处。 ②不盘点各商场寄销的存货，将无法保证存货盘点结果的正确性。注册会计师应当考虑实施存货监盘，所有存货均应纳入盘点范围或利用其他注册会计师的工作。 ③盘点时必须停止一切存货流动，不应存在例外现象。 ④无不妥当之处。 ⑤企业自身存货必须与他人寄存存货区分，单独摆放，不能对其库存数以盘点数扣除寄存材料的账面数确定。企业委托XYZ公司代管C材料一般也应纳入盘点范围。 ⑥存货监盘计划中不盘点废品与毁损品不妥，企业盘点计划中，必须安排对废品与毁损品的盘点，并且注册会计师应当特别关注存货的状况， 观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。

（3）A和B注师的监盘计划不妥之处及更正 ①注册会计师对被审单位存货盘点应进行100%的监督，办事处的也不应例外； ②各商场寄销存货应进行监盘，境外销售分公司的存货应委托当地的注册会计师进行监盘； ③代管存货如果数量较少，可以采取向XYZ公司函证确认，但数量较多的情况下必须监盘。可以委托当地注册会计师或派本所注册会计师进行盘点。 ④注册会计师在监督盘点的基础上，至少抽点全部存货的10％以上。

第六节 存货计价和截止测试 一、存货计价审计 第六节 存货计价和截止测试 一、存货计价审计 1.审查计价基础和方法的合理性和一贯性。应关注：（1）计价基础、计价方法的恰当性和一贯性；（2）如果采用成本与市价孰低法，如何确定市价。 2.抽查存货的计价 （1）取得存货计价的审查：①外购存货，核对卖方发票；②在制品、产成品，验证成本费用分配凭单、分配率。 （2）发出存货计价的审查：发出存货计价方法的恰当性和一贯性，如采用计划成本计价的，审查成本差异分配的正确性。 （3）期末结存存货计价的审查：期末计价方法的恰当性，如采用成本与市价孰低法，应检查市价资料来源的适当性以及存货价值与注销成本计算的正确性。

二、存货截止测试 1.关键在于存货纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。 2.截止测试方法 （1）抽查盘点日前后的购货发票与验收报告，确定已经入账的购货发票是否均附有验收报告，仅有验收报告的是否暂估入账。 （2）审阅验收部门的业务记录，查明接近年底的购货发票是否在同期入账，对于未收到购货发票的入库存货是否暂估入账。

第七节 应付工资审计 一、审计目标

二、审计程序 1、获取或编制应付工资明细表，复核、核对； 2、分析性复核：将本年度工资费用与前期进行比较，分析比较本年度各月份的工资费用发生额，查明异常波动的原因； 3、检查工资的计提是否正确，分配方法是否与上期一致，与相关成本、费用核对一致； 4、取得主管部门确认的效益工资发放额的认定证明，检查计提额是否正确； 5、验明应付工资的披露是否恰当。

第八节 其他相关账户审计 一、存货相关账户 1、物资采购 2、原材料 3、包装物 4、低值易耗品 5、材料成本差异 6、库存商品 第八节 其他相关账户审计 一、存货相关账户 1、物资采购 2、原材料 3、包装物 4、低值易耗品 5、材料成本差异 6、库存商品 7、委托加工物资 8、委托代销商品 9、受托代销商品 10、分期收款发出商品

二、生产循环其他账户审计 1、存货跌价准备 2、待摊费用 3、应付福利费 4、预提费用